《國(guó)際稅收》2019年第12期相互協(xié)商程序與國(guó)內(nèi)法律救濟(jì)措施適用關(guān)系檢視

相互協(xié)商程序與國(guó)內(nèi)法律救濟(jì)措施適用關(guān)系檢視

劉付永 王立利
來源：國(guó)際稅收

相互協(xié)商程序（Mutual Agreement Procedure，MAP）是主管稅務(wù)當(dāng)局應(yīng)本國(guó)納稅人申請(qǐng)或者締約對(duì)方主管稅務(wù)當(dāng)局請(qǐng)求，依照稅收協(xié)定相關(guān)條款及國(guó)內(nèi)相關(guān)程序法發(fā)起、旨在解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的磋商機(jī)制。MAP基于稅收協(xié)定而具有國(guó)際公法效力，大多數(shù)國(guó)家通過簽訂稅收協(xié)定將其引入，成為解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的主要手段。而對(duì)于國(guó)內(nèi)稅收爭(zhēng)議，有征納雙方協(xié)商、納稅人申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議和納稅人提起稅務(wù)行政訴訟三種解決方式，后兩種方式有“裁判者”參與，有專門的行政法調(diào)整，屬于國(guó)內(nèi)法律救濟(jì)措施。當(dāng)一個(gè)稅收事項(xiàng)既涉及國(guó)際稅收爭(zhēng)議，又有國(guó)內(nèi)稅收爭(zhēng)議時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生MAP和國(guó)內(nèi)法律救濟(jì)措施的適用關(guān)系問題。本文從二者的法理基礎(chǔ)入手，分別梳理法律淵源，探究現(xiàn)行法條件下二者選擇適用順序、MAP結(jié)果的可復(fù)議、可訴性等問題；而后通過借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合本地化實(shí)踐，提出二者適用關(guān)系的重構(gòu)設(shè)想。

　　一、MAP與國(guó)內(nèi)法律救濟(jì)措施的法理分析

　　MAP是國(guó)家契約下的稅收主權(quán)讓渡，行政復(fù)議、行政訴訟兩種國(guó)內(nèi)法律救濟(jì)措施則是權(quán)力制衡下的制度設(shè)計(jì)。

　　（一）MAP的法理基礎(chǔ)——國(guó)家契約下的稅收主權(quán)讓渡

　　稅收主權(quán)是制稅權(quán)和征稅權(quán)的集合。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入，跨境交易日益頻繁，即便存在稅收管轄區(qū)的限制，基于最大化實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收權(quán)益的考慮，稅收主權(quán)也面臨膨脹的問題。稅收主權(quán)膨脹帶來的負(fù)面影響——國(guó)際稅收爭(zhēng)議頻發(fā)，為解決這一問題，國(guó)家間契約——稅收協(xié)定應(yīng)運(yùn)而生，國(guó)家間通過相互讓渡部分稅收主權(quán)以達(dá)成稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)，MAP就是稅收協(xié)定框架下解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的主要手段。

　　（二）行政復(fù)議和行政訴訟——權(quán)力制衡下的制度設(shè)計(jì)

　　現(xiàn)代行政法為了保證政府權(quán)力不失控，設(shè)立了分權(quán)和制衡制度。行政復(fù)議和訴訟就是權(quán)力制衡的體現(xiàn)：行政復(fù)議是行政權(quán)之間的制衡，行政訴訟是司法權(quán)對(duì)行政權(quán)的制衡。

　　行政復(fù)議是復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)行政相對(duì)人的申請(qǐng)，對(duì)被申請(qǐng)行政行為合法性和合理性進(jìn)行審查并作出決定的制度。行政復(fù)議的設(shè)置初衷在于節(jié)約司法資源，提升爭(zhēng)議處理效率。試想，如果相對(duì)人對(duì)所有的行政行為都提請(qǐng)行政訴訟，勢(shì)必占用大量的司法資源。行政復(fù)議同時(shí)還是上級(jí)行政機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)的糾錯(cuò)（特殊情況下，行政復(fù)議也可以是平級(jí)監(jiān)督），具有程序簡(jiǎn)、效率高、執(zhí)行快的特點(diǎn)。總的來說，行政復(fù)議對(duì)于監(jiān)督行政主體依法行使職權(quán)、保護(hù)相對(duì)人的合法權(quán)益，具有重要作用。

