《國際稅收》2019年第9期 馬珺：個(gè)人所得稅稅前扣除的基本邏輯：中美比較分析

個(gè)人所得稅稅前扣除的基本邏輯：中美比較分析（上）

馬珺

來源：微信公眾號國際稅收

    2019年開始執(zhí)行的新修訂的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》，在將納稅人“工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得”合并為“綜合所得”的基礎(chǔ)上，將“基本費(fèi)用減除額”由原來每人每月3500元，提高至每人每月5000元（即每人每年6萬元），原稅法下的“五險(xiǎn)一金”稅前扣除不變，此外補(bǔ)充了5項(xiàng)附加專項(xiàng)扣除，分別是：子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息支出和住房租金支出、贍養(yǎng)老人支出。其中，“綜合所得”概念的提出，是我國個(gè)人所得稅向綜合與分類相結(jié)合道路上邁出的“里程碑式”的一步，在推動(dòng)個(gè)人所得稅和整體稅制轉(zhuǎn)型方面，具有重要意義。

　　從宏觀上看，個(gè)人所得稅向綜合制的轉(zhuǎn)型是一個(gè)涉及面極其廣泛的社會工程，需要循序漸進(jìn)，難以畢其功于一役。特別是一些細(xì)節(jié)性的法理問題，需要在新個(gè)人所得稅法實(shí)施后不斷地在現(xiàn)實(shí)中磨合，再經(jīng)過充分的討論、聽取各方面意見，才能進(jìn)一步解決。本文聚焦于此次改革中備受關(guān)注的個(gè)人所得稅稅前扣除（以下簡稱“個(gè)稅稅前扣除”）問題，擬從中美比較的角度，對中國新個(gè)人所得稅法中稅前扣除方面有待進(jìn)一步思考和完善之處提出改革思路。

　　一、美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅稅前扣除的基本邏輯形成

　　作為美國聯(lián)邦政府的永久稅收，個(gè)人所得稅的確立始于1913年。此前，由于籌集戰(zhàn)爭經(jīng)費(fèi)之需，僅在1861—1871年間短暫地征收過聯(lián)邦個(gè)人所得稅。為了復(fù)征聯(lián)邦個(gè)人所得稅，國會曾于1894年通過一個(gè)新的所得稅法案，該法案首次加入了公司稅條款，即法案同時(shí)適用于個(gè)人所得和公司所得，這是美國歷史上第一個(gè)聯(lián)邦公司所得稅。但由于美國聯(lián)邦憲法第一條第九款規(guī)定，作為聯(lián)邦收入的直接稅必須按人口比例在各州分?jǐn)偅摲ò副慌羞`憲，并未付諸實(shí)施。直到1913年美國憲法第16次修正案取消了這一限制，授予聯(lián)邦政府征收所得稅（包括公司所得稅）的權(quán)力，所得稅才得以日漸發(fā)展為聯(lián)邦政府的主體稅收。

　　美國實(shí)行綜合制個(gè)人所得稅，即對納稅人的全部所得，不分其來源和性質(zhì)，計(jì)算其總額并經(jīng)過合法的豁免、扣除和抵免程序后，按相應(yīng)的稅率表計(jì)算應(yīng)納稅額。

　　（一）“所得”與“應(yīng)稅所得”

　　對個(gè)人所得課稅，首先要界定何為“所得”，何為“應(yīng)稅所得”。根據(jù)所得稅的征收原理，納稅人并不就其總收入（Comprehensive Income）納稅，而只是就其“所得”納稅。從理論上講，只有“所得”才構(gòu)成稅基，納稅人的其他收入，例如，與取得“所得”相關(guān)的成本費(fèi)用，以及法定的不納稅收入（Non-taxable Income或Tax Exclusion）都不在稅基之中，無納稅義務(wù)；此外，即使是“所得”，也并非全部納稅，僅就其中應(yīng)稅的部分——即“應(yīng)稅所得”（Taxable Income）——納稅。出于政策考慮和其他因素（例如歷史偶然事件的影響等），各國稅法規(guī)定了許多允許稅前扣除的條款，這些條款使得實(shí)際“應(yīng)稅所得”的數(shù)額遠(yuǎn)小于全部“所得”，更小于納稅人總收入。

