《國際稅收》2019年第12期相互協(xié)商程序與國內(nèi)法律救濟措施適用關(guān)系檢視

相互協(xié)商程序與國內(nèi)法律救濟措施適用關(guān)系檢視

劉付永 王立利
來源：國際稅收

相互協(xié)商程序（Mutual Agreement Procedure，MAP）是主管稅務(wù)當(dāng)局應(yīng)本國納稅人申請或者締約對方主管稅務(wù)當(dāng)局請求，依照稅收協(xié)定相關(guān)條款及國內(nèi)相關(guān)程序法發(fā)起、旨在解決國際稅收爭議的磋商機制。MAP基于稅收協(xié)定而具有國際公法效力，大多數(shù)國家通過簽訂稅收協(xié)定將其引入，成為解決國際稅收爭議的主要手段。而對于國內(nèi)稅收爭議，有征納雙方協(xié)商、納稅人申請稅務(wù)行政復(fù)議和納稅人提起稅務(wù)行政訴訟三種解決方式，后兩種方式有“裁判者”參與，有專門的行政法調(diào)整，屬于國內(nèi)法律救濟措施。當(dāng)一個稅收事項既涉及國際稅收爭議，又有國內(nèi)稅收爭議時，就會產(chǎn)生MAP和國內(nèi)法律救濟措施的適用關(guān)系問題。本文從二者的法理基礎(chǔ)入手，分別梳理法律淵源，探究現(xiàn)行法條件下二者選擇適用順序、MAP結(jié)果的可復(fù)議、可訴性等問題；而后通過借鑒國外經(jīng)驗，結(jié)合本地化實踐，提出二者適用關(guān)系的重構(gòu)設(shè)想。

　　一、MAP與國內(nèi)法律救濟措施的法理分析

　　MAP是國家契約下的稅收主權(quán)讓渡，行政復(fù)議、行政訴訟兩種國內(nèi)法律救濟措施則是權(quán)力制衡下的制度設(shè)計。

　　（一）MAP的法理基礎(chǔ)——國家契約下的稅收主權(quán)讓渡

　　稅收主權(quán)是制稅權(quán)和征稅權(quán)的集合。隨著經(jīng)濟全球化的深入，跨境交易日益頻繁，即便存在稅收管轄區(qū)的限制，基于最大化實現(xiàn)國家稅收權(quán)益的考慮，稅收主權(quán)也面臨膨脹的問題。稅收主權(quán)膨脹帶來的負(fù)面影響——國際稅收爭議頻發(fā)，為解決這一問題，國家間契約——稅收協(xié)定應(yīng)運而生，國家間通過相互讓渡部分稅收主權(quán)以達成稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)，MAP就是稅收協(xié)定框架下解決國際稅收爭議的主要手段。

　　（二）行政復(fù)議和行政訴訟——權(quán)力制衡下的制度設(shè)計

　　現(xiàn)代行政法為了保證政府權(quán)力不失控，設(shè)立了分權(quán)和制衡制度。行政復(fù)議和訴訟就是權(quán)力制衡的體現(xiàn)：行政復(fù)議是行政權(quán)之間的制衡，行政訴訟是司法權(quán)對行政權(quán)的制衡。

　　行政復(fù)議是復(fù)議機關(guān)應(yīng)行政相對人的申請，對被申請行政行為合法性和合理性進行審查并作出決定的制度。行政復(fù)議的設(shè)置初衷在于節(jié)約司法資源，提升爭議處理效率。試想，如果相對人對所有的行政行為都提請行政訴訟，勢必占用大量的司法資源。行政復(fù)議同時還是上級行政機關(guān)對下級的糾錯（特殊情況下，行政復(fù)議也可以是平級監(jiān)督），具有程序簡、效率高、執(zhí)行快的特點?？偟膩碚f，行政復(fù)議對于監(jiān)督行政主體依法行使職權(quán)、保護相對人的合法權(quán)益，具有重要作用。

　　行政訴訟是法律救濟制度體系中的最終途徑，也是限制行政權(quán)力濫用和保障相對人合法權(quán)益的最后屏障。行政行為具有先定效力，尤其是稅收行政行為，法律規(guī)定納稅人在繳納稅款（或提供納稅擔(dān)保）后才可提起行政訴訟。正因為行政訴訟制度的存在，稅務(wù)機關(guān)亦可以用行政訴訟的證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，檢驗征稅行為的效力，合法審慎地行使稅權(quán)。

