《國(guó)際稅收》2020年第1期 對(duì)新型煙草制品征收消費(fèi)稅的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與政策建議

對(duì)新型煙草制品征收消費(fèi)稅的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與政策建議

作者：鄭榕  張自力

作者單位：對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易學(xué)院

（本文刊載于《國(guó)際稅收》2020年第1期）

原文來(lái)源公眾號(hào)：國(guó)際稅收

　　針對(duì)新型煙草制品的市場(chǎng)擴(kuò)張和流行趨勢(shì)，一些國(guó)家相繼出臺(tái)了針對(duì)新型煙草制品的控制措施，包括征收消費(fèi)稅。其中，具有代表性的是美國(guó)一些州政府對(duì)電子煙征收消費(fèi)稅；日本政府對(duì)加熱不燃燒煙草制品征收消費(fèi)稅。

　　一、對(duì)新型煙草制品征收消費(fèi)稅的理由
　　隨著世界范圍內(nèi)電子煙和加熱不燃燒煙草制品市場(chǎng)份額的持續(xù)擴(kuò)大和使用人數(shù)的持續(xù)增長(zhǎng)，關(guān)于此類新型煙草制品是否也應(yīng)被納入煙草制品而適用于和傳統(tǒng)卷煙同樣的政策監(jiān)管，已經(jīng)成為各國(guó)政府必須要面對(duì)的問(wèn)題?；卮疬@一問(wèn)題的關(guān)鍵在于：有沒(méi)有足夠令人信服的科學(xué)研究證據(jù)能夠證明，電子煙和加熱不燃燒煙草制品如煙草公司所聲稱的那樣，是為了保護(hù)吸煙者免受（或少受）煙草危害而發(fā)明的高科技產(chǎn)品，從而可以免除針對(duì)煙草制品制定的監(jiān)管措施。
　　對(duì)此，科學(xué)界有代表性的研究結(jié)論是，使用電子煙存在健康風(fēng)險(xiǎn)。英國(guó)新英格蘭醫(yī)學(xué)雜志的一份研究結(jié)論認(rèn)為，關(guān)于電子煙的安全性結(jié)論目前尚不可能達(dá)成共識(shí)，只能說(shuō)其危害性可能比傳統(tǒng)卷煙要小。對(duì)于不吸煙的人來(lái)說(shuō)，使用電子煙依然會(huì)對(duì)其健康構(gòu)成風(fēng)險(xiǎn)（Dinakar & O'Connor，2016）。美國(guó)衛(wèi)生與公眾服務(wù)部的一份更全面的研究則認(rèn)為，對(duì)于青少年來(lái)說(shuō)，任何形式煙草制品（包括電子煙）的使用都是不安全的。近年來(lái)，電子煙在美國(guó)青少年人群中的流行速度驚人增長(zhǎng)。該研究警告稱，電子煙是一種含有尼古丁的煙草產(chǎn)品，而尼古丁是一種高度上癮和有毒的物質(zhì)，電子煙可能會(huì)造成許多使用電子煙的年輕人成為未來(lái)吸食傳統(tǒng)卷煙的煙民。此外，接觸尼古丁會(huì)損害大腦發(fā)育，可能會(huì)影響兒童和青少年的神經(jīng)發(fā)育和心理健康（DHHS，2016）。
　　美國(guó)和歐盟對(duì)電子煙的監(jiān)管態(tài)度清楚地表明了政府對(duì)電子煙存在潛在健康風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)同。在美國(guó)，電子煙、加熱不燃燒煙草制品和其他卷煙產(chǎn)品一樣，受美國(guó)食品和藥品管理局（FDA）的監(jiān)管。在歐盟，自2017年5月起，電子煙和傳統(tǒng)卷煙接受同樣的監(jiān)管，包括全面禁止廣告和其他促銷活動(dòng)（Oppel & Geller，2016）。世界衛(wèi)生組織《煙草控制框架公約》秘書處明確建議各成員國(guó)對(duì)電子煙實(shí)施和其他煙草制品同樣的政策監(jiān)管（Fleck，2014；WHO,2019）。
　　美國(guó)、歐盟以及世界衛(wèi)生組織對(duì)電子煙的監(jiān)管態(tài)度均表明，對(duì)新型煙草制品實(shí)施和傳統(tǒng)卷煙類似的政策監(jiān)管正在成為國(guó)際趨勢(shì)。根據(jù)科學(xué)研究與相關(guān)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)傳統(tǒng)煙草制品征收消費(fèi)稅的理論依據(jù)，應(yīng)同樣適用于新型煙草制品（鄭榕等，2016）。

