《國際稅收》2020年第3期 張曉 鄭悅：新個人所得稅法下居民個人綜合所得年度申報淺析

新個人所得稅法下居民個人綜合所得年度申報淺析

張曉  鄭悅

《國際稅收》2020年第3期

來源：微信公眾號國際稅收

   《中華人民共和國個人所得稅法》經(jīng)過第七次修正，自2019年1月1日起施行。根據(jù)此次修正的個人所得稅法（以下簡稱“新個稅法”）及其實施條例：居民個人從中國境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅。居民個人從中國境外取得的所得，可以從其應(yīng)納稅額中抵免已在境外繳納的個人所得稅稅額，但抵免額不得超過該納稅人境外所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。居民個人取得綜合所得，應(yīng)按年計算個人所得稅；有扣繳義務(wù)人的，由扣繳義務(wù)人按月或者按次預(yù)扣預(yù)繳稅款；需要辦理匯算清繳的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年三月一日至六月三十日內(nèi)辦理匯算清繳。居民個人從中國境外取得所得的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年三月一日至六月三十日內(nèi)申報納稅。

　　 上述法規(guī)意味著，居民個人應(yīng)對其取得的年度綜合所得，自行判定是否已通過預(yù)扣繳方式正確繳納了個人所得稅，如果預(yù)扣繳個人所得稅與實際稅負(fù)有差異，則需要通過年度申報進行匯算清繳，多退少補；居民個人還需自行合并其境內(nèi)外綜合所得，計算應(yīng)納稅額，進行年度申報。由此可見，新個稅法明確了個人所得稅的申報繳納是居民個人的責(zé)任和義務(wù)，可以說，這是我國個人所得稅改革的一大進步。

　　 2018年8月個人所得稅法修正前，個人所得稅是分類征收，按月或按次繳納。這種方式有利于源泉扣繳，即企業(yè)或個人作為法定個人所得稅扣繳義務(wù)人，在付款前必須履行代扣代繳義務(wù)，而作為雇員的納稅人不需要自行申報納稅，除非有下列情形：扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)；納稅人沒有扣繳義務(wù)人，則無法履行扣繳義務(wù)；或納稅人同時有兩處以上來源的工資收入需要合并計稅。因此，個人所得稅法修正前，個人所得稅自行申報的規(guī)定僅適用于少數(shù)或具有特別情況的個人。

　　 新個稅法將工資、薪金所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費所得等收入合并為綜合所得，按年計稅。此前的源泉扣繳方式，由于扣繳義務(wù)人只能就其支付的單一款項扣繳稅款，因此已不能適應(yīng)新個稅法的這一變化，而這個變化將使得占人口絕大多數(shù)的按勞取酬的居民個人自行決定其綜合所得的年度個人所得稅稅負(fù)。

　　 《國家稅務(wù)總局關(guān)于辦理2019年度個人所得稅綜合所得匯算清繳事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第44號，以下簡稱“44號公告”），就2019年度個人所得稅綜合所得匯算清繳事項做出了具體規(guī)定。其中，第六條提出：納稅人可自主選擇自行辦理、通過取得工資、薪金或連續(xù)性取得勞務(wù)報酬所得的扣繳義務(wù)人代為辦理、委托涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)或其他單位及個人辦理。納稅人要對所提交信息的真實性、準(zhǔn)確性、完整性負(fù)責(zé)；如果納稅人發(fā)現(xiàn)申報信息存在錯誤的，可以要求扣繳義務(wù)人或受托人辦理更正申報，也可自行辦理更正申報。同時，44號公告再次明確了申報繳納個人所得稅是居民個人的義務(wù)和責(zé)任。

　　 本文根據(jù)新個稅法及其實施條例、44號公告、《財政部稅務(wù)總局關(guān)于非居民個人和無住所居民個人有關(guān)個人所得稅政策的公告》（財政部稅務(wù)總局公告2019年第35號，以下簡稱“35號公告”）、《財政部稅務(wù)總局關(guān)于境外所得有關(guān)個人所得稅政策的公告》（財政部國家稅務(wù)總局公告2020年第3號，以下簡稱“3號公告”），結(jié)合案例，闡述居民個人綜合所得年度申報的具體內(nèi)容。