　　在美國稅法實(shí)踐中，最被廣為接受的“所得”定義，是“綜合所得”（即黑格-西蒙斯的定義）。在這一定義下，“所得”是指能夠?qū)嶋H或潛在地增加納稅人在一定時(shí)期內(nèi)的消費(fèi)能力的一切收入。上述定義表明，作為個(gè)人所得稅的課稅對象，理論上的“所得”是無所不包的。然而，在實(shí)踐中，人們的收入來源畢竟有限，因此，在美國聯(lián)邦政府的納稅申報(bào)表上，納稅人的主要收入是以正列舉的方式申報(bào)的。同時(shí)，上述定義也表明，那些最終不能夠形成納稅人消費(fèi)能力的收入不應(yīng)當(dāng)納稅。這也是各國的實(shí)際稅基總是比理論稅基要小得多的根源。于是，我們在美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅納稅申報(bào)表上，看到了其稅法實(shí)踐中逐漸衍生出來的各種不納稅收入（Tax Exclusion）、稅收豁免（Tax Exemption）、稅前扣除（Tax Deduction）、稅額抵免（Tax Credit）等情形，它們分別概括了部分所得不納稅的原因。

　　（二）美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅稅前扣除的邏輯

　　美國從一開始就未將個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅作為相互獨(dú)立的稅種來看待，但是，在現(xiàn)實(shí)中，一些企業(yè)（股份有限公司）享有獨(dú)立納稅實(shí)體的權(quán)利和義務(wù)，依法在企業(yè)層面而非自然人層面納稅；另一些企業(yè)由于不具備納稅實(shí)體的法律地位，其企業(yè)所得被分配到相應(yīng)的自然人股東或合伙人名下，依法繳納個(gè)人所得稅，這導(dǎo)致美國稅法事實(shí)上存在著對個(gè)人課稅和對企業(yè)課稅的區(qū)分。這一區(qū)分在個(gè)人所得稅稅前扣除方面，就表現(xiàn)為對經(jīng)營性成本費(fèi)用和個(gè)人成本費(fèi)用的區(qū)別對待。

　　納稅人的實(shí)際納稅義務(wù)取決于三大要素：一是稅基（即應(yīng)納稅所得額）；二是適用的等級稅率；三是稅款抵扣額和應(yīng)退回（或補(bǔ)繳）的稅額，本文關(guān)注其中最為基礎(chǔ)的一步，即稅基的確定。實(shí)際稅基的大小取決于總收入中有多少可以在稅前合法地扣除，美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅稅前扣除的邏輯可以用以下公式來表達(dá)（Piper，2016），即：

• 總收入（Total Income）－不納稅（免稅）收入（Exclusion）=總應(yīng)稅收入（Gross Income）
  
  

• 總應(yīng)稅收入－經(jīng)營成本扣除=調(diào)整后總收入（Adjusted Gross Income，AGI）←"基準(zhǔn)線"（The Line）　　
  
  

• 調(diào)整后總收入－個(gè)人成本扣除－個(gè)人和家屬生計(jì)豁免（Personal and Dependency Exemptions）=實(shí)際應(yīng)稅所得（Taxable Income）
  
  

　　下文將結(jié)合實(shí)踐中的美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅對上述邏輯過程一一說明。

　　二、實(shí)踐中的美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅的扣除

　　（一）不納稅（或免稅）收入

　　不納稅收入（Non-taxable Income）或免稅收入，是指合法地不計(jì)入稅基的那部分收入。在綜合個(gè)人所得稅制下，全部收入都應(yīng)計(jì)入稅基并依法納稅，但兩種情況除外：一是納稅人逃稅（Tax Evasion），逃稅使一部分收入以不合法的方式游離于實(shí)際稅基之外；二是美國聯(lián)邦所得稅法允許一部分收入免于納稅（Tax Exclusion），即“非應(yīng)稅收入”。同作為實(shí)際上的不納稅收入，在邏輯上，我們應(yīng)當(dāng)將非應(yīng)稅收入與其他應(yīng)當(dāng)納稅（Taxable Income）但是允許稅前扣除的收入?yún)^(qū)分開來。

　　在美國，主要的非應(yīng)稅（免稅）收入包括四大類，即：針對贈(zèng)予收入（Donative Items）的豁免、與就業(yè)相關(guān)的收入豁免(Employment-related Exclusion)、人力資本補(bǔ)償(Returns of Human Capital)豁免、與投資有關(guān)的豁免(Investment-related Exclusion)。其中，除贈(zèng)予收入外，其他三種免稅收入的大部分都與人力資本和物質(zhì)資本的投資有關(guān)。比如，雇主支付的健康保險(xiǎn)、意外保險(xiǎn)、人壽保險(xiǎn)；員工出差期間的食宿；雇主提供的作為工作條件一部分的小額福利或工薪之外的附加福利，如工作餐、兒童看護(hù)、文體支出等；員工人身傷害賠償。它們之所以被允許免于納稅（而不是應(yīng)當(dāng)納稅但允許稅前扣除），主要是因?yàn)?，雖然它們從理論上說是納稅人收入的一部分，但并不能形成納稅人的消費(fèi)能力，而只是某種已經(jīng)發(fā)生的成本費(fèi)用的補(bǔ)償，因而不符合聯(lián)邦稅法對“所得”的定義。