　　二、對(duì)新型煙草制品征收消費(fèi)稅的政策經(jīng)驗(yàn)
　　（一）對(duì)電子煙征收消費(fèi)稅——以美國(guó)為例
　　2018年，全球電子煙銷售額為145.2億美元，同比增長(zhǎng)27%，如此大的市場(chǎng)規(guī)模和增長(zhǎng)速度意味著相應(yīng)規(guī)模的稅源和稅收收入增長(zhǎng)前景。據(jù)世界銀行不完全統(tǒng)計(jì)，截至2019年4月，已有26個(gè)國(guó)家把電子煙納入了消費(fèi)稅征收范圍（World Bank Group,2019）。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，在電子煙的課稅對(duì)象方面，電子煙的所有組成部分，包括煙具、煙油、添加的香精都可以作為課稅對(duì)象；在稅率形式上，既有從量計(jì)征也有從價(jià)計(jì)征，還有從量加從價(jià)的混合稅率形式；在征稅環(huán)節(jié)方面，生產(chǎn)、批發(fā)和零售環(huán)節(jié)都可能征收消費(fèi)稅；在征稅主體方面，存在中央政府、地方政府單獨(dú)征收，或各級(jí)政府疊加征收等多種形式。
　　目前，美國(guó)是全球電子煙的主要市場(chǎng)，2018年銷售額為56億美元，同比增長(zhǎng)20.5%，其全球市場(chǎng)份額為38.56%。本文以美國(guó)為例，介紹其對(duì)電子煙征收消費(fèi)稅的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。
　　1.美國(guó)電子煙消費(fèi)稅的征收方式。美國(guó)對(duì)煙草制品的監(jiān)管分聯(lián)邦、州和地方三級(jí)政府。在聯(lián)邦層面，國(guó)會(huì)進(jìn)行稅收立法，以及無(wú)煙立法、卷煙包裝警示、限制煙草公司宣傳等方面的監(jiān)管。FDA負(fù)責(zé)產(chǎn)品監(jiān)管，主要核查煙草產(chǎn)品是否符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，審批新種類的煙草上市等；州和市級(jí)政府層面則出臺(tái)更具體的監(jiān)管措施，如最低購(gòu)買年齡、禁煙令和稅收政策等（Cameron,Pepper & Brewer，2013）。
　　美國(guó)聯(lián)邦和州政府都對(duì)煙草制品征收消費(fèi)稅，征稅對(duì)象一般包括卷煙、雪茄、煙斗煙草、嚼煙等，稅收收入主要用于衛(wèi)生、教育及環(huán)境改善等公共服務(wù)。目前，聯(lián)邦政府對(duì)傳統(tǒng)卷煙征收每包1.01美元的消費(fèi)稅。美國(guó)各州消費(fèi)稅稅率差異較大，從密蘇里州的0.17美元/包到紐約州的4.35美元/包不等，各州消費(fèi)稅稅率平均為1.56美元/包。美國(guó)平均單包煙的稅收占零售價(jià)的比重為64%，煙草消費(fèi)稅收入占聯(lián)邦預(yù)算收入的3％，各州煙草稅收入平均占州預(yù)算收入的2％（Scott，2016）。
　　目前，美國(guó)聯(lián)邦層面還沒(méi)有對(duì)電子煙產(chǎn)品征收消費(fèi)稅，僅有部分州對(duì)電子煙征收消費(fèi)稅。截至2018年12月，明尼蘇達(dá)州、堪薩斯州等9個(gè)州以及哥倫比亞特區(qū)已經(jīng)對(duì)電子煙征稅（Scott，2018）。各州對(duì)電子煙征收消費(fèi)稅的具體規(guī)定差別較大，具體如表1所示。

