《國際稅收》2019年第11期 政策源起、理論爭議與實踐差異 經(jīng)濟數(shù)字化稅收政策

管彤彤：數(shù)字服務稅：政策源起、理論爭議與實踐差異

數(shù)字服務稅：政策源起、理論爭議與實踐差異

管彤彤

      數(shù)字服務稅（Digital Service Tax，DST）目前已被越來越多的國家采納。在當下國際社會圍繞經(jīng)濟數(shù)字化稅收政策的熱議中，主流觀點將DST作為一種臨時性措施，待國際社會就經(jīng)濟數(shù)字化稅收政策達成一致意見后，便不再適用DST。DST作為一種過渡性方案，不論是在理論基礎還是實務操作層面，都難免存在不盡完善之處，因而從一開始就備受爭議。梳理當前DST的理論分歧和實踐差異，不僅有利于加深對經(jīng)濟數(shù)字化本身的認識，也有利于理解和運用正在擬議中的經(jīng)濟數(shù)字化稅收新方案。
　　一、DST的緣起
　　在介紹DST的緣起之前，有必要界定本文所討論的DST范圍。在歐盟委員會提出DST前，已有一些國家為應對經(jīng)濟數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)，出臺了類似的單邊措施，例如匈牙利的廣告稅，印度的均衡稅以及意大利的數(shù)字交易稅等。對于此類單邊措施，筆者注意到學界對此有不同認識，有些文獻認為其有別于DST，也有文獻認為其同屬于DST。筆者無意對這兩類觀點做任何評論，僅出于本文論述之必要，表明本文所討論的DST，主要以歐盟及其成員國的DST方案為藍本，同時參照部分其他國家出臺的類似單邊措施。
　　從源頭上看，DST是國際社會自20世紀末醞釀電子商務稅收政策以來，長期探索的階段性成果。在二十余年的歷史中，為應對電子商務以及經(jīng)濟數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)，國際社會先后提出各種稅收改革方案，包括改革常設機構定義、預提稅，以及完善反避稅措施等方案。在這些方案中，與DST的誕生最具直接關聯(lián)性的，當屬2013年法國數(shù)字經(jīng)濟稅收工作組“Colin和Collin報告”中的提議。雖然該報告并沒有明確提出DST的概念，但它提議對企業(yè)收集、管理和商業(yè)開發(fā)法國用戶個人數(shù)據(jù)的行為，征收一種“特殊稅”。該提議不僅為后來法國政府出臺正式DST方案奠定了基礎，而且也推動了歐盟DST方案和OECD臨時性措施的討論。
　　2017年9月，法國聯(lián)合德國、意大利和西班牙發(fā)布《關于對數(shù)字化經(jīng)營企業(yè)征稅的聯(lián)合倡議》（Joint Initiative on the Taxation of Companies Operating in the Digital Economy），建議歐盟對數(shù)字化企業(yè)在歐盟境內(nèi)獲取的收入征收均衡稅。2018年3月，歐盟委員會通過《關于對提供特定數(shù)字服務收入征收數(shù)字服務稅的統(tǒng)一標準》，正式提出DST，作為解決經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的臨時措施。歐盟層面推動DST的工作在歐盟成員國之間分歧嚴重：德國和法國建議將其適用范圍限制在線上廣告，并將生效時間推遲至2021年（如果屆時國際社會仍未能就經(jīng)濟數(shù)字化稅收方案達成一致）。而以北歐五國為代表的部分成員國則強烈反對DST，認為該制度耗費的管理費用會高于其帶來的稅收收入。還有一些成員國認為應繼續(xù)努力達成永久性方案，而不應實施臨時性措施。時任歐盟理事會主席國奧地利，對所有技術問題進行分析之后提出了一份折衷的版本，但因為部分成員國出于政策等原因不接受該文本，還有一些成員國對文本中的一些具體問題持有異議，該版本沒有得到支持，也沒有被進一步討論。由于無法取得各成員國的共識，歐盟層面統(tǒng)一推行DST的計劃被擱置至今。