　　法定非應(yīng)稅收入之外的全部收入都應(yīng)計(jì)入稅基，這是美國納稅人申報(bào)納稅的基礎(chǔ)，稱為總所得（Gross Income）。納稅申報(bào)表（1040表）第7-21項(xiàng)，以正列舉的方式列出了這些收入項(xiàng)目。

　　（二）稅前扣除

　　綜合收入減除法定免稅部分以后，形成理論上的經(jīng)濟(jì)稅基，與之相比，法律上“應(yīng)稅所得”的范圍還要窄得多?；谒枚惖恼魇赵恚鲜鼋?jīng)濟(jì)稅基應(yīng)先行扣除相應(yīng)的成本費(fèi)用，以形成法律上的應(yīng)稅所得（Taxable Income）。在美國聯(lián)邦稅法下，個(gè)人所得稅稅前扣除（Tax Deduction）分為三個(gè)階段。其中，每一階段都分別對應(yīng)著一種不同性質(zhì)的稅前扣除。

　　第一階段：經(jīng)營費(fèi)用扣除（線上扣除）

　　由于在現(xiàn)實(shí)生活中，工薪業(yè)者取得收入的成本費(fèi)用由雇主承擔(dān)，而作為個(gè)人所得稅納稅人的企業(yè)主、自雇業(yè)者等自行承擔(dān)該成本，因此，后者處于不利的納稅地位。為公平起見，允許企業(yè)主、自雇業(yè)者稅前扣除其為獲取收入而發(fā)生的經(jīng)營性成本費(fèi)用。調(diào)整后，所有的納稅人均可視為工薪業(yè)者或雇員身份（Kahn，1960）。

　　原則上，第一階段扣除項(xiàng)目適用于所有個(gè)人所得稅納稅人，對于不曾發(fā)生這些成本費(fèi)用的納稅人，并無扣除的必要。因此，在實(shí)踐中的第一階段扣除主要還是適用于經(jīng)營性收入（Business Income），故常被稱作經(jīng)營性扣除（Business Deduction）。主要包括：商業(yè)或經(jīng)營費(fèi)用（Trade or Business Expenses）、租金和特許權(quán)使用費(fèi)（Rent and Royalty Expenses）、商業(yè)或經(jīng)營損失（Trade or Business Losses）、資本損失（Capital Loss Deduction）、用于雇員的開支（如因公出差時(shí)的食宿），以及其它準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目。

　　在一些文獻(xiàn)中，第一階段扣除也稱為收入調(diào)整（Adjustments to Income），旨在將不同性質(zhì)的納稅人調(diào)整至大致相似的納稅起點(diǎn)，為進(jìn)一步核算第二階段扣除（即個(gè)人費(fèi)用扣除）創(chuàng)造條件，經(jīng)此調(diào)整得到納稅人的調(diào)整后總收入（Adjusted Gross Income，AGI）。納稅人的AGI水平在美國稅法中具有重要意義，它事實(shí)上成為一條基準(zhǔn)線，是第二階段扣除、稅額抵免資格與數(shù)額確定等事項(xiàng)的基礎(chǔ)。第一階段扣除也因此被稱為基準(zhǔn)線之上的扣除，簡稱線上扣除（Above the Line Deduction），主要是對經(jīng)營性成本費(fèi)用的扣除；第二階段扣除被稱為基準(zhǔn)線之下的扣除，簡稱線下扣除（Below the Line Deduction），主要是對個(gè)人成本費(fèi)用的扣除。根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，AGI越小對納稅人越有利，因此，在美國個(gè)人所得稅發(fā)展過程中，越來越多的稅前扣除由線下移至線上，即相當(dāng)于AGI基準(zhǔn)線下降。例如，個(gè)人因受雇機(jī)構(gòu)的辦公地點(diǎn)變化而發(fā)生的搬家費(fèi)用，就是由最初的線下扣除轉(zhuǎn)為線上扣除的。所以，現(xiàn)行稅法中的線上扣除除了經(jīng)營性費(fèi)用之外，也包括一部分個(gè)人費(fèi)用。

　　第二階段：個(gè)人費(fèi)用扣除（線下扣除）

　　經(jīng)過線上扣除調(diào)整后的總收入中，仍然包含納稅人為取得收入而發(fā)生的個(gè)人費(fèi)用（Personal Expenses），因此，還需進(jìn)行個(gè)人費(fèi)用扣除，以保證課稅對象是凈所得。相較于經(jīng)營費(fèi)用的可扣除部分，美國聯(lián)邦稅法對個(gè)人費(fèi)用可扣除的部分做出了更為嚴(yán)格的限制。以下個(gè)人費(fèi)用不可扣除：個(gè)人生活費(fèi)用、資本性支出、與公共政策相悖的支出、從事非法經(jīng)營的支出、院外活動(dòng)（Lobbying Expenses）和其他政治活動(dòng)支出、與取得免稅收入有關(guān)的費(fèi)用、為納稅人之外其他人的利益而發(fā)生的支出，等等。