　　 一、綜合所得年度申報一般規(guī)定

　　新個稅法仍要求，綜合所得各項收入的支付人進行個人所得稅月度預(yù)扣繳。作為雇主的扣繳義務(wù)人，應(yīng)采取累計預(yù)扣繳方法，對本企業(yè)支付給居民雇員的工資、薪金收入進行計算和扣繳其個人所得稅。勞務(wù)報酬、稿酬和特許權(quán)使用費的支付人，則根據(jù)個人所得稅法修正前的分類計稅方式，預(yù)扣繳當(dāng)月或當(dāng)次支付費用的個人所得稅。由于雇主和支付人對居民個人的年收入信息掌握程度以及預(yù)扣繳計稅方法均具有局限性，因此，居民個人應(yīng)自行進行年度申報，就全年綜合所得進行匯算清繳，對個人所得稅進行多退少補。

　　 （一）綜合所得匯算清繳稅額的計算

   按如下步驟計算：

　　年綜合所得收入額＝工資、薪金所得＋勞務(wù)報酬×80%＋稿酬×56%＋特許權(quán)使用費×80%

　　應(yīng)納稅所得額＝年綜合所得收入額－基本減除費用（6萬元）－專項扣除（三險一金）－專項附加扣除/免稅收入－依法確定的其他扣除（含捐贈）

　　應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×綜合所得適用稅率－速算扣除數(shù)

　　應(yīng)補（退）稅額＝應(yīng)納稅額－預(yù)扣繳稅額

　?。ǘ┎恍枰M行年度申報匯算清繳的情況

　　作為雇員的居民個人，如果全年沒有勞務(wù)報酬、稿酬或特許權(quán)使用費類收入，且全年12個月都在同一家雇主工作和領(lǐng)取工資，并已將法定扣除信息全面準(zhǔn)確地提供給雇主用于累計預(yù)扣繳個人所得稅，雇主累計預(yù)扣繳的個人所得稅與其全年應(yīng)納稅額可能并無差異。此種情況下，不需要進行年度申報匯算清繳。

　　（三）需要進行年度申報匯算清繳的情況

　　有如下情況的居民需要做綜合所得年度申報匯算清繳：

　　1.年度綜合所得收入額減去各項法定扣除費用后，沒有應(yīng)納稅所得額，即算式差為零或小于零，但扣繳義務(wù)人根據(jù)稅法規(guī)定已經(jīng)預(yù)扣繳稅款。詳見例1。

　　2.納稅年度內(nèi)取得了非工資、薪金類綜合所得，如勞務(wù)報酬、稿酬或特許權(quán)使用費，扣繳義務(wù)人根據(jù)稅法規(guī)定已預(yù)扣繳稅款。由于上述三類收入的預(yù)扣繳是采用按月計稅法，與綜合所得年度計稅法不一致。因此取得以上收入的納稅人，需要將這三類收入合并工資、薪金，按年計算應(yīng)納稅所得額，進行年度申報匯算清繳。詳見例2。

　　3.扣繳義務(wù)人預(yù)扣繳稅款時，納稅人未全額享受法定扣除額，即全年扣除費用6萬元，專項扣除（三險一金）、專項附加扣除（子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或住房租金、贍養(yǎng)老人等支出）、依法確定的其他扣除和捐贈，以及相關(guān)稅收優(yōu)惠待遇。詳見例3。

　　4.年度中從兩處及以上納稅主體取得工資、薪金類收入，例如納稅人年度中間變更工作單位，或因工作需要在集團公司內(nèi)部調(diào)動。因兩個納稅主體分別累計預(yù)扣各自主體支付工資收入的個人所得稅，將導(dǎo)致預(yù)扣繳個人所得稅有別于全年應(yīng)納稅款。納稅人需自行合并全年工資收入，重新計算應(yīng)納稅額，通過年度申報進行匯算清繳。詳見例4。