　　2.美國(guó)電子煙消費(fèi)稅的發(fā)展特征。通過(guò)表1可以看到，美國(guó)對(duì)電子煙征收消費(fèi)稅的實(shí)踐呈現(xiàn)出以下幾個(gè)特點(diǎn)：
　　一是從征稅主體的政府級(jí)次來(lái)看，美國(guó)聯(lián)邦政府尚未對(duì)電子煙征收消費(fèi)稅，州政府層面對(duì)電子煙征收消費(fèi)稅呈現(xiàn)擴(kuò)張趨勢(shì)。從2010年明尼蘇達(dá)州率先對(duì)電子煙征收消費(fèi)稅，到2019年全美已經(jīng)有10個(gè)州（或特區(qū)）對(duì)電子煙征收消費(fèi)稅。這種情況的出現(xiàn)，一方面是由于電子煙產(chǎn)品在美國(guó)越來(lái)越受歡迎，已經(jīng)形成了穩(wěn)定的稅源；另一方面是由于電子煙是一種類似卷煙的產(chǎn)品，絕大多數(shù)的電子煙含有尼古丁并具有一定的致癮性和危害性，對(duì)其征收消費(fèi)稅符合消費(fèi)稅的立法理念。
　　二是美國(guó)各州對(duì)電子煙征收消費(fèi)稅的方式和稅率差異較大。比如，在針對(duì)電子煙批發(fā)價(jià)從價(jià)計(jì)征的州中，哥倫比亞特區(qū)稅率為96％，加利福尼亞州則為65.08%。在從量計(jì)征的州中，新澤西州稅率相對(duì)較高，為每毫升煙油征收0.1美元，而路易斯安那等州的稅率相對(duì)較低，為每毫升煙油征收0.05美元。另外，各州針對(duì)電子煙具是否征收消費(fèi)稅的規(guī)定不盡相同，有部分州對(duì)電子煙煙具也課征消費(fèi)稅。
　　三是美國(guó)電子煙消費(fèi)稅的稅率呈現(xiàn)增長(zhǎng)趨勢(shì)。在美國(guó)對(duì)電子煙征收消費(fèi)稅的10個(gè)州（特區(qū)）中,已有3個(gè)（加利福尼亞州、明尼蘇達(dá)州、哥倫比亞特區(qū)）大幅提高了稅率，只有堪薩斯州的稅率由0.2美元/毫升降低到0.05美元/毫升。