　　美國聯(lián)邦政府允許的個(gè)人費(fèi)用扣除有兩種方式，即標(biāo)準(zhǔn)扣除（Standard Deduction）和分項(xiàng)扣除（Itemized Deduction），納稅人可以自主選擇使用。標(biāo)準(zhǔn)扣除不考慮納稅人實(shí)際支出，只根據(jù)不同的申報(bào)納稅身份，規(guī)定相應(yīng)的固定扣除額。此外，考慮納稅人年齡、身體殘疾等特殊情況，還允許附加標(biāo)準(zhǔn)扣除。分項(xiàng)扣除則只對實(shí)際發(fā)生的成本費(fèi)用按法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除。一般而言，美國的中低收入者通常選擇標(biāo)準(zhǔn)扣除，而高收入者則更多選擇分項(xiàng)扣除。

　　第三階段：個(gè)人與家屬生計(jì)豁免

　　個(gè)人和家屬生計(jì)豁免，旨在扣除納稅人自身及其贍養(yǎng)家屬所需的基本生計(jì)費(fèi)用，以維持其人力資本的簡單生產(chǎn)和再生產(chǎn)。其中，個(gè)人豁免僅適用于納稅人用于食品和衣物方面的支出。與標(biāo)準(zhǔn)扣除一樣，個(gè)人豁免額每年要根據(jù)物價(jià)水平進(jìn)行調(diào)整，2017年為4050美元。家屬豁免適用于納稅人贍養(yǎng)家庭成員的支出。

　　需要注意的是，美國2017年稅改法案規(guī)定，從2018年納稅年度起至2025年，標(biāo)準(zhǔn)扣除額在2017年基礎(chǔ)上提高約兩倍，老年人、盲人和其他殘疾人的附加標(biāo)準(zhǔn)扣除額也有微小提高；與此同時(shí)，為了減少對財(cái)政收入的負(fù)面影響（改革的前提是要將總體減稅規(guī)?？刂圃?萬億美元以內(nèi)），在某些方面減稅的同時(shí)，也在其他方面配合增稅措施，如取消了個(gè)人與家屬生計(jì)豁免。合并標(biāo)準(zhǔn)扣除、個(gè)人與家屬生計(jì)豁免兩項(xiàng)個(gè)人成本費(fèi)用扣除，是出于稅制簡化目的，但以上措施的綜合結(jié)果使多子女家庭的利益受損。

未完待續(xù)，請往下翻

作者單位：中國社會科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院

（本部分內(nèi)容為節(jié)選，原文刊載于《國際稅收》2019年第9期）

個(gè)人所得稅稅前扣除的基本邏輯：中美比較分析（下）
馬珺

來源：微信公眾號國際稅收

接《個(gè)人所得稅稅前扣除的基本邏輯：中美比較分析（上）》

  三、對中美個(gè)人所得稅各類稅前扣除性質(zhì)的比較分析

　　中國新個(gè)人所得稅法中綜合所得的稅前扣除主要有四大類：基本減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除、依法確定的其他扣除。由于中美各項(xiàng)稅前扣除在稱謂和實(shí)際含義上差異很大，需要根據(jù)各項(xiàng)扣除的性質(zhì)，對兩國的稅前扣除進(jìn)行梳理，才能進(jìn)行有意義的比較。

　　（一）我國個(gè)人所得稅法中的“專項(xiàng)扣除”對應(yīng)于美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅中的“免稅所得”

　　我國原個(gè)人所得稅法中允許扣除的“五險(xiǎn)一金”，在新法中名為“專項(xiàng)扣除”，“包括居民個(gè)人按照國家規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等社會保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金等”，其性質(zhì)接近于美國個(gè)人所得稅中的不納稅所得或免稅所得。當(dāng)然，與美國稅法一樣，中國個(gè)人所得稅法中的免稅所得并不止于“五險(xiǎn)一金”，由于其他項(xiàng)目在稅務(wù)實(shí)踐中不普遍、不常用，在此不一一列舉。納稅人全部收入減除不納稅收入之后，余額為稅法列出的九項(xiàng)“毛應(yīng)稅所得”。毛應(yīng)稅所得的確立，為此后的經(jīng)營費(fèi)用和個(gè)人費(fèi)用扣除確立了基礎(chǔ)。在這一點(diǎn)上，中美個(gè)人所得稅是相同的，唯一不同之處在于，目前美國的免稅所得范圍比中國要廣。