　　5.納稅人選擇不同于雇主預(yù)扣年終獎個人所得稅計稅方法，可以享受較低稅負(fù)的，可通過年度申報匯算清繳申請退稅。詳見例5。

　　6.其他需要進行年度申報的情況。

　　【例1】王先生2019年7月大學(xué)畢業(yè)，畢業(yè)后受雇于A公司。王先生2019年收入和扣繳個人所得稅情況如表1。

　　A公司預(yù)扣繳個人所得稅＝（9000－5000－500）×6×3%＝630元

　　2019年綜合所得個人所得稅：

　　年綜合所得收入額＝9000×6＝54000元

　　應(yīng)納稅所得額＝54000－60000－500×6＝0（-9000）元

　　綜合所得應(yīng)納稅額0元

　　年應(yīng)補（退）稅額＝0－630＝（630）元

　　王先生應(yīng)通過2019年年度申報申請退稅630元。

　　【例2】張女士是B公司電腦工程師，利用閑暇時間為朋友公司修理電腦，對方支付了5000元勞務(wù)費。張女士當(dāng)年的收入和扣繳個人所得稅情況如表2。

　　B公司預(yù)扣繳個人所得稅＝（15000－5000－3000）×12×10%－2520＝5880元

　　預(yù)扣繳勞務(wù)費個人所得稅＝5000×80%×20%＝800元

　　2019年綜合所得個人所得稅：

　　年綜合所得收入額＝15000×12＋5000×80%＝184000元

　　應(yīng)納稅所得額＝184000－60000－3000×12＝88000元

　　綜合所得應(yīng)納稅額＝88000×10%－2520＝6280元

　　應(yīng)補（退）稅額＝6280－5880－800＝（400）元

　　張女士應(yīng)通過2019年年度申報申請退稅400元。

　　【例3】小李為C公司員工，每月C公司支付其工資、扣繳社保及個人所得稅稅款。小李是獨生子女，其父親2019年9月滿60歲，孩子2019年6月滿3歲，小李忘記提交給公司老人贍養(yǎng)和子女教育費信息，因此小李在公司累計預(yù)扣繳個人所得稅時沒能享受專項附加扣除。小李的工資收入和扣繳個人所得稅情況如表3。

　　C公司預(yù)扣繳個人所得稅＝（15000－5000－2000）×12×10%－2520＝7080元

　　2019年綜合所得個人所得稅：

　　年綜合所得收入額＝15000×12＝180000元

　 應(yīng)納稅所得額＝180000－60000－2000×12－2000×4－1000×7＝81000元

　　綜合所得應(yīng)納稅額＝81000×10%－2520＝5580元

　　應(yīng)補（退）稅＝5580－7080＝（1500）元

　　小李應(yīng)通過2019年年度申報申請退稅1500元。

　　【例4】趙總2019年1月至8月在D集團公司北京總部工作，由總部支付工資、扣繳社保及個人所得稅稅款。由于公司業(yè)務(wù)需要，趙總9月調(diào)任至D集團公司上海分公司工作，自9月起由上海分公司為其支付工資、扣繳社保及個人所得稅。具體如表4。

　　北京公司預(yù)扣繳個人所得稅＝（80000－5000－4500-2000）×8×30%－52920＝111480元

　　上海公司預(yù)扣繳個人所得稅＝（80000－5000－4500－2000）×4×20%－16920＝37880元

　　2019年綜合所得個人所得稅：

　　年綜合所得收入額＝80000×12＝960000元

　　應(yīng)納稅所得額=960000－60000－4500×12－2000×12＝822000元

　　綜合所得應(yīng)納稅額＝822000×35%－85920＝201780元

　　應(yīng)補（退）稅＝201780－111480－37880＝52420元

　　趙總應(yīng)通過2019年年度申報補繳個人所得稅52420元。

　　【例5】老孫為E公司員工，每月E公司支付工資、扣繳社保及個人所得稅款。公司于2019年3月支付老孫2018年年度獎金，并按照全年一次性獎金個人所得稅優(yōu)惠算法單獨計稅、預(yù)扣了稅款。2019年4月，老孫因身體情況辭職，在家休養(yǎng)。自2019年4月至12月沒有取得收入。具體如表5。