　　二、MAP與稅務(wù)行政復(fù)議、行政訴訟的法律淵源

　　我國是成文法國家，法律淵源是以憲法為核心的制定法體系，也包括簽訂、加入或承認(rèn)的國際條約與協(xié)定。梳理MAP和稅務(wù)行政復(fù)議、行政訴訟的法律淵源，對稅務(wù)機關(guān)、納稅人尋求各自行為的指導(dǎo)依據(jù)有重要意義。

　　（一）MAP的法律淵源

　　1.國際法——稅收公約、協(xié)定

　　在稅收公約方面，《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》第16條“相互協(xié)商程序”條款和第17條“相應(yīng)調(diào)整”條款，對MAP的適用范圍、主體、協(xié)議達成及相應(yīng)調(diào)整作出規(guī)定。在稅收協(xié)定方面，我國已簽署生效的稅收協(xié)定中均包含MAP條款。

　　《維也納條約法公約》第26條為“條約必須遵守”。“條約必須遵守”包含兩層含義：第一層含義強調(diào)程序法上的遵守，如稅收協(xié)定規(guī)定，締約雙方可以相互就另一方對所屬居民轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整產(chǎn)生的重復(fù)征稅提起MAP，但對于MAP的征稅決定要依據(jù)國內(nèi)法執(zhí)行，且不排斥國內(nèi)法律救濟；又如BEPS公約中相互協(xié)商結(jié)果的仲裁條款規(guī)定，國內(nèi)司法裁決優(yōu)先。第二層含義是條約優(yōu)先，這意味著稅收主權(quán)的讓步。一是對于某事項作出稅務(wù)處理，國內(nèi)稅法與稅收條約、協(xié)定相沖突的，應(yīng)優(yōu)先考慮條約、協(xié)定的規(guī)定，如《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十八條、《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱“稅收征管法”）第九十一條；二是在稅收司法裁判中，就某涉訴事項作出判決所引用的國內(nèi)法條款，如果與我國簽署并生效的稅收條約、協(xié)定相沖突的，條約、協(xié)定的效力優(yōu)先于國內(nèi)法，如《中華人民共和國民法通則》第一百四十二條關(guān)于涉外民事關(guān)系的法律適用問題規(guī)定。

　　2.國內(nèi)法——法律、規(guī)范性文件

　　稅收征管法是基本法律，是稅收征收管理的程序法。依據(jù)該法第九十一條規(guī)定：“中華人民共和國同外國締結(jié)的有關(guān)稅收的條約、協(xié)定同本法有不同規(guī)定的,依照條約、協(xié)定的規(guī)定辦理。”因此，公約和協(xié)定條款中MAP規(guī)定的效力優(yōu)于稅收征管法。

　　關(guān)于MAP的兩個規(guī)范性文件是《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第56號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號）。對于稅務(wù)機關(guān)而言，這兩個文件規(guī)定詳實清晰，操作性強，是對協(xié)定條款的本地化，原則和理念都契合協(xié)定和國際稅收規(guī)則，磋商時便于達成共識。

　　（二）稅務(wù)行政復(fù)議、行政訴訟的法律淵源

　　1.憲法

　　憲法是國家的根本法，具有最高法律地位?！吨腥A人民共和國憲法》第四十一條規(guī)定：“中華人民共和國公民對于任何國家機關(guān)和國家工作人員的違法失職行為，有向有關(guān)國家機關(guān)提出申訴、控告或者檢舉的權(quán)利?！倍愂招姓袨槭怯啥悇?wù)機關(guān)代表國家實施的職權(quán)行為，屬于憲法第四十一條調(diào)整范疇。

　　2.基本法律、行政法規(guī)

　　《中華人民共和國行政復(fù)議法》和《中華人民共和國行政訴訟法》是稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟依據(jù)的兩部基本法律。除此之外，稅收征管法第八十八條以及《中華人民共和國行政復(fù)議法實施條例》，也被視為重要的法律淵源。