　　應對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)是OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃（簡稱“BEPS行動計劃”）的首要任務。2015年10月，OECD發(fā)布了《應對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》，該報告作為階段性研究成果，較為全面地從直接稅和間接稅的角度，以及結(jié)合更廣泛BEPS問題的角度，闡釋了數(shù)字經(jīng)濟對稅收的影響，但對于如何應對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)，OECD并未提出取得國際共識的解決方案，只是承諾會繼續(xù)關注經(jīng)濟數(shù)字化對國際稅收規(guī)則帶來的影響，并在2020年提出最終報告。2018年3月，OECD發(fā)布了《數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的中期報告》（以下簡稱《中期報告》），重申了經(jīng)濟數(shù)字化稅收問題的復雜性，承認制定統(tǒng)一的經(jīng)濟數(shù)字化稅收方案的難度，建議引入一項經(jīng)協(xié)調(diào)的臨時措施。遺憾的是，盡管《中期報告》第六章專門討論了臨時措施的問題，但由于各國對于臨時措施的必要性和合理性無法達成一致意見，《中期報告》并未提出作為臨時措施的方案。
　　由此可見，國際社會制定最終統(tǒng)一的經(jīng)濟數(shù)字化稅收政策，具有艱巨性和復雜性，即便是協(xié)調(diào)出臺臨時性措施，在當下也頗具難度。正是這一背景下，各國開始以單邊措施應對經(jīng)濟數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)，英國、捷克和波蘭等國紛紛啟動國內(nèi)立法程序，擬引入DST，法國于2019年7月率先在國內(nèi)法上規(guī)定DST。時至今日，越來越多的國家開始考慮引入DST。
　　二、DST的理論基礎及相關爭議
　?。ㄒ唬〥ST的理論基礎
　　綜觀各國有關DST的討論和論證，可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有的DST方案多以“用戶參與”作為理論基礎，認為用戶在數(shù)字化經(jīng)濟活動中以提供數(shù)據(jù)的方式創(chuàng)造了價值，因此用戶所在國有權對這部分價值征稅。需要指出的是，雖然各國多以“用戶參與”作為DST的理論依據(jù)，但國際社會對于“用戶參與”價值創(chuàng)造機理的認識尚不完全一致。例如，歐盟委員會的DST提案和英國的DST咨詢文件，均闡釋了“用戶參與”在特定數(shù)字商業(yè)模式下的價值創(chuàng)造，但兩者在認定“用戶參與”如何創(chuàng)造價值時存在差異。歐盟委員會認為，“用戶參與”可以通過兩種途徑創(chuàng)造價值：1. 用戶在數(shù)字界面上的活動所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，通常被用于向相關用戶定向發(fā)送廣告，或者被用于有償傳輸給第三方；2. 用戶在多邊數(shù)字界面上的積極、持續(xù)參與也會創(chuàng)造價值，例如從平臺下載信息或向平臺傳輸信息，或者通過平臺開展直接或間接的貨物貿(mào)易或服務貿(mào)易。而英國認為，“用戶參與”主要通過四種渠道創(chuàng)造價值：1. 提交數(shù)字內(nèi)容；2. 深度參與平臺建設；3. 互聯(lián)網(wǎng)效應和外部性；4. 品牌建設。