　　E公司預(yù)扣繳1月個人所得稅＝（15000－5000－2000－2500）×3%＝165元

　　E公司預(yù)扣繳2月個人所得稅＝（15000－5000－2000－2500）×2×3%－165＝165元

　　E公司預(yù)扣繳3月個人所得稅＝（15000－5000－2000－2500）×3×3%－165×2＝165元

　　E公司3月預(yù)扣繳年終獎個人所得稅＝60000×10%－210＝5790元

　　2019年綜合所得個人所得稅：

　　年綜合所得收入額＝15000×3＋60000＝105000元

　　應(yīng)納稅所得額＝105000－60000－2000×3－2500×12＝9000元

　　綜合所得應(yīng)納稅額＝9000×3%＝270元

　　應(yīng)補（退）稅＝270-165×3－5790＝（6015）元

　　老孫應(yīng)通過2019年年度申報申請退稅6015元。

　　二、取得境內(nèi)所得需辦理綜合所得年度申報的外國籍居民

　　中國境內(nèi)無住所個人應(yīng)根據(jù)其實際在華天數(shù)，決定當(dāng)年該個人是否為中國居民身份。在中國境內(nèi)居住累計不滿183天的個人為非居民個人。非居民個人取得工資、薪金所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得和特許權(quán)使用費所得，有扣繳義務(wù)人的，由扣繳義務(wù)人按月或者按次代扣代繳稅款，不辦理匯算清繳。在中國境內(nèi)居住累計滿183天的個人為居民個人（以下簡稱“外國籍居民”）。

　　外國籍居民如有本文第一部分所述需要進行匯算清繳情形的，應(yīng)按照規(guī)定進行居民綜合所得年度申報匯算清繳。外國籍居民作為雇員，如果在申報年度初期被預(yù)判為非居民個人，則雇主將按月度工資計算扣繳稅款；同時非居民個人雇員當(dāng)年取得的年度獎金或股權(quán)激勵收入，由雇主根據(jù)非居民個人單獨計稅規(guī)則扣繳個人所得稅。作為非居民個人的扣繳計稅方法在年度內(nèi)不能變更。如果年度終了根據(jù)實際居住情況最終被判定為居民個人，外國籍居民需按照居民身份重新計算年綜合所得應(yīng)納稅額，并在扣除已預(yù)繳稅款后，通常需要進行綜合所得年度申報，匯算清繳，補繳或申請退還個人所得稅。這是由于居民與非居民個人所得稅計稅規(guī)定不同，導(dǎo)致身份轉(zhuǎn)換后必定有稅收差異存在。具體計稅差別見表6。

　　【例6】漢斯先生德國籍，于2019年1月1日開始在北京F公司任職?？紤]到漢斯先生經(jīng)常到境外出差，預(yù)計他2019年在華天數(shù)不超過183天，F(xiàn)公司以非居民身份為其扣繳了個人所得稅。漢斯先生2019年實際在華天數(shù)為186天，應(yīng)為外國籍居民。漢斯先生2019年工資、薪金和扣繳個人所得稅情況如表7。

　　非居民月度扣繳個人所得稅＝（70000－5000）×35%－7160＝15590元

　　2019年居民年度個人所得稅：

　　年綜合所得收入額＝70000×12＝840000元

　　應(yīng)納稅所得額＝840000－60000－1300×12＝764400元

　　綜合所得應(yīng)納稅額＝764400×35%－85920＝181620元

　　應(yīng)補（退）稅額＝181620－15590×12＝（5460）元

　　漢斯先生應(yīng)通過2019年年度申報申請退稅5460元。

　　【例7】布朗先生美國籍，已在上海G公司任職3年，計劃于2019年5月結(jié)束中國任職，返回美國總部工作。布朗太太和他們4歲的女兒隨布朗先生在上海生活并將與布朗先生同期回國。因考慮布朗先生5月回國，2019年在華天數(shù)少于183天，因此G公司以非居民身份為其扣繳了個人所得稅。但是由于情況變化，布朗先生在上海G公司的工作延期至2020年5月，他2019年成為了外國籍居民。布朗先生2019年工資、薪金和扣繳個人所得稅情況如表8。