　　3.部門規(guī)章

　　在稅務(wù)行政復(fù)議方面，依據(jù)法律授權(quán)，國家稅務(wù)總局2010年頒布的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》對稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)、范圍、管轄、證據(jù)、審查和決定等作了詳細(xì)規(guī)定，是目前稅務(wù)機關(guān)處理復(fù)議事項的直接依據(jù)。

　　三、MAP結(jié)果的可復(fù)議、可訴性分析及相關(guān)問題

　?。ㄒ唬㎝AP結(jié)果的可復(fù)議及可訴性

《中華人民共和國行政訴訟法》第二條規(guī)定：公民、法人或其他組織認(rèn)為行政機關(guān)和行政機關(guān)工作人員的行政行為侵犯其合法權(quán)益，有權(quán)依照本法向人民法院提起訴訟。因此，行政機關(guān)作出的對特定相對人權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生影響的行政行為是可復(fù)議和可訴訟的。但是，籠統(tǒng)地認(rèn)為MAP結(jié)果可復(fù)議或者可訴是不準(zhǔn)確的，只有MAP結(jié)果限制了納稅人權(quán)利或者增加了納稅人義務(wù)，才是可復(fù)議和可訴的。

　　下文假設(shè)MAP對方國家同我國簽署了相關(guān)稅收協(xié)定，分別對適用MAP程序的各類情形進行推導(dǎo)分析：

　　1.因轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整或預(yù)約定價安排而引發(fā)的MAP

　　情形1：境內(nèi)納稅人T和E國關(guān)聯(lián)方之間的交易被中國主管稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整，T按照收到的《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》（決定一）載明的金額繳納稅款（或提供納稅擔(dān)保）后，向中國國家稅務(wù)總局申請啟動MAP，以消除雙重征稅。中國國家稅務(wù)總局就企業(yè)MAP申請和E國稅務(wù)主管當(dāng)局磋商達成一致并簽署協(xié)議，需要補稅的，由主管稅務(wù)機關(guān)向T送達《特別納稅調(diào)整相互協(xié)商協(xié)議補稅款通知書》（決定二）；需要退稅的，由主管稅務(wù)機關(guān)向T送達《特別納稅調(diào)整相互協(xié)商協(xié)議退稅款通知書》（決定三）。

　　情形2：T是締約對方E國居民納稅人，被E國稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整補稅后，E國稅務(wù)主管當(dāng)局向中國國家稅務(wù)總局請求啟動MAP，就T的調(diào)整項目在中國境內(nèi)的征稅（發(fā)生交易的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方為F）作相應(yīng)調(diào)整。協(xié)商結(jié)果有三種：一是中國稅務(wù)機關(guān)同意退稅，向F送達《特別納稅調(diào)整相互協(xié)商協(xié)議退稅款通知書》（決定四）；二是協(xié)商改變原E國對T作出的補稅決定，加重或減輕T的納稅負(fù)擔(dān)（決定五）；三是協(xié)商未達成一致，中國稅務(wù)機關(guān)不同意對境內(nèi)F企業(yè)退稅（決定六）。

　　上述情形1和情形2，決定一和決定二是可以復(fù)議或訴訟的；決定三和決定四增加了納稅人的收入，對納稅人義務(wù)未產(chǎn)生不利影響，不可復(fù)議或訴訟；決定五是對境外納稅人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生影響，不屬于我國行政、司法管轄范圍；決定六中的不退稅決定針對的是特定對象，對其財產(chǎn)權(quán)利產(chǎn)生了不利影響，是可復(fù)議、訴訟的行為。

　　情形3：中國居民納稅人T向稅務(wù)機關(guān)申請雙邊預(yù)約定價安排，涉及締約國E國。經(jīng)中國國家稅務(wù)總局與E國稅務(wù)主管當(dāng)局協(xié)商一致，達成并簽署的預(yù)約定價安排文本涉及追溯年度補稅的，主管稅務(wù)機關(guān)按照納稅年度計算應(yīng)補征稅款，并向T送達《預(yù)約定價安排補稅款通知書》（決定七）。