　　（二）對(duì)加熱不燃燒煙草制品征收消費(fèi)稅——以日本為例
　　日本是全球少數(shù)允許在全國(guó)范圍內(nèi)銷售加熱不燃燒煙草制品的國(guó)家，也是當(dāng)前全球最大的加熱不燃燒類煙草制品市場(chǎng)。從2014年到2017年，日本加熱不燃燒煙草銷售額年均復(fù)合增長(zhǎng)率達(dá)到620.72%，占日本國(guó)內(nèi)煙草總銷售額的比重從0.04%增長(zhǎng)到了15.19%。至2017年年底，日本市場(chǎng)加熱不燃燒煙草制品銷售額占全球市場(chǎng)份額的91.60%。
　　2018年10月1日，在日本煙草稅稅法修訂前，加熱不燃燒煙草的征稅歸類為煙斗煙草。由于目前正在銷售的加熱不燃燒煙草制品結(jié)構(gòu)和功能明顯有別于煙斗煙草，在新的日本煙草稅稅法中，加熱不燃燒煙草被單獨(dú)列出，不再歸屬于煙斗煙草。
　　1.日本對(duì)加熱不燃燒煙草制品課征消費(fèi)稅的方式。日本煙草稅收主要涉及國(guó)家煙草稅、地方煙草稅、煙草特別稅和消費(fèi)稅四類。其中，煙草稅采取從量計(jì)征方式，消費(fèi)稅采取從價(jià)計(jì)征方式。根據(jù)2018年日本財(cái)務(wù)省公布的數(shù)據(jù)，截至2018年4月，日本傳統(tǒng)卷煙產(chǎn)品每標(biāo)準(zhǔn)包（20支裝）平均價(jià)格為440日元，平均單包煙所含稅金加總賦稅率達(dá)到63.1%，是日本賦稅率最重的商品之一。
　　根據(jù)日本煙草稅稅法規(guī)定，對(duì)于非卷煙煙草制品，須按一定標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)化為卷煙之后再進(jìn)行征稅。例如，煙斗煙草、雪茄煙草每克換算為1支傳統(tǒng)卷煙，煙絲及其他紙卷煙每2克換算為1支傳統(tǒng)卷煙。
　　在2018年日本煙草稅修訂前，加熱不燃燒煙草被歸類為煙斗煙草，而不是卷煙、雪茄或煙絲。因此，根據(jù)當(dāng)時(shí)的稅收標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算方法，加熱不燃燒煙草須將產(chǎn)品重量轉(zhuǎn)換為應(yīng)稅標(biāo)準(zhǔn)。重量折算范圍包括包裝紙、過(guò)濾器、煙葉和溶液等，每1克重量轉(zhuǎn)換為1支香煙。以日本市場(chǎng)上最流行的品牌為例，iQOS、Glo、PloomTech每包加熱不燃燒煙彈的轉(zhuǎn)化數(shù)量大致為15.7克、2.8克和9.8克。以此計(jì)算出來(lái)的每包煙彈的稅占零售價(jià)的比重分別為49.2%、35.98%和14.86%。2018年改革以前，盡管加熱不燃燒煙草制品以與卷煙相同的價(jià)格范圍出售，但加熱不燃燒卷煙產(chǎn)品間重量差異較大，因而轉(zhuǎn)換成傳統(tǒng)卷煙征稅的數(shù)量不同。在這種情況下，從量征收方式會(huì)導(dǎo)致相同價(jià)格的傳統(tǒng)卷煙和加熱不燃燒產(chǎn)品之間的稅負(fù)差異明顯。
　　2018年日本煙草稅稅法修改后，改革方案采取從量和從價(jià)混合計(jì)征的方式，將加熱不燃燒煙草轉(zhuǎn)換為應(yīng)稅卷煙總數(shù)，作為加熱不燃燒煙草征稅的稅基，換算比例的調(diào)整在2018年10月1日至2022年10月1日期間分5次進(jìn)行。同時(shí)，日本政府針對(duì)傳統(tǒng)卷煙單位稅額也進(jìn)行了有計(jì)劃的調(diào)整，詳見(jiàn)表2?？梢钥闯觯瑹o(wú)論是從當(dāng)前稅負(fù)水平來(lái)看，還是從改革方案的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，日本加熱不燃燒煙草制品的稅負(fù)水平均低于傳統(tǒng)卷煙，但稅負(fù)差距呈縮小趨勢(shì)。

　　2.日本加熱不燃燒煙草稅收貢獻(xiàn)分析。近年來(lái)，加熱不燃燒煙草制品在日本增長(zhǎng)非常迅速，同時(shí)傳統(tǒng)卷煙的年銷量下降明顯，加熱不燃燒煙草制品的流行和迅速發(fā)展擠占了一部分傳統(tǒng)煙草的份額。雖然煙草產(chǎn)品市場(chǎng)內(nèi)部結(jié)構(gòu)發(fā)生了很大變化，但并未大幅影響日本煙草行業(yè)整體的稅收收入水平。近年來(lái)，日本煙草稅收入基本穩(wěn)定在2.1萬(wàn)億日元上下，其占日本稅收總收入的比重也保持平穩(wěn)，詳見(jiàn)表3。其中，一個(gè)重要原因就在于加熱不燃燒煙草制品在日本同樣需繳納煙草稅。

　　從日本的情況來(lái)看，新型煙草制品特別是加熱不燃燒煙草制品快速發(fā)展，擠壓了傳統(tǒng)卷煙市場(chǎng)。由于日本政府對(duì)新型煙草制品實(shí)行類似于傳統(tǒng)卷煙的稅收政策，使得來(lái)自于煙草制品的稅收總量基本保持平穩(wěn)。隨著日本煙草稅稅制的改革，新型煙草制品的稅負(fù)與傳統(tǒng)卷煙產(chǎn)品的稅負(fù)差距在逐步縮小?？梢灶A(yù)見(jiàn)，日本來(lái)自于新型煙草制品稅收收入的比重會(huì)持續(xù)提高。