　　行政訴訟是法律救濟(jì)制度體系中的最終途徑，也是限制行政權(quán)力濫用和保障相對(duì)人合法權(quán)益的最后屏障。行政行為具有先定效力，尤其是稅收行政行為，法律規(guī)定納稅人在繳納稅款（或提供納稅擔(dān)保）后才可提起行政訴訟。正因?yàn)樾姓V訟制度的存在，稅務(wù)機(jī)關(guān)亦可以用行政訴訟的證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，檢驗(yàn)征稅行為的效力，合法審慎地行使稅權(quán)。

　　二、MAP與稅務(wù)行政復(fù)議、行政訴訟的法律淵源

　　我國(guó)是成文法國(guó)家，法律淵源是以憲法為核心的制定法體系，也包括簽訂、加入或承認(rèn)的國(guó)際條約與協(xié)定。梳理MAP和稅務(wù)行政復(fù)議、行政訴訟的法律淵源，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人尋求各自行為的指導(dǎo)依據(jù)有重要意義。

　　（一）MAP的法律淵源

　　1.國(guó)際法——稅收公約、協(xié)定

　　在稅收公約方面，《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》第16條“相互協(xié)商程序”條款和第17條“相應(yīng)調(diào)整”條款，對(duì)MAP的適用范圍、主體、協(xié)議達(dá)成及相應(yīng)調(diào)整作出規(guī)定。在稅收協(xié)定方面，我國(guó)已簽署生效的稅收協(xié)定中均包含MAP條款。

　　《維也納條約法公約》第26條為“條約必須遵守”?！皸l約必須遵守”包含兩層含義：第一層含義強(qiáng)調(diào)程序法上的遵守，如稅收協(xié)定規(guī)定，締約雙方可以相互就另一方對(duì)所屬居民轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整產(chǎn)生的重復(fù)征稅提起MAP，但對(duì)于MAP的征稅決定要依據(jù)國(guó)內(nèi)法執(zhí)行，且不排斥國(guó)內(nèi)法律救濟(jì)；又如BEPS公約中相互協(xié)商結(jié)果的仲裁條款規(guī)定，國(guó)內(nèi)司法裁決優(yōu)先。第二層含義是條約優(yōu)先，這意味著稅收主權(quán)的讓步。一是對(duì)于某事項(xiàng)作出稅務(wù)處理，國(guó)內(nèi)稅法與稅收條約、協(xié)定相沖突的，應(yīng)優(yōu)先考慮條約、協(xié)定的規(guī)定，如《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第五十八條、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱“稅收征管法”）第九十一條；二是在稅收司法裁判中，就某涉訴事項(xiàng)作出判決所引用的國(guó)內(nèi)法條款，如果與我國(guó)簽署并生效的稅收條約、協(xié)定相沖突的，條約、協(xié)定的效力優(yōu)先于國(guó)內(nèi)法，如《中華人民共和國(guó)民法通則》第一百四十二條關(guān)于涉外民事關(guān)系的法律適用問題規(guī)定。

　　2.國(guó)內(nèi)法——法律、規(guī)范性文件

　　稅收征管法是基本法律，是稅收征收管理的程序法。依據(jù)該法第九十一條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)同外國(guó)締結(jié)的有關(guān)稅收的條約、協(xié)定同本法有不同規(guī)定的,依照條約、協(xié)定的規(guī)定辦理?！币虼?，公約和協(xié)定條款中MAP規(guī)定的效力優(yōu)于稅收征管法。