　　非居民月度扣繳個人所得稅＝（70000－5000）×35%－7160＝15590元

　　2019年居民年度個人所得稅：

　　年綜合所得收入額＝70000×12＝840000元

　　應(yīng)納稅所得額＝840000－60000－1000×12＝768000元

　　綜合所得應(yīng)納稅額＝768000×35%－85920＝182880元

　　2019年應(yīng)補（退）稅額＝182880－15590×12＝（4200）元

　　布朗先生應(yīng)通過2019年年度申報申請退稅4200元。

　　【例8】例7中布朗先生在2019年3月取得2018年年度獎金120000元，G公司已按非居民單獨計算扣繳年度獎金個人所得稅15540元。

　　非居民年度獎金扣繳個人所得稅＝（120000÷6×20%－1410）×6＝15540元

　　2019年居民年度獎金個人所得稅：

　　全年一次性獎金居民應(yīng)納稅額＝120000×10%－210＝11790元

　　一次性獎金應(yīng)補（退）稅額＝11790－15540＝（3750）元

　　布朗先生應(yīng)通過2019年年度申報申請年度獎金退稅3750元。

　　【例9】例7中布朗先生在2019年5月取得股票期權(quán)應(yīng)納稅所得額50000元，G公司已按非居民單獨計算扣繳個人所得稅3740元。

　　非居民股票期權(quán)收入扣繳個人所得稅＝（50000÷6×10%－210）×6＝3740元

　　2019年居民股票期權(quán)收入扣繳個人所得稅：

　　股票期權(quán)收入居民應(yīng)納稅額＝50000×10%－2520＝2480元

　　股票期權(quán)應(yīng)補（退）稅額＝2480－3740＝（1260）元

　　布朗先生應(yīng)通過2019年年度申報申請股票期權(quán)收入退稅1260元。

　　三、取得境外綜合所得需辦理年度申報的中國籍居民

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　　個人所得稅法所稱在中國境內(nèi)有住所，是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟利益關(guān)系而在中國境內(nèi)習(xí)慣性居住。為便于前后文區(qū)分，以下將這類居民簡稱為“中國籍居民”。中國籍居民無論其當(dāng)年是否在中國居住，無論在中國境內(nèi)居住時間長短，無論其收入來源于中國境內(nèi)還是境外，都應(yīng)就其全球所得向中國稅務(wù)機關(guān)申報納稅。中國籍居民取得境外所得的納稅申報期限為取得所得的次年三月一日至六月三十日。

　　（二）中國籍居民的境外所得

　　中國籍居民的境外所得包含境外綜合所得，境外經(jīng)營所得，境外利息、股息、紅利所得，境外財產(chǎn)租賃所得，境外財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和境外偶然所得。境外綜合所得包含在境外受雇或提供勞務(wù)取得工資和勞動報酬，境外機構(gòu)支付的稿酬，境外使用的特許權(quán)費用。境外綜合所得應(yīng)與境內(nèi)綜合所得合并計算年度個人所得稅應(yīng)納稅額，依照所得來源國家（地區(qū)）法律應(yīng)當(dāng)繳納并且實際已經(jīng)繳納的所得稅稅額，根據(jù)新個稅法的規(guī)定，在抵免限額內(nèi)，可以從其應(yīng)納稅額中抵免。

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　　居民個人來源于一國（地區(qū)）的綜合所得的境外所得稅抵免限額，按照下列公式計算：來源于一國（地區(qū)）綜合所得的抵免限額＝中國境內(nèi)和境外綜合所得依照規(guī)定計算的綜合所得應(yīng)納稅額×來源于該國（地區(qū)）的綜合所得收入額÷中國境內(nèi)和境外綜合所得收入額合計。

　　居民個人在中國境外一個國家（地區(qū)）實際已經(jīng)繳納的個人所得稅稅額，低于該國家（地區(qū)）所得的抵免限額的，應(yīng)當(dāng)在中國繳納差額部分的稅款；超過來源于該國家（地區(qū)）所得的抵免限額的，其超過部分不得在本納稅年度的應(yīng)納稅額中抵免，但是可以在以后納稅年度來源于該國家（地區(qū)）所得的抵免限額的余額中補扣，補扣期限最長不得超過五年。

　　（四）境內(nèi)外綜合所得個人所得稅的計算

　　按如下步驟計算：

　　境內(nèi)外年綜合所得收入額＝境內(nèi)外工資、薪金所得+境內(nèi)外勞務(wù)報酬×80%＋境內(nèi)外稿酬×56%＋境內(nèi)特許權(quán)使用費×80%

　　應(yīng)納稅所得額＝境內(nèi)外年綜合所得收入額－基本減除費用（6萬元）－專項扣除（中國境內(nèi)“三險一金”）－專項附加扣除－依法確定的其他扣除（含中國境內(nèi)捐贈）

　　應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×綜合所得適用稅率－速算扣除數(shù)

　　某國（地區(qū)）境外綜合所得抵免限額＝應(yīng)納稅額×該國綜合所得收入額÷全部境內(nèi)外綜合所得收入額合計

　　應(yīng)補稅額＝應(yīng)納稅額－抵免限額與境外已納稅額之孰小者

　　結(jié)轉(zhuǎn)抵免額＝某國（地區(qū)）境外已繳所得稅－某國（地區(qū)）境外所得抵免限額，結(jié)轉(zhuǎn)抵免額可以在未來五年內(nèi)抵免