　　三、對(duì)我國(guó)新型煙草制品征收消費(fèi)稅相關(guān)政策建議
　　從全球范圍來(lái)看，各國(guó)對(duì)于新型煙草制品的監(jiān)管日趨加強(qiáng)，對(duì)新型煙草制品征收消費(fèi)稅漸成趨勢(shì)。截至2018年，全球已有98個(gè)國(guó)家（地區(qū)）出臺(tái)了針對(duì)電子煙的法律規(guī)定。其中，大多數(shù)國(guó)家（地區(qū)）或者將含尼古丁電子煙視為煙草制品，或者將其視為藥品管控，或者干脆直接禁止銷售使用。出臺(tái)的法律規(guī)定涉及最低年齡限制、廣告、促銷、贊助、包裝（兒童安全包裝、健康警告標(biāo)簽）、產(chǎn)品管理（尼古丁量/濃度、安全/衛(wèi)生、成分/口味）、征稅，以及電子煙的分類，等等（World Bank Group,2019）。隨著新型煙草制品在中國(guó)市場(chǎng)的發(fā)展，加強(qiáng)對(duì)新型煙草制品的監(jiān)管，對(duì)新型煙草制品征收消費(fèi)稅應(yīng)是大勢(shì)所趨。
　　我國(guó)實(shí)行煙草專賣制度，現(xiàn)行《煙草專賣法》規(guī)定，煙草專賣品是指卷煙、雪茄煙、煙絲、復(fù)烤煙葉、煙葉、卷煙紙、濾嘴棒、煙用絲束和煙草專用機(jī)械。國(guó)家煙草專賣局于2017年5月已明確加熱不燃燒類新型煙草制品屬于煙草專賣品。因此，原則上針對(duì)煙草制品的所有監(jiān)管和稅收政策，都適用于加熱不燃燒煙草制品。但由于目前國(guó)內(nèi)企業(yè)沒(méi)有生產(chǎn)銷售也沒(méi)有從境外進(jìn)口加熱不燃燒煙草制品，現(xiàn)行消費(fèi)稅煙草制品科目中還不包括加熱不燃燒煙草制品子目。如果未來(lái)加熱不燃燒煙草制品可以合法上市流通，在消費(fèi)稅煙草制品科目中增加加熱不燃燒煙草制品子目則是稅法應(yīng)有之義。
　　近期，我國(guó)對(duì)電子煙已經(jīng)采取了一些特別的監(jiān)管措施。全國(guó)層面，2019年11月1日，國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)督管理總局、國(guó)家煙草專賣局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步保護(hù)未成年人免受電子煙侵害的通告》，敦促電子煙企業(yè)和電商平臺(tái)關(guān)閉互聯(lián)網(wǎng)銷售網(wǎng)站、店鋪或客戶端，撤回其通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)發(fā)布的電子煙廣告。地方層面，我國(guó)一些城市（如杭州和深圳）的地方無(wú)煙立法也將電子煙納入了控?zé)煼秶５F(xiàn)行《煙草專賣法》尚未將電子煙納入煙草制品范圍，其中主要原因是煙草制品的界定主要以是否含有尼古丁作為判斷依據(jù)，而并不是所有的電子煙都含有尼古丁。此外，目前全球90%的電子煙產(chǎn)品在中國(guó)生產(chǎn)，對(duì)電子煙的監(jiān)管政策還需要考慮到對(duì)既有電子煙生產(chǎn)企業(yè)及電子煙產(chǎn)品出口的影響。從行政管理的角度看，如果將電子煙納入煙草制品范疇，根據(jù)《煙草專賣法》，則只有中煙公司及其下屬企業(yè)可以生產(chǎn)和銷售電子煙，現(xiàn)有的電子煙制品企業(yè)需要面對(duì)行政準(zhǔn)入問(wèn)題。對(duì)此，我們建議，應(yīng)盡快將含有尼古丁的電子煙納入煙草制品范圍，包括所有含尼古丁的封閉式電子煙與開(kāi)放式電子煙中含尼古丁的煙彈和煙油，并相應(yīng)在消費(fèi)稅煙草制品科目中增加“電子煙彈和煙油”子目。在具體征收方式上，可以按尼古丁含量確定具體征收標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于不含尼古丁的電子煙（包括煙具和煙彈）可以暫不納入煙草制品范圍，不征收消費(fèi)稅。這種分類界定方法，既遵循了國(guó)際上通用的以尼古丁作為判斷煙草制品的依據(jù)，同時(shí)也考慮到我國(guó)現(xiàn)有電子煙生產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情。