　　關(guān)于MAP的兩個(gè)規(guī)范性文件是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第56號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)）。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，這兩個(gè)文件規(guī)定詳實(shí)清晰，操作性強(qiáng)，是對(duì)協(xié)定條款的本地化，原則和理念都契合協(xié)定和國(guó)際稅收規(guī)則，磋商時(shí)便于達(dá)成共識(shí)。

　　（二）稅務(wù)行政復(fù)議、行政訴訟的法律淵源

　　1.憲法

　　憲法是國(guó)家的根本法，具有最高法律地位?！吨腥A人民共和國(guó)憲法》第四十一條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民對(duì)于任何國(guó)家機(jī)關(guān)和國(guó)家工作人員的違法失職行為，有向有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)提出申訴、控告或者檢舉的權(quán)利。”稅收行政行為是由稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國(guó)家實(shí)施的職權(quán)行為，屬于憲法第四十一條調(diào)整范疇。

　　2.基本法律、行政法規(guī)

　　《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》和《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》是稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟依據(jù)的兩部基本法律。除此之外，稅收征管法第八十八條以及《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法實(shí)施條例》，也被視為重要的法律淵源。

　　3.部門規(guī)章

　　在稅務(wù)行政復(fù)議方面，依據(jù)法律授權(quán)，國(guó)家稅務(wù)總局2010年頒布的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)、范圍、管轄、證據(jù)、審查和決定等作了詳細(xì)規(guī)定，是目前稅務(wù)機(jī)關(guān)處理復(fù)議事項(xiàng)的直接依據(jù)。

　　三、MAP結(jié)果的可復(fù)議、可訴性分析及相關(guān)問題

　?。ㄒ唬㎝AP結(jié)果的可復(fù)議及可訴性

《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第二條規(guī)定：公民、法人或其他組織認(rèn)為行政機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)工作人員的行政行為侵犯其合法權(quán)益，有權(quán)依照本法向人民法院提起訴訟。因此，行政機(jī)關(guān)作出的對(duì)特定相對(duì)人權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生影響的行政行為是可復(fù)議和可訴訟的。但是，籠統(tǒng)地認(rèn)為MAP結(jié)果可復(fù)議或者可訴是不準(zhǔn)確的，只有MAP結(jié)果限制了納稅人權(quán)利或者增加了納稅人義務(wù)，才是可復(fù)議和可訴的。

　　下文假設(shè)MAP對(duì)方國(guó)家同我國(guó)簽署了相關(guān)稅收協(xié)定，分別對(duì)適用MAP程序的各類情形進(jìn)行推導(dǎo)分析：

　　1.因轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整或預(yù)約定價(jià)安排而引發(fā)的MAP

　　情形1：境內(nèi)納稅人T和E國(guó)關(guān)聯(lián)方之間的交易被中國(guó)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整，T按照收到的《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》（決定一）載明的金額繳納稅款（或提供納稅擔(dān)保）后，向中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局申請(qǐng)啟動(dòng)MAP，以消除雙重征稅。中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局就企業(yè)MAP申請(qǐng)和E國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局磋商達(dá)成一致并簽署協(xié)議，需要補(bǔ)稅的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向T送達(dá)《特別納稅調(diào)整相互協(xié)商協(xié)議補(bǔ)稅款通知書》（決定二）；需要退稅的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向T送達(dá)《特別納稅調(diào)整相互協(xié)商協(xié)議退稅款通知書》（決定三）。

　　情形2：T是締約對(duì)方E國(guó)居民納稅人，被E國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整補(bǔ)稅后，E國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局向中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局請(qǐng)求啟動(dòng)MAP，就T的調(diào)整項(xiàng)目在中國(guó)境內(nèi)的征稅（發(fā)生交易的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方為F）作相應(yīng)調(diào)整。協(xié)商結(jié)果有三種：一是中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意退稅，向F送達(dá)《特別納稅調(diào)整相互協(xié)商協(xié)議退稅款通知書》（決定四）；二是協(xié)商改變?cè)璄國(guó)對(duì)T作出的補(bǔ)稅決定，加重或減輕T的納稅負(fù)擔(dān)（決定五）；三是協(xié)商未達(dá)成一致，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)不同意對(duì)境內(nèi)F企業(yè)退稅（決定六）。