　　近年來，國際稅收政策改革呈現(xiàn)出將跨國企業(yè)通過跨境數(shù)字活動獲取的利潤，向市場國傾斜分配的趨勢?！坝脩魠⑴c”理論符合這一趨勢，因此受到越來越多國家（地區(qū)）的青睞。OECD在2019年5月發(fā)布的《形成應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計劃》（以下簡稱“工作計劃”）中，沿襲了OECD此前的工作成果，區(qū)分應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的兩大支柱，即“修訂的聯(lián)結(jié)度和利潤歸屬規(guī)則”與“全球反稅基侵蝕提案”。其中，第一支柱納入了英國對征稅權劃分規(guī)則提出的“用戶參與”提案，認為高度數(shù)字化企業(yè)通過用戶的積極參與以及貢獻的數(shù)據(jù)和內(nèi)容創(chuàng)造了價值，而該部分價值在現(xiàn)行國際稅收規(guī)則并沒有向用戶所在國分配，應修改利潤分配規(guī)則以及征稅聯(lián)結(jié)度規(guī)則，以使得用戶所在國對“用戶參與”創(chuàng)造的價值部分，向經(jīng)營社交媒體平臺、搜索引擎和線上市場的企業(yè)征稅。目前看來，該“工作計劃”極有可能成為未來經(jīng)濟數(shù)字化稅收統(tǒng)一方案的基礎，這意味著，“用戶參與”作為DST的理論基礎，將對國際社會最終的數(shù)字化稅收方案產(chǎn)生深遠的影響。
　?。ǘ〥ST的理論爭議
　　自DST問世以來，理論層面的爭議層出不窮。例如，DST設定了較高的適用門檻，構成征稅對象的可能只是部分特定企業(yè)，那DST是否構成不公平的貿(mào)易實踐，從而違反公平待遇原則；又如，DST只對滿足適用門檻的數(shù)字企業(yè)征稅，將低收入企業(yè)排除在外，那它是否違反歐盟的政府援助規(guī)則；等等。本文囿于篇幅，不能對所有爭議逐一論及，僅選取直接關系到DST在現(xiàn)行國際稅收秩序下的正當性和合法性的兩個方面，對其進行簡要討論。
　　1. DST的正當性：是否符合“價值創(chuàng)造”原則
　　“價值創(chuàng)造”原則是BEPS行動計劃的重要理論成果之一。BEPS行動計劃總共提出了15項行動計劃，集中體現(xiàn)“價值創(chuàng)造”原則的是第8到第10項行動計劃中提出的“利潤應在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”。在《中期報告》中，OECD明確提出經(jīng)濟數(shù)字化對價值創(chuàng)造的影響，強調(diào)包容性框架的后續(xù)工作以共識為基礎，提出符合“價值創(chuàng)造”原則的利潤分配規(guī)則方案。但問題在于，盡管“價值創(chuàng)造”原則目前已得到了廣泛的認同，但“價值創(chuàng)造”原則的概念過于含糊，各國尚未對其達成共識。
　　歐盟委員會在2018年3月的DST提案中指出，數(shù)字經(jīng)濟中的價值往往是由計算方法、用戶數(shù)據(jù)、銷售功能和知識的組合創(chuàng)造出來的，用戶通過網(wǎng)絡活動提供數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)被用于發(fā)布定向廣告或其他商業(yè)用途，從而獲取利潤，但利潤通常未能在用戶所在國征稅，而是在數(shù)據(jù)得以加工的國家被征稅，這意味著在針對此類利潤進行稅基分配時，用戶的價值往往沒有被考慮在內(nèi)。據(jù)此，歐盟主張用戶所在國，應當針對用戶創(chuàng)造的價值部分征收DST。