　　情形3中的決定七要求納稅人補稅，這是可復(fù)議和可訴訟的。

　　2.由適用稅收協(xié)定引發(fā)的MAP

　　情形4：中國居民納稅人T認(rèn)為，締約對方E國對其來源于E國的所得的征稅行為違背了中國和E國簽署的稅收協(xié)定相關(guān)條款的規(guī)定，造成了T在E國多繳了稅款，T請求中國國家稅務(wù)總局啟動MAP程序與E國稅務(wù)主管當(dāng)局協(xié)商解決該問題。對于此種情形，MAP要解決的是T在E國的征稅問題，不會增加T在境內(nèi)的納稅負(fù)擔(dān)，如果T對MAP結(jié)果不服，不可以在境內(nèi)提起行政復(fù)議或訴訟，只能按照E國法律在該國提起司法救濟。

　　綜上所述，在我國現(xiàn)行法律框架下，納稅人只能接受MAP結(jié)果，但MAP結(jié)果如對其權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生影響，可提起國內(nèi)法律救濟程序。

　　四、國際經(jīng)驗

　?。ㄒ唬┌拇罄麃?/strong>

　　納稅人申請MAP后，仍可就MAP涉及的稅收爭議提起國內(nèi)司法救濟。若納稅人就稅收爭議申請MAP并提起訴訟，在MAP協(xié)議達成前，如果法院已作出判決，澳大利亞稅務(wù)主管當(dāng)局需遵守該判決，不能同對方稅務(wù)主管當(dāng)局達成違背判決結(jié)論的MAP協(xié)議，而只能向?qū)Ψ蕉悇?wù)主管當(dāng)局說明原因，請對方設(shè)法消除雙重征稅；在MAP協(xié)議達成后，如果納稅人接受協(xié)議，則必須向法院申請撤訴，如果納稅人不接受協(xié)議，可以選擇繼續(xù)進行訴訟程序，但無論判決結(jié)果如何，澳大利亞稅務(wù)主管當(dāng)局將不再就MAP所涉事項與對方稅務(wù)主管當(dāng)局再次磋商。

　?。ǘ┑?/strong>

　　納稅人申請啟動MAP的，可同時提起國內(nèi)司法救濟。但如果納稅人同時提起MAP和訴訟程序，丹麥稅務(wù)主管當(dāng)局可暫停MAP直至訴訟程序結(jié)束。對于法院的判決結(jié)果，依照丹麥法律規(guī)定，除極少數(shù)的特定情況外，丹麥稅務(wù)主管當(dāng)局應(yīng)當(dāng)遵守。

　　（三）新加坡

　　新加坡法律并不限制納稅人提起MAP的同時申請國內(nèi)司法救濟。納稅人提起MAP申請，同時申請司法救濟的，在MAP協(xié)商期間，如果法院就相關(guān)稅收爭議作出判決，新加坡稅務(wù)主管當(dāng)局會和對方稅務(wù)主管當(dāng)局討論確定MAP繼續(xù)、暫?；蚪K止；如果繼續(xù)MAP磋商，新加坡稅務(wù)主管當(dāng)局不會同對方稅務(wù)主管當(dāng)局達成與判決結(jié)果相悖的MAP協(xié)議。

　　（四）英國

　　在英國，納稅人申請MAP和提起國內(nèi)法律救濟（包括行政法律救濟和訴訟法律救濟）不沖突，可同時提起，但MAP和國內(nèi)法律救濟程序不能同時進行，即納稅人申請MAP的，需同意在MAP結(jié)果達成前暫停相關(guān)國內(nèi)法律救濟程序；否則，在相關(guān)國內(nèi)法律救濟程序完結(jié)前，MAP將暫停。如果納稅人優(yōu)先選擇MAP，而暫停國內(nèi)法律救濟程序的，允許其選擇不接受MAP協(xié)議。在法律義務(wù)層面，英國稅務(wù)主管當(dāng)局并非必須遵守法院的判決結(jié)果，也沒有相關(guān)法律或行政約束規(guī)定其必須在MAP中達成與法院判決相一致的結(jié)果。此外，即使國內(nèi)法律救濟已對某稅收爭議作出決定，該爭議仍可以通過MAP進行處理。