　　上述情形1和情形2，決定一和決定二是可以復(fù)議或訴訟的；決定三和決定四增加了納稅人的收入，對(duì)納稅人義務(wù)未產(chǎn)生不利影響，不可復(fù)議或訴訟；決定五是對(duì)境外納稅人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生影響，不屬于我國(guó)行政、司法管轄范圍；決定六中的不退稅決定針對(duì)的是特定對(duì)象，對(duì)其財(cái)產(chǎn)權(quán)利產(chǎn)生了不利影響，是可復(fù)議、訴訟的行為。

　　情形3：中國(guó)居民納稅人T向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)雙邊預(yù)約定價(jià)安排，涉及締約國(guó)E國(guó)。經(jīng)中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局與E國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局協(xié)商一致，達(dá)成并簽署的預(yù)約定價(jià)安排文本涉及追溯年度補(bǔ)稅的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照納稅年度計(jì)算應(yīng)補(bǔ)征稅款，并向T送達(dá)《預(yù)約定價(jià)安排補(bǔ)稅款通知書》（決定七）。

　　情形3中的決定七要求納稅人補(bǔ)稅，這是可復(fù)議和可訴訟的。

　　2.由適用稅收協(xié)定引發(fā)的MAP

　　情形4：中國(guó)居民納稅人T認(rèn)為，締約對(duì)方E國(guó)對(duì)其來源于E國(guó)的所得的征稅行為違背了中國(guó)和E國(guó)簽署的稅收協(xié)定相關(guān)條款的規(guī)定，造成了T在E國(guó)多繳了稅款，T請(qǐng)求中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局啟動(dòng)MAP程序與E國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局協(xié)商解決該問題。對(duì)于此種情形，MAP要解決的是T在E國(guó)的征稅問題，不會(huì)增加T在境內(nèi)的納稅負(fù)擔(dān)，如果T對(duì)MAP結(jié)果不服，不可以在境內(nèi)提起行政復(fù)議或訴訟，只能按照E國(guó)法律在該國(guó)提起司法救濟(jì)。

　　綜上所述，在我國(guó)現(xiàn)行法律框架下，納稅人只能接受MAP結(jié)果，但MAP結(jié)果如對(duì)其權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生影響，可提起國(guó)內(nèi)法律救濟(jì)程序。

　　四、國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

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　　納稅人申請(qǐng)MAP后，仍可就MAP涉及的稅收爭(zhēng)議提起國(guó)內(nèi)司法救濟(jì)。若納稅人就稅收爭(zhēng)議申請(qǐng)MAP并提起訴訟，在MAP協(xié)議達(dá)成前，如果法院已作出判決，澳大利亞稅務(wù)主管當(dāng)局需遵守該判決，不能同對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局達(dá)成違背判決結(jié)論的MAP協(xié)議，而只能向?qū)Ψ蕉悇?wù)主管當(dāng)局說明原因，請(qǐng)對(duì)方設(shè)法消除雙重征稅；在MAP協(xié)議達(dá)成后，如果納稅人接受協(xié)議，則必須向法院申請(qǐng)撤訴，如果納稅人不接受協(xié)議，可以選擇繼續(xù)進(jìn)行訴訟程序，但無論判決結(jié)果如何，澳大利亞稅務(wù)主管當(dāng)局將不再就MAP所涉事項(xiàng)與對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局再次磋商。