　　（二）我國個(gè)人所得稅法中的四項(xiàng)綜合所得各自的稅前扣除相當(dāng)于美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅中的“個(gè)人費(fèi)用扣除”和“經(jīng)營費(fèi)用”扣除

　　我國個(gè)人所得稅法規(guī)定，由于用于取得“工資、薪金所得”的成本費(fèi)用，已經(jīng)作為“經(jīng)營費(fèi)用”在雇主方扣除，因此在雇員一方不再扣除。至于其他三項(xiàng)綜合所得，新個(gè)人所得稅法第六條第六款規(guī)定，“勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得以收入減除百分之二十的費(fèi)用后的余額為收入額。稿酬所得的收入額減按百分之七十計(jì)算”。從性質(zhì)上看，以上三項(xiàng)扣除屬于“個(gè)人費(fèi)用”中的“用于取得收入的成本、費(fèi)用”，法定扣除率分別是20%（勞務(wù)報(bào)酬所得）、20%（特許權(quán)使用費(fèi)所得）、44%（稿酬所得）

　?。ㄈ┪覈鴤€(gè)人所得稅法中的“基本費(fèi)用減除”對應(yīng)于美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅舊法中的“個(gè)人生計(jì)豁免”或新法中的“標(biāo)準(zhǔn)扣除”

　　根據(jù)我國個(gè)人所得稅法草案擬定部門的相關(guān)說明，每人每年6萬元的費(fèi)用減除考慮到了城鎮(zhèn)職工的基本消費(fèi)水平及其贍養(yǎng)系數(shù)，并針對物價(jià)上漲預(yù)期做了相應(yīng)調(diào)整?？梢?，基本費(fèi)用減除是一項(xiàng)生計(jì)扣除，其性質(zhì)與美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅舊法中的個(gè)人及所贍養(yǎng)人口的生計(jì)豁免相似，但在數(shù)額上遠(yuǎn)高于美聯(lián)邦個(gè)人所得稅舊法的生計(jì)扣除標(biāo)準(zhǔn)；從形式上看，由于實(shí)行定額扣除，與美國新稅法（2018年-2025年）中的標(biāo)準(zhǔn)扣除十分類似。

　?。ㄋ模┪覈鴤€(gè)人所得稅法中的“專項(xiàng)附加扣除”實(shí)為個(gè)人生計(jì)費(fèi)用扣除

　　專項(xiàng)附加扣除是本次我國個(gè)人所得稅法改革的一個(gè)亮點(diǎn)，包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等支出。針對綜合所得，在基本費(fèi)用減除的基礎(chǔ)上，再并列實(shí)施專項(xiàng)附加扣除，主要是考慮到減輕個(gè)人支出壓力以改善民生的政策需求；此外，對不同類型支出負(fù)擔(dān)的納稅人規(guī)定不同的扣除，使稅負(fù)分擔(dān)更加公平合理。從稅制設(shè)計(jì)目的看，專項(xiàng)附加扣除屬于個(gè)人及其家庭生計(jì)費(fèi)用扣除。

　　美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅中也存在附加扣除，但是基于標(biāo)準(zhǔn)扣除的附加，是給予65歲以上的老年人和失明等殘障人士的額外稅前扣除優(yōu)惠。而中國的專項(xiàng)附加扣除不可同日而語，它在實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于美國的分項(xiàng)扣除，卻只對能夠取得四項(xiàng)綜合所得的納稅人適用。而且，對取得綜合所得的納稅人，專項(xiàng)附加扣除（分項(xiàng)扣除）與前述基本減除費(fèi)用（標(biāo)準(zhǔn)扣除）并行，意味著對個(gè)人生計(jì)費(fèi)用存在重復(fù)扣除；而非綜合所得納稅人又無權(quán)獲得此類扣除，則意味著扣除不足，這一矛盾還需要在法理上做出進(jìn)一步的研究?；诖耍露惙ǘ惽翱鄢母黜?xiàng)內(nèi)容之間還有進(jìn)一步斟酌與協(xié)調(diào)的空間。

　　（五）個(gè)人生計(jì)豁免

　　中國新舊個(gè)人所得稅法均沒有專門規(guī)定按人頭的生計(jì)豁免，但根據(jù)前文的分析，基本減除費(fèi)用考慮了納稅人個(gè)人及其贍養(yǎng)人口的基本生活消費(fèi)支出，設(shè)置定額扣除標(biāo)準(zhǔn)并在綜合所得納稅人中全員適用，其功能涵蓋納稅人個(gè)人及其家庭的生計(jì)豁免，只是適用范圍受限，受益面不如全員生計(jì)豁免廣泛。如能擴(kuò)大其受益范圍至全體納稅人，將接近于美國現(xiàn)行稅法中的標(biāo)準(zhǔn)扣除。