　　本文為方便說明境外綜合所得的申報，在例10和例11中設(shè)定，中國籍居民在美國只有境外綜合所得類收入。

　　【例10】張先生為中國籍居民，于2019年4月1日被境內(nèi)H集團公司派往德國的子公司工作，任期1年。在德國工作期間，其工資部分全部由H公司在中國境內(nèi)以人民幣支付，并為其繳納中國社保。德國子公司為其提供住房補貼。張先生的工資、薪金收入及扣繳個人所得稅信息如表9。

　　H公司2019年預(yù)扣繳個人所得稅＝（30000－5000－2000－3000）×12×20%－16920＝31080元

　　2019年境內(nèi)外綜合所得個人所得稅：

　　年境內(nèi)外綜合所得收入額＝30000×12＋15000×9＝495000元

　　應(yīng)納稅所得額＝495000－60000－2000×12－3000×12＝375000元

　　綜合所得應(yīng)納稅額＝375000×25%－31920＝61830元

　　境外綜合所得抵免限額＝61830×（30000＋15000）×9÷495000＝50588元

　　境外綜合所得抵免限額50588元>德國已繳個人所得稅20000元，可抵免境外所得稅額為20000元。

　　應(yīng)補（退）稅額＝61830－31080－20000＝10750元

　　張先生應(yīng)通過2019年境外所得年度申報補繳個人所得稅10750元。

　　【例11】王女士為中國籍居民，于2019年1月1日直接受聘于美國J公司。王女士在中國以靈活就業(yè)方式自行繳納中國社保，因沒有中國境內(nèi)的扣繳義務(wù)人，王女士并未預(yù)繳中國個人所得稅。王女士2019年在美國的工資收入和納稅情況如表10。

　　2019年境內(nèi)外綜合所得個人所得稅：

　　年境內(nèi)外綜合所得收入額＝45000×12＝540000元

　　年應(yīng)納稅所得額＝540000－60000－1000×12－3000×12＝432000元

　　綜合所得應(yīng)納稅額＝432000×30%－52920＝76680元

　　境外綜合所得抵免限額＝76680×540000÷540000＝76680元

　　境外綜合所得抵免限額76680<美國已繳個人所得稅90000元，可抵免稅額為76680元。

　　應(yīng)補（退）稅額＝76680－76680＝0元

　　結(jié)轉(zhuǎn)以后年度美國稅抵免額＝90000－76680＝13320元

　　王女士應(yīng)提交2019年境外所得申報表，但不需補繳中國個人所得稅；同時，應(yīng)填報《境外所得個人所得稅抵免明細表》結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免額。

　　四、相關(guān)問題及政策建議

　?。ㄒ唬┤暌淮涡元劷饌€人所得稅計算方法的選擇

　　根據(jù)44號公告規(guī)定，綜合所得年度申報匯算清繳不包括單獨計算個人所得稅的全年一次性獎金。但是《財政部稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號）第一條則規(guī)定了在2021年12月31日前，納稅人的年度獎金可以采取合并綜合所得或單獨計稅兩種方法之一?？劾U義務(wù)人在預(yù)扣繳年度獎金的個人所得稅時，因條件所限并根據(jù)大多數(shù)員工情況，可能選擇單獨計稅的扣繳方法。如果納稅人在匯算清繳時將該獎金合并綜合所得，個人所得稅總體稅負(fù)更低。建議允許納稅人就此項計稅方法做出稅收調(diào)整。本文例5即是將年度獎金合并綜合所得計稅使得納稅人年度工資、薪金整體稅負(fù)最低的例子。

　　（二）納稅人識別號管理的完善

　　新個稅法規(guī)定，每個納稅人有專屬的納稅人識別號。納稅人有中國公民身份號碼的，以中國公民身份號碼為納稅人識別號；納稅人沒有中國公民身份號碼的，由稅務(wù)機關(guān)賦予其納稅人識別號。但是實際操作中，外籍人員的納稅人識別號隨護照更新而變化，這使得外籍人員信息在納稅申報系統(tǒng)中無法統(tǒng)一收集，年度申報時需要手工修改。建議稅務(wù)機關(guān)盡快出臺完善納稅人識別號的相關(guān)管理辦法。