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　　納稅人申請(qǐng)啟動(dòng)MAP的，可同時(shí)提起國(guó)內(nèi)司法救濟(jì)。但如果納稅人同時(shí)提起MAP和訴訟程序，丹麥稅務(wù)主管當(dāng)局可暫停MAP直至訴訟程序結(jié)束。對(duì)于法院的判決結(jié)果，依照丹麥法律規(guī)定，除極少數(shù)的特定情況外，丹麥稅務(wù)主管當(dāng)局應(yīng)當(dāng)遵守。

　　（三）新加坡

　　新加坡法律并不限制納稅人提起MAP的同時(shí)申請(qǐng)國(guó)內(nèi)司法救濟(jì)。納稅人提起MAP申請(qǐng)，同時(shí)申請(qǐng)司法救濟(jì)的，在MAP協(xié)商期間，如果法院就相關(guān)稅收爭(zhēng)議作出判決，新加坡稅務(wù)主管當(dāng)局會(huì)和對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局討論確定MAP繼續(xù)、暫停或終止；如果繼續(xù)MAP磋商，新加坡稅務(wù)主管當(dāng)局不會(huì)同對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局達(dá)成與判決結(jié)果相悖的MAP協(xié)議。

　　（四）英國(guó)

　　在英國(guó)，納稅人申請(qǐng)MAP和提起國(guó)內(nèi)法律救濟(jì)（包括行政法律救濟(jì)和訴訟法律救濟(jì)）不沖突，可同時(shí)提起，但MAP和國(guó)內(nèi)法律救濟(jì)程序不能同時(shí)進(jìn)行，即納稅人申請(qǐng)MAP的，需同意在MAP結(jié)果達(dá)成前暫停相關(guān)國(guó)內(nèi)法律救濟(jì)程序；否則，在相關(guān)國(guó)內(nèi)法律救濟(jì)程序完結(jié)前，MAP將暫停。如果納稅人優(yōu)先選擇MAP，而暫停國(guó)內(nèi)法律救濟(jì)程序的，允許其選擇不接受MAP協(xié)議。在法律義務(wù)層面，英國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局并非必須遵守法院的判決結(jié)果，也沒有相關(guān)法律或行政約束規(guī)定其必須在MAP中達(dá)成與法院判決相一致的結(jié)果。此外，即使國(guó)內(nèi)法律救濟(jì)已對(duì)某稅收爭(zhēng)議作出決定，該爭(zhēng)議仍可以通過MAP進(jìn)行處理。

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　　在美國(guó)，對(duì)于已申請(qǐng)國(guó)內(nèi)行政和司法救濟(jì)程序解決、同時(shí)又申請(qǐng)MAP的稅收爭(zhēng)議，美國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局有權(quán)拒絕受理MAP申請(qǐng)。對(duì)于正處于MAP協(xié)商之中的稅收爭(zhēng)議，美國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局有權(quán)要求納稅人向法院申請(qǐng)推遲審判或暫停救濟(jì)程序，直至MAP協(xié)商結(jié)束。如果法院拒絕推遲審判或暫停救濟(jì)程序，美國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局將終止正在進(jìn)行的MAP協(xié)商。如果國(guó)內(nèi)司法或行政救濟(jì)對(duì)相關(guān)爭(zhēng)議事項(xiàng)已有結(jié)論，納稅人仍可就該事項(xiàng)申請(qǐng)MAP，美國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局將遵守司法和行政救濟(jì)結(jié)果，請(qǐng)求締約對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局采取措施消除雙重征稅。