　　四、中美個(gè)人所得稅稅前扣除邏輯的比較分析

　　美國的稅前扣除順序依次為“不納稅收入”（免稅所得）、“經(jīng)營性成本費(fèi)用”、“個(gè)人性成本費(fèi)用”（含：個(gè)人用于取得收入的成本費(fèi)用、個(gè)人及其家庭生計(jì)費(fèi)用）。相比之下，中國新個(gè)人所得稅法中各項(xiàng)扣除的性質(zhì)較模糊，容易引發(fā)歧義。兩者的關(guān)鍵不同具體分析如下：

　?。ㄒ唬┤A段扣除的適用范圍

　　所謂三階段扣除，是指經(jīng)營費(fèi)用扣除、個(gè)人費(fèi)用扣除和個(gè)人生計(jì)扣除。厘清三階段扣除的邏輯關(guān)系之所以重要，是因?yàn)樯婕胺蔷C合所得納稅人的個(gè)人費(fèi)用和家計(jì)費(fèi)用是否可以在稅前合法扣除。

　　由于個(gè)人所得稅的納稅人既包含自然人，也包含非法人企業(yè)。自然人納稅人取得收入，經(jīng)營費(fèi)用大部分由雇主承擔(dān)，個(gè)人承擔(dān)的部分以少量個(gè)人費(fèi)用和家計(jì)費(fèi)用為主。而非法人企業(yè)的經(jīng)營性費(fèi)用占大頭，但也發(fā)生個(gè)人費(fèi)用和生計(jì)費(fèi)用。從課稅原理上來看，扣除經(jīng)營性成本費(fèi)用之后，非法人企業(yè)的所有者與自然人納稅人處于大致同等的納稅地位，應(yīng)繼續(xù)進(jìn)行個(gè)人費(fèi)用與生計(jì)費(fèi)用扣除。因此，在美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅中，納稅人的經(jīng)營費(fèi)用與個(gè)人費(fèi)用扣除是并列實(shí)施的。比較而言，中國新個(gè)人所得稅法雖然區(qū)分了經(jīng)營所得、綜合所得（主要是勞動(dòng)所得）和資本所得，然而，經(jīng)營費(fèi)用和個(gè)人費(fèi)用扣除對上述三種所得的納稅人不是并列實(shí)施、而是選擇性實(shí)施的。具體來看，對經(jīng)營所得納稅人僅允許經(jīng)營性成本費(fèi)用扣除；對綜合所得納稅人，在個(gè)人費(fèi)用扣除（相當(dāng)于經(jīng)營性成本扣除）的基礎(chǔ)上仍允許生計(jì)扣除。

　　新個(gè)人所得稅法中的“經(jīng)營所得”稅前扣除沿襲了原個(gè)體工商戶經(jīng)營所得的扣除辦法，“以每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，為應(yīng)納稅所得額”（參見新個(gè)人所得稅法第六條第三款）。此處的“成本、費(fèi)用”只涉及經(jīng)營性的成本費(fèi)用，非法人企業(yè)主或自雇經(jīng)營者個(gè)人費(fèi)用并未包含在其中。因此，作為企業(yè)主或自雇經(jīng)營者個(gè)人，其在稅前僅允許扣除經(jīng)營性成本費(fèi)用，與取得收入有關(guān)的個(gè)人費(fèi)用和生計(jì)費(fèi)用則不能合法地扣除，這不僅有悖于所得稅稅前扣除的基本原理，與“綜合所得”納稅人的稅前扣除相比，也有失公平?？陀^上，這種制度設(shè)計(jì)也容易誘發(fā)非法人企業(yè)將個(gè)人費(fèi)用打入經(jīng)營費(fèi)用的不合規(guī)行為。

　　在資本所得的稅前扣除上，也存在著類似的問題。如果納稅人未能取得稅法規(guī)定的四項(xiàng)綜合所得，而只取得資本和財(cái)產(chǎn)所得，那么根據(jù)新個(gè)人所得稅法，其個(gè)人生計(jì)費(fèi)用也無法在稅前扣除。當(dāng)然，與綜合所得相比，部分資本性所得、財(cái)產(chǎn)性所得少納稅，甚至不用納稅，這是個(gè)人所得稅存在的另一個(gè)有待研究的關(guān)鍵問題，但由于不是本文研究的重點(diǎn)，故此處不加討論。