　?。ㄎ澹┟绹?/strong>

　　在美國，對于已申請國內(nèi)行政和司法救濟程序解決、同時又申請MAP的稅收爭議，美國稅務(wù)主管當(dāng)局有權(quán)拒絕受理MAP申請。對于正處于MAP協(xié)商之中的稅收爭議，美國稅務(wù)主管當(dāng)局有權(quán)要求納稅人向法院申請推遲審判或暫停救濟程序，直至MAP協(xié)商結(jié)束。如果法院拒絕推遲審判或暫停救濟程序，美國稅務(wù)主管當(dāng)局將終止正在進行的MAP協(xié)商。如果國內(nèi)司法或行政救濟對相關(guān)爭議事項已有結(jié)論，納稅人仍可就該事項申請MAP，美國稅務(wù)主管當(dāng)局將遵守司法和行政救濟結(jié)果，請求締約對方稅務(wù)主管當(dāng)局采取措施消除雙重征稅。

　　五、完善MAP與國內(nèi)法律救濟措施關(guān)系的必要性及重構(gòu)建議

　?。ㄒ唬┰诨痉▽用婕右悦魑囊?guī)定

　　MAP與國內(nèi)法律救濟措施的適用困境，主要原因是法律規(guī)定的缺失。二者的適用問題是程序法范疇，因此如果能以稅收征管法全面修訂為契機，將二者的適用寫入這部規(guī)定稅收程序的基本法，無疑是最優(yōu)的路徑。建議在具體條款的設(shè)計上，明確納稅人在MAP程序中尤其是結(jié)果達成方面的權(quán)利，應(yīng)與其承擔(dān)的義務(wù)相匹配；明確納稅人在MAP磋商期間，不能就所涉爭議申請國內(nèi)法律救濟；明確在已有復(fù)議和訴訟未決的情況，納稅人不得提起MAP；明確納稅人對MAP結(jié)果有權(quán)選擇接受或不接受，而如果選擇接受MAP結(jié)果，視同放棄后續(xù)法律救濟權(quán)。

　　（二）引入小額稅收爭議仲裁條款

　　仲裁是爭議雙方依事前約定或事后協(xié)議將所涉事項提交給法定仲裁機構(gòu)，由仲裁機構(gòu)對爭議事項作出裁決的爭議解決機制。仲裁機構(gòu)是中立第三方，具有公正性；仲裁程序相較于訴訟更簡化，可以高效解決爭議；仲裁裁決有法定效力，可執(zhí)行性強。

　　從國際層面看，OECD稅收協(xié)定范本（2008）第25條第5款表示，如果雙方稅務(wù)機關(guān)兩年內(nèi)無法就MAP案件達成一致協(xié)議的，應(yīng)當(dāng)事人申請，應(yīng)當(dāng)將案件提交仲裁解決；稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）第14項行動計劃中提出，各國應(yīng)積極在MAP中引入仲裁條款，以提高稅收爭議解決的效率。事實上，一些國家已在協(xié)定中加入仲裁條款，如俄羅斯和荷蘭簽訂的稅收協(xié)定中MAP條款就包含仲裁條款；過去幾年中，加入仲裁條款的協(xié)定數(shù)量有所增加，但相對數(shù)量龐大的雙邊稅收協(xié)定來說，引入仲裁條款的協(xié)定依然是很小的一部分。從國內(nèi)層面看，對于引發(fā)MAP的稅收爭議能否提起仲裁，基于對稅收主權(quán)的考慮，我國簽訂的稅收協(xié)定以及國內(nèi)法都沒有相關(guān)條款。

　　筆者認(rèn)為，若能引入國際稅收爭議仲裁作為MAP的補充，將有助于實現(xiàn)國際稅收爭議以協(xié)商為基礎(chǔ)的解決方法向以約束性規(guī)則為基礎(chǔ)的解決方法轉(zhuǎn)變，為納稅人的涉外稅收爭議開辟一條新的路徑。規(guī)則解決方法相較于協(xié)商方法，確定性強，指引作用明顯，解決效率高，執(zhí)行性強。建議在仲裁制度設(shè)計上，兼顧國家稅收主權(quán)與國際稅收爭議的處理效率，一是利用BEPS行動計劃多邊工具，在現(xiàn)有協(xié)定中引入仲裁條款；二是國內(nèi)法層面規(guī)定可仲裁的前置條件，須是MAP中雙方主管稅務(wù)當(dāng)局無法達成一致的案件；三是在涉案金額上加以限制，規(guī)定低于設(shè)定金額的國際稅收爭議案件才可提起仲裁。

作者單位：國家稅務(wù)總局成都市稅務(wù)局/國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司

（本文刊載于《國際稅收》2019年第12期）