　　五、完善MAP與國(guó)內(nèi)法律救濟(jì)措施關(guān)系的必要性及重構(gòu)建議

　?。ㄒ唬┰诨痉▽用婕右悦魑囊?guī)定

　　MAP與國(guó)內(nèi)法律救濟(jì)措施的適用困境，主要原因是法律規(guī)定的缺失。二者的適用問題是程序法范疇，因此如果能以稅收征管法全面修訂為契機(jī)，將二者的適用寫入這部規(guī)定稅收程序的基本法，無疑是最優(yōu)的路徑。建議在具體條款的設(shè)計(jì)上，明確納稅人在MAP程序中尤其是結(jié)果達(dá)成方面的權(quán)利，應(yīng)與其承擔(dān)的義務(wù)相匹配；明確納稅人在MAP磋商期間，不能就所涉爭(zhēng)議申請(qǐng)國(guó)內(nèi)法律救濟(jì)；明確在已有復(fù)議和訴訟未決的情況，納稅人不得提起MAP；明確納稅人對(duì)MAP結(jié)果有權(quán)選擇接受或不接受，而如果選擇接受MAP結(jié)果，視同放棄后續(xù)法律救濟(jì)權(quán)。

　　（二）引入小額稅收爭(zhēng)議仲裁條款

　　仲裁是爭(zhēng)議雙方依事前約定或事后協(xié)議將所涉事項(xiàng)提交給法定仲裁機(jī)構(gòu)，由仲裁機(jī)構(gòu)對(duì)爭(zhēng)議事項(xiàng)作出裁決的爭(zhēng)議解決機(jī)制。仲裁機(jī)構(gòu)是中立第三方，具有公正性；仲裁程序相較于訴訟更簡(jiǎn)化，可以高效解決爭(zhēng)議；仲裁裁決有法定效力，可執(zhí)行性強(qiáng)。

　　從國(guó)際層面看，OECD稅收協(xié)定范本（2008）第25條第5款表示，如果雙方稅務(wù)機(jī)關(guān)兩年內(nèi)無法就MAP案件達(dá)成一致協(xié)議的，應(yīng)當(dāng)事人申請(qǐng)，應(yīng)當(dāng)將案件提交仲裁解決；稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中提出，各國(guó)應(yīng)積極在MAP中引入仲裁條款，以提高稅收爭(zhēng)議解決的效率。事實(shí)上，一些國(guó)家已在協(xié)定中加入仲裁條款，如俄羅斯和荷蘭簽訂的稅收協(xié)定中MAP條款就包含仲裁條款；過去幾年中，加入仲裁條款的協(xié)定數(shù)量有所增加，但相對(duì)數(shù)量龐大的雙邊稅收協(xié)定來說，引入仲裁條款的協(xié)定依然是很小的一部分。從國(guó)內(nèi)層面看，對(duì)于引發(fā)MAP的稅收爭(zhēng)議能否提起仲裁，基于對(duì)稅收主權(quán)的考慮，我國(guó)簽訂的稅收協(xié)定以及國(guó)內(nèi)法都沒有相關(guān)條款。

　　筆者認(rèn)為，若能引入國(guó)際稅收爭(zhēng)議仲裁作為MAP的補(bǔ)充，將有助于實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收爭(zhēng)議以協(xié)商為基礎(chǔ)的解決方法向以約束性規(guī)則為基礎(chǔ)的解決方法轉(zhuǎn)變，為納稅人的涉外稅收爭(zhēng)議開辟一條新的路徑。規(guī)則解決方法相較于協(xié)商方法，確定性強(qiáng)，指引作用明顯，解決效率高，執(zhí)行性強(qiáng)。建議在仲裁制度設(shè)計(jì)上，兼顧國(guó)家稅收主權(quán)與國(guó)際稅收爭(zhēng)議的處理效率，一是利用BEPS行動(dòng)計(jì)劃多邊工具，在現(xiàn)有協(xié)定中引入仲裁條款；二是國(guó)內(nèi)法層面規(guī)定可仲裁的前置條件，須是MAP中雙方主管稅務(wù)當(dāng)局無法達(dá)成一致的案件；三是在涉案金額上加以限制，規(guī)定低于設(shè)定金額的國(guó)際稅收爭(zhēng)議案件才可提起仲裁。

作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局成都市稅務(wù)局/國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司

（本文刊載于《國(guó)際稅收》2019年第12期）