　　總體來看，美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅是并列適用三階段扣除的，而中國新個(gè)人所得稅法，則是針對不同所得類型選擇性適用三階段扣除，只有綜合所得可以得到全程扣除。這樣一來，綜合所得在稅前扣除這個(gè)環(huán)節(jié)取得了特別優(yōu)惠的地位，不僅享有相關(guān)的成本費(fèi)用扣除（稿酬所得、勞務(wù)所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得分別扣除44%（相當(dāng)于）、20%、20%的費(fèi)用），取得“綜合所得”的納稅人更獨(dú)享新個(gè)人所得稅法引入的基本減除費(fèi)用扣除、專項(xiàng)附加扣除和其他扣除。而對其他類型的所得而言，個(gè)人費(fèi)用不能完全扣除。

　　（二）個(gè)人費(fèi)用扣除的結(jié)構(gòu)

　　所謂個(gè)人費(fèi)用扣除的結(jié)構(gòu)，是指各種個(gè)人費(fèi)用扣除的安排及其實(shí)施問題。就本文的研究目的而言，重點(diǎn)關(guān)注新個(gè)人所得稅法中的基本減除費(fèi)用和專項(xiàng)附加扣除應(yīng)該并列實(shí)施還是分立實(shí)施這一問題。

　　美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅最初只設(shè)立分項(xiàng)扣除（用于在稅前扣除個(gè)人為取得收入的個(gè)人費(fèi)用）和個(gè)人豁免（即個(gè)人生計(jì)扣除）。隨著個(gè)人所得稅演化為大眾稅，分項(xiàng)扣除的遵從和征管成本越來越高，因此，美國國會于1944年正式引入可供選擇的標(biāo)準(zhǔn)扣除，作為對分項(xiàng)扣除的部分替代。因此，納稅人不可能同時(shí)享有標(biāo)準(zhǔn)扣除和分類扣除，而是在兩者中任選其一。

　　根據(jù)上文對各項(xiàng)稅前扣除性質(zhì)的分析，中國新個(gè)人所得稅法中的“基本費(fèi)用減除”和“專項(xiàng)附加扣除”，形式上分別相當(dāng)于美國新個(gè)人所得稅法中的“標(biāo)準(zhǔn)扣除”和“分項(xiàng)扣除”。在美國稅法中，這兩種扣除是互替的，納稅人只能適用其中一種；但是中國，情況比較復(fù)雜。對部分納稅人（取得綜合所得的納稅人），兩種扣除同時(shí)適用，造成重復(fù)扣除；而對另一部分納稅人（取得其他類型所得的納稅人），則完全不適用，造成扣除不充分。這一狀況值得重視。

　　造成上述現(xiàn)象的一個(gè)主要原因，在于此前的中國個(gè)人所得稅只設(shè)基本費(fèi)用減除，并不存在分項(xiàng)扣除之說。另起爐灶，設(shè)立與基本費(fèi)用減除并立的分項(xiàng)扣除，是對個(gè)人所得稅的重大改革，可能條件還不成熟。因此，這次改革在立法的初衷上，就將專項(xiàng)附加扣除作為對基本費(fèi)用減除的補(bǔ)充來設(shè)計(jì)，故名專項(xiàng)“附加”扣除?；诖?，對那些不適用基本費(fèi)用減除的納稅人，自然也不適用專項(xiàng)附加扣除。若要使這些問題得到徹底解決，除非建立完善的分項(xiàng)扣除體系，使之確能獨(dú)立覆蓋納稅人的個(gè)人成本費(fèi)用支出，并可作為納稅人稅前扣除的互替性選擇，與基本費(fèi)用減除并立。這種改革思路必然要求擴(kuò)大專項(xiàng)附加扣除范圍和名目，其可行性及推進(jìn)策略需進(jìn)一步充分論證。

　　從扣除原理上來講，分項(xiàng)扣除比標(biāo)準(zhǔn)扣除更為科學(xué)，因?yàn)槠渲谐杀举M(fèi)用的界定更加直接和清楚。但分項(xiàng)扣除也有其劣勢，除了增加遵從成本之外，更重要的是，每一項(xiàng)分項(xiàng)扣除在其產(chǎn)生時(shí)多具有偶然性，假以時(shí)日很容易催生既得利益集團(tuán)的形成與壯大，導(dǎo)致稅式支出利益分配的不公平與固化。即使有朝一日客觀上產(chǎn)生了革除某一分項(xiàng)扣除的必要性，也將會受到巨大阻力。因此，有學(xué)者主張分項(xiàng)扣除的種類還是能少則少，尤其是在引入綜合制的初始階段，應(yīng)考慮具有普惠性和爭議較少的稅前扣除項(xiàng)目，如撫養(yǎng)扣除等（高培勇，2011）。對于其他分項(xiàng)扣除，則應(yīng)盡量減少并防止既有分項(xiàng)扣除的擴(kuò)張，以減少未來財(cái)政壓力的隱患。目前美國就面臨著這個(gè)問題，各種分項(xiàng)扣除尾大不掉，成為財(cái)政支出的很大負(fù)擔(dān)。