目前推出DST的國家或地區(qū)，均強調(diào)用戶在價值創(chuàng)造中的貢獻，因此用戶所在地的國家有權征稅。然而，對于用戶通過“用戶參與”的方式提供的數(shù)據(jù)本身，是否創(chuàng)造了價值、如何創(chuàng)造價值，以及創(chuàng)造了多少價值，目前并無共識。在市場國普遍強調(diào)數(shù)據(jù)價值的同時，也有人認為，數(shù)據(jù)只是加工成產(chǎn)成品的原材料，其本身并不產(chǎn)生主要價值，是企業(yè)分析和加工數(shù)據(jù)的活動，賦予了這些數(shù)據(jù)價值。另外，如果要認定“用戶參與”的價值貢獻，還需要考慮“用戶參與”雖然可能為價值創(chuàng)造做出積極貢獻，但有時也可能產(chǎn)生消極影響，如果用戶積極貢獻的價值被征稅，那么消極影響帶來的價值減損也應該被扣除。
　　可見，對數(shù)字化背景下“用戶參與”價值貢獻的認識，是判定DST是否符合價值創(chuàng)造原則的前提，這直接關系到DST稅種的正當性問題，而對這一問題的回答，不僅取決于對經(jīng)濟數(shù)字化本身的認識，更取決于不同國家的利益訴求。
　　2. DST的合法性：是否違反稅收協(xié)定
　　目前，雙邊稅收協(xié)定均只適用于對所得或所得要素征稅的稅種，但以何種形式征稅在所不論。該界定過于寬泛，模糊了協(xié)定涵蓋稅種的判斷標準，不過可以明確的是，在判斷某一稅種是否為雙邊稅收協(xié)定所涵蓋時，對凈所得征稅還是對收入總額征稅并非判斷標準。一個基礎的認識在于，為協(xié)定所涵蓋的稅種通常側(cè)重于給付人，而非給付本身。由于DST是對提供數(shù)字服務的企業(yè)征稅，而非對用戶征稅，在實質(zhì)上可能與企業(yè)所得稅具有相同的效果，從而引發(fā)其在現(xiàn)行稅收條約體系下的合法性質(zhì)疑。
　　根據(jù)雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定，除非一方締約國的居民企業(yè)在另一方締約國境內(nèi)構成常設機構，否則該企業(yè)在另一方締約國境內(nèi)取得的營業(yè)利潤，應僅在其居民所屬國征稅。在經(jīng)濟數(shù)字化背景下，一國企業(yè)通常不需要在另一國設立常設機構就可以取得來源于另一國的利潤。根據(jù)現(xiàn)行稅收協(xié)定規(guī)則，既然來源地國境內(nèi)沒有常設機構，則不能對其所得征稅。DST所針對的數(shù)字企業(yè)往往不在用戶所在國構成常設機構，如果DST屬于協(xié)定所涵蓋的稅種，便是違反了常設機構原則。歐盟委員會將DST定性為間接稅，被指出正是為了避免稅收協(xié)定帶來的這一障礙。不僅歐盟，所有實施DST的國家都會面臨同樣的問題，都必須將其定性為間接稅才能避開稅收協(xié)定的適用，從而使其征稅具有正當性。對此，理論界有支持的，也有反對的。支持者認為DST作為間接稅不受稅收協(xié)定所調(diào)整，反對者認為，盡管DST不像所得稅對凈所得征稅，但各國普遍適用遠低于所得稅稅率的DST稅率，可以認為是考慮了成本扣除要素，因此DST應屬于與所得稅相同或?qū)嵸|(zhì)相似的稅種，根據(jù)稅收協(xié)定范本第2條第4款，應屬于稅收協(xié)定調(diào)整范圍內(nèi)的直接稅。
　　可見，DST屬于何種性質(zhì)的稅種，以及是否為雙邊稅收協(xié)定所涵蓋，已不只是一個理論爭議，更直接關系到DST在現(xiàn)行稅收條約體系下的合法性，是實施DST過程中不可回避的一個現(xiàn)實問題。
　　三、DST的實踐差異
　　盡管DST存在正當性和合法性的理論爭議，但不可否認的是，作為應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的臨時措施，該制度在短期內(nèi)可以有效維護用戶所在國的征稅權，因此各國紛紛計劃引入DST，但在DST的規(guī)則設計上不盡相同。本文以歐盟、法國、意大利、西班牙、新西蘭和英國所提議的方案為例，闡釋各國的稅收實踐差異。