　　（三）非居民納稅調(diào)整的設(shè)置

　　新個稅法規(guī)定，非居民個人所得稅按月或按次計算，不需要進行年度申報。非居民如按居民預(yù)繳個人所得稅，從而導(dǎo)致的個人所得稅納稅調(diào)整需要最遲在次年1月15日之前完成。實踐中，某些非居民個人只有在全年結(jié)束后才能確定其實際的非居民身份，因而造成非居民的納稅調(diào)整時間不夠充分。建議非居民的納稅調(diào)整改為年度調(diào)整申報，延長申報截止日。

　　（四）無需補（退）稅情況下的年度申報

　　外國籍居民和非居民取得的來源于中國境內(nèi)的所得依法在中國完稅后，可申請在母國申報納稅時，依母國稅法進行境外所得稅的抵免或境外收入的免稅待遇。因此需要中國個人所得稅年度申報表，以展示其在中國境內(nèi)的應(yīng)稅收入和已繳稅款。同時，中國籍人士也可能需要年度申報表，用于其他合理的商業(yè)目的。

　　目前中國稅務(wù)機關(guān)可以為納稅人提供不含收入項目的完稅證明（繳稅記錄）。這一記錄缺乏收入信息，不能用于外籍人員母國納稅申報之目的。而當(dāng)前綜合所得年度申報只要求居民在年度補（退）稅的情況下進行年度申報，非居民不需要做年度申報。建議稅務(wù)機關(guān)在年度申報系統(tǒng)設(shè)置無補（退）稅年度申報，便于需要中國年度申報表的外籍人士自行申報，獲取年度申報表。

　　（五）非居民繳納中國社會保險的稅前扣除

　　新個稅法規(guī)定，非居民工資、薪金按月計稅，每月收入可扣除5000元費用，而依法繳納的中國境內(nèi)的社會保險和住房公積金不允許在稅前扣除。建議允許非居民在中國繳納的法定社保稅前扣除。

　　（六）非居民納稅調(diào)整的操作

　　現(xiàn)行的非居民按居民預(yù)繳個人所得稅從而導(dǎo)致的個人所得稅納稅調(diào)整，在實際操作中較為困難。由于現(xiàn)行自然人個人所得稅扣繳系統(tǒng)“非居民模塊”與“居民模塊”相對獨立，因此在進行納稅調(diào)整時，無法在已有的申報基礎(chǔ)上完成簡單的補（退）稅申報，且年度納稅調(diào)整申報必須在辦稅服務(wù)廳完成。建議稅務(wù)機關(guān)開放個人所得稅網(wǎng)上自行申報端口，便于納稅人操作。

　　（七）因境內(nèi)外納稅年度差異引發(fā)的年度申報問題

　　3號公告規(guī)定，居民個人來源于中國境外的綜合所得，應(yīng)當(dāng)與境內(nèi)綜合所得合并計算應(yīng)納稅額，并限額抵免已繳納的境外所得稅。境外納稅年度與我國公歷納稅年度不一致的，境外所得的境外納稅年度最后一日所在的公歷年度，為境外所得對應(yīng)的我國的納稅年度。此處理方法在居民合并境內(nèi)外綜合所得計算應(yīng)納稅額時，會導(dǎo)致所得偏高，適用較高稅率，進而導(dǎo)致當(dāng)年的稅負(fù)增加。

　　以英國為例，英國的納稅年度為4月6日至次年的4月5日。2019年4月6日至2020年4月5日的英國綜合收入將被作為2020年境外所得，與2020年取得的境內(nèi)綜合所得合并，在2021年6月30日前完成申報。如果企業(yè)派遣中國籍居民于2019年4月到英國工作一年，2020年4月回國。該員工在進行2020年境外所得申報時，應(yīng)將其自2019年4月至2020年4月的英國綜合所得并入2020年5月至12月的中國綜合所得，以20個月的綜合所得計算申報個人所得稅，將增加個人的年度收入，加重整體稅收負(fù)擔(dān)；同時，該中國籍居民2019年申報年度收入只有3個月的中國工資，無形中降低了2019年的年度收入和稅負(fù)。

作者單位：畢馬威企業(yè)咨詢（中國）有限公司北京分公司（本文刊載于《國際稅收》2020年第3期）

《國際稅收》2020年第3期 張曉 鄭悅：新個人所得稅法下居民個人綜合所得年度申報淺析。