　　當(dāng)然，如果從社會政策或其他方面來看，某一分項(xiàng)扣除確有設(shè)立的必要，則可考慮以其他稅收優(yōu)惠形式（如稅額抵免）及其他政策（如財(cái)政補(bǔ)貼）代之。

　　美國本次稅改取消了個(gè)人家計(jì)支出稅前扣除，代之以三種措施，除了提高標(biāo)準(zhǔn)扣除額之外，還補(bǔ)充以對符合條件的家屬給予每人500美元的稅款抵免，將17歲以下符合條件的兒童抵免由原先的每人1000美元，提高至2000美元，并且相應(yīng)放寬了享受此項(xiàng)抵免的家庭收入條件。以稅額抵免替代稅前扣除，操作上也將更加簡單。中國本次稅改，附加專項(xiàng)扣除全都采取稅前扣除的方式，未來應(yīng)進(jìn)一步就前述稅基扣除與稅額抵免的利弊進(jìn)行研究，以選取更簡單、更有效率和更公平的方式來實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)。

　?。ㄈ?biāo)準(zhǔn)扣除：簡化遵從與個(gè)人所得稅累進(jìn)性的權(quán)衡

　　美國經(jīng)驗(yàn)顯示，其聯(lián)邦個(gè)人所得稅標(biāo)準(zhǔn)扣除的引入主要是出于簡化征管與遵從的考慮，但這種簡化也有其成本，使綜合型個(gè)人所得稅的累進(jìn)性打了折扣，在一定程度上消解了綜合型累進(jìn)個(gè)人所得稅內(nèi)置的收入分配功能（Brooks,2011）。這是因?yàn)椋彝サ臉?biāo)準(zhǔn)扣除與生計(jì)豁免額之和，構(gòu)成了事實(shí)上的零檔稅率，相當(dāng)于規(guī)定了免征額。該免征額越大，稅制的累退性越強(qiáng)。如此看來，美國2018年-2025年新稅法將按人頭的生計(jì)豁免并入標(biāo)準(zhǔn)扣除、并大幅度提高標(biāo)準(zhǔn)扣除額的做法，是取個(gè)人所得稅的效率性，而犧牲了其公平性。

　　此次中國個(gè)人所得稅改革，使綜合收入納稅人的實(shí)際免征額（含5000元基本費(fèi)用減除和五險(xiǎn)一金）大于5000元，若加上附加專項(xiàng)扣除，某些納稅人的免征額可高達(dá)萬元、甚至數(shù)萬元。個(gè)人所得稅的覆蓋面因此大幅度減少，同時(shí)也損失了所得稅的累進(jìn)性。中國個(gè)人所得稅的下一步改革，面臨著簡化稅制與保持累進(jìn)性兩大目標(biāo)的權(quán)衡，為此，不僅要深入思考個(gè)人所得稅改革目標(biāo)的重心所在，還應(yīng)根據(jù)這一政策重新認(rèn)真思考稅前扣除的規(guī)模與結(jié)構(gòu)。

　　標(biāo)準(zhǔn)扣除的數(shù)額到底定在多少為宜，目前并無統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。中國個(gè)人所得稅以納稅人及其贍養(yǎng)人口的“基本消費(fèi)支出”為基準(zhǔn)引發(fā)眾多爭議，均涉及扣除的標(biāo)準(zhǔn)及其衡量方法問題。就美國而言，盡管“基本”一詞本身存在很多爭議，但無論是基本收入、基本消費(fèi)支出，大致人們都應(yīng)當(dāng)同意，這個(gè)“基本”的數(shù)量設(shè)定在貧困線周圍。中國應(yīng)當(dāng)仿而效之嗎？進(jìn)而言之，什么是貧困線？貧困線又是以什么標(biāo)準(zhǔn)來確定的?眾所周知，中國的貧困線標(biāo)準(zhǔn)與美國的貧困線標(biāo)準(zhǔn)無法同日而語，后者考慮到了個(gè)人保持有尊嚴(yán)生活的必要條件，而中國目前還不能做到。如果以中國的貧困線來界定基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，顯然過低了，但以現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)又使個(gè)人所得稅成為“精英稅”，與個(gè)稅作為“大眾稅”的改革取向不符?？梢灶A(yù)見，基本減除費(fèi)用（標(biāo)準(zhǔn)扣除）的數(shù)量及其確定標(biāo)準(zhǔn)將依然是下一步改革所要重點(diǎn)考慮的問題。




作者單位：中國社會科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院
（本部分內(nèi)容為節(jié)選，原文刊載于《國際稅收》2019年第9期）