      從表1可見，雖然各國DST方案針對的均是用戶高度參與的數(shù)字化活動，但不同國家在應稅收入的范圍、適用門檻以及稅率等方面均存在不同程度的差異?，F(xiàn)實中，除表1所呈現(xiàn)的差異外，由于同一納稅人的同一數(shù)字活動可能從多個國家境內(nèi)獲取收入，各國對此規(guī)定的收入歸屬分配標準也不盡相同。歐盟DST方案以及以此為基礎的法國、西班牙DST方案，是以用戶的IP地址確定用戶所在地，再根據(jù)廣告在本國用戶設備上出現(xiàn)的次數(shù)、達成交易/持有賬戶的本國用戶數(shù)量，以及數(shù)據(jù)被傳輸?shù)谋緡脩魯?shù)量的比例，向本國劃分數(shù)字服務的收入。與之形成對比的是，英國則是對“可歸屬于英國用戶”的收入主張征稅權。所謂“英國用戶”，是指慣常居所地在英國的自然人以及設立地在英國的其他實體。所謂“收入可歸屬于英國用戶”的情形是指：目標受眾是英國用戶的線上廣告；英國用戶作為交易方參與線上市場發(fā)生的交易，或者線上市場的交易是銷售英國境內(nèi)的房屋或土地，提供英國境內(nèi)的住宿，或銷售與前兩項有關的服務、商品等財產(chǎn)，以及其他與英國用戶相關的情形。
　　不同國家立法與實踐的差異使得跨國數(shù)字企業(yè)雙重征稅的風險加大，稅收遵從成本提高，這不僅與國際社會合作解決經(jīng)濟數(shù)字化稅收難題的目標相去甚遠，而且還為跨國納稅人利用不同國家稅制的差異進行稅收籌劃，提供了可能。
　　四、結(jié)語
　　面對各種理論爭議和實踐差異，對DST的認識不宜簡單地從存或廢的角度來判斷。如果認為絕大多數(shù)國家都聲明只是把DST當作一種臨時措施，那么待國際社會找到統(tǒng)一方法之后DST就會退出舞臺，或者相反，認為隨著越來越多的國家引入DST之后，國際社會尋找統(tǒng)一方法的努力將會無果而終，都未免過于簡單化。本文認為，國際社會努力尋求統(tǒng)一的數(shù)字經(jīng)濟稅收方案將是一個長期的過程，雖然包容性框架的共同方案已基本成型，但更大程度上只能是一種原則性共識，而對于具體規(guī)則，各國必將在理解和操作上繼續(xù)存在差異，難以在短期內(nèi)達成一致。在國際社會對于具體規(guī)則達成廣泛一致共識之前，DST作為各國采取的臨時性措施，必將在相當長時期內(nèi)存在并發(fā)揮作用。
　　我國是國際上重要的經(jīng)濟數(shù)字化大國之一，擁有極大的網(wǎng)民群體和互聯(lián)網(wǎng)市場，但從我國目前的產(chǎn)業(yè)格局來看，國際上大部分主要的數(shù)字企業(yè)，在中國從事的活動范圍和業(yè)務規(guī)模極其有限，通過引入DST來主張稅收管轄權的現(xiàn)實需求似乎并不那么迫切。不過，我們不能因此而忽視對DST的關注，隨著“一帶一路”倡議的推進，中國數(shù)字企業(yè)“走出去”的步伐會越來越快，規(guī)模會越來越大，如果中國數(shù)字企業(yè)的域外經(jīng)營活動不斷擴張，規(guī)模達到境外用戶所在國DST的適用門檻時，將成為其DST的納稅人，屆時，中國作為這些企業(yè)的居民國和主要用戶所在國，便需要考慮如何在DST的制度框架下劃分稅基，以及如何消除雙重征稅。更重要的是，經(jīng)濟數(shù)字化稅收政策是國際稅收新秩序的脊梁，對其深入關注并提出中國立場，將直接關系到我國在國際稅收新秩序中的話語權，我們有必要從建立公平合理的國際稅收新秩序的高度，對DST的理論和實務問題進行深入的研究。
作者單位：華東政法大學國際法學院
（本文刊載于《國際稅收》2019年第11期）