《國(guó)際稅收》實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地判斷標(biāo)準(zhǔn)研究——以澳大利亞Gould案為切入點(diǎn)?

實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地判斷標(biāo)準(zhǔn)研究——以澳大利亞Gould案為切入點(diǎn)

熊昕  鄭金濤

來源：微信公眾號(hào)國(guó)際稅收

     一、問題的提出

　　納稅人居民身份關(guān)系事實(shí)的存在，是一國(guó)對(duì)其行使居民稅收管轄權(quán)的前提。對(duì)納稅人居民身份的確認(rèn)，是各國(guó)居民稅收管轄權(quán)的重要內(nèi)容。實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地（Place of Effective Management）規(guī)則將關(guān)注重點(diǎn)從注冊(cè)登記移至實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)層面，對(duì)于認(rèn)定法人實(shí)體的稅收居民身份以及解決雙重居民身份沖突具有重要作用。從國(guó)內(nèi)法層面而言，各國(guó)在認(rèn)定企業(yè)稅收居民身份時(shí)一般采用"設(shè)立準(zhǔn)據(jù)法主義"和"實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地主義"并行的雙重標(biāo)準(zhǔn)。前者屬于客觀標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為應(yīng)以企業(yè)注冊(cè)成立地判斷其稅收居民國(guó)，該標(biāo)準(zhǔn)雖易于執(zhí)行但容易被人為規(guī)避或?yàn)E用于避稅目的。后者屬于主觀標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為應(yīng)以企業(yè)法人實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地--一般是指作出最高決策的地點(diǎn)或者最高權(quán)力所在地（如董事會(huì)所在地）為判斷標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定其居民身份。從稅收協(xié)定層面而言，《聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》以及2014年前的《經(jīng)濟(jì)合作和發(fā)展組織關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱《OECD協(xié)定范本》）都將實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地作為雙重稅收居民實(shí)體的首選加比規(guī)則（Tie-Breaker Rule）。后來隨著BEPS行動(dòng)計(jì)劃的出臺(tái)，為消除納稅人利用雙重稅收居民實(shí)體身份不正當(dāng)獲取稅收協(xié)定優(yōu)惠，BEPS第2項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃"消除混合錯(cuò)配安排的影響"和第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃"防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予"建議修訂《OECD協(xié)定范本》中針對(duì)雙重稅收居民實(shí)體的加比規(guī)則，以相互協(xié)商程序取代之前統(tǒng)一的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。2017年修訂的《OECD協(xié)定范本》和《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡(jiǎn)稱《BEPS多邊公約》）均采納了BEPS行動(dòng)計(jì)劃的建議，將相互協(xié)商程序（MAP）作為解決雙重稅收居民實(shí)體問題的標(biāo)準(zhǔn)方法。之所以作此修改，主要是為了平衡和兼顧OECD各成員國(guó)的國(guó)內(nèi)法，并將具體規(guī)則交由各國(guó)稅收協(xié)定加以規(guī)定，因?yàn)榫用裆矸輿_突所涉及的兩個(gè)國(guó)家間很可能出現(xiàn)一個(gè)國(guó)家重視注冊(cè)成立地，而另一個(gè)國(guó)家重視實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的情況。但這并不意味著實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地規(guī)則完全廢除或失效，其仍然是《OECD協(xié)定范本》建議的處理雙重稅收居民實(shí)體問題的替代方案。締約國(guó)主管當(dāng)局在相互協(xié)商雙重稅收居民實(shí)體問題時(shí)，也應(yīng)考慮其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地、注冊(cè)地或成立地以及任何其他相關(guān)因素。

　　判斷實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地并非易事。實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的核心要義為"管理控制"，而"管理控制"帶有強(qiáng)烈的意志性。企業(yè)法人作為擬制的法律主體，其意志是成員通過企業(yè)機(jī)關(guān)決議形成的團(tuán)體意志，其自身在本質(zhì)上無意志表達(dá)可言，故企業(yè)的"軀體"往往容易淪為個(gè)人掩藏真實(shí)意志的"外殼"。在實(shí)踐中，企業(yè)常常通過改變股東和董事的國(guó)籍，將股東大會(huì)或董事會(huì)轉(zhuǎn)移到他國(guó)召開，避免從高稅國(guó)發(fā)出電話與其他電話指示，相應(yīng)地將這些活動(dòng)安排在低稅國(guó)進(jìn)行等方式改變實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地，或者通過建立代持關(guān)系、任命影子董事（Shadow Director）、成立偽裝實(shí)體（Disguised Entity）、虛設(shè)信托關(guān)系、濫用法律形式等方式表面上轉(zhuǎn)移實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，隱藏其真實(shí)所在。因此，如何在事實(shí)上準(zhǔn)確認(rèn)定企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地成為一個(gè)重要問題。

　　澳大利亞高等法院（High Court of Australia，以下簡(jiǎn)稱"高等法院"）2016年審結(jié)的Gould案件是表面上改變管理控制中心（Central Management and Control，以下簡(jiǎn)稱CMC）所在地的典型代表。案件涉及的一系列公司都是納稅人Gould故意安排的偽裝實(shí)體，其試圖通過長(zhǎng)鏈條的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移關(guān)系規(guī)避納稅義務(wù)。

　　二、Gould案件簡(jiǎn)介

　　（一）基本案情

　　Chemical Trustee Ltd（以下簡(jiǎn)稱Chemical）公司注冊(cè)成立于英國(guó)，其唯一的股東是Guardheath Securities Ltd（以下簡(jiǎn)稱Guardheath）。經(jīng)查證，Guardheath只是作為Chemical的名義股東，代替JA Investments Ltd（以下簡(jiǎn)稱JA）公司持有Chemical的股份，JA公司才是Chemical的實(shí)際股東。Chemical公司的董事是Peter Martin Borgas（以下簡(jiǎn)稱Borgas）和他的妻子、兒子，同時(shí)Borgas還是JA公司唯一有記錄的股東和董事。根據(jù)記錄，Chemical公司的董事會(huì)都是在瑞士召開，且均由Borgas和其妻子出席。Vanda Russell Gould（以下簡(jiǎn)稱Gould）是一名澳大利亞居民，居住于澳大利亞。根據(jù)JA公司章程的規(guī)定，Gould作為公司財(cái)產(chǎn)受益人（Appointor），有權(quán)向公司指派附加成員（Additional Member），而這些成員有權(quán)更換并任命新的董事。Chemical公司分別于2001年至2004年、2006年至2007年在澳大利亞證券交易所買賣大量股票，從中獲得大量收入。根據(jù)澳大利亞稅法，這些收入應(yīng)定性為資本利得。

　　（二）爭(zhēng)議焦點(diǎn)

　　根據(jù)澳大利亞《所得稅評(píng)估法》（Income Tax Assessment Act，ITAA）第6（1）章節(jié)規(guī)定，符合下列任一情況的公司應(yīng)被認(rèn)定為澳大利亞稅收居民：1.在澳大利亞境內(nèi)注冊(cè)成立；2.注冊(cè)地雖不在澳大利亞，但其在澳大利亞經(jīng)營(yíng)且CMC在澳大利亞或控制公司投票權(quán)的股東是澳大利亞居民。本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)是Chemical公司的CMC是否位于澳大利亞。

　　在本案中，澳大利亞稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為Chemical公司在澳大利亞進(jìn)行股票交易且Gould實(shí)際控制Chemical公司并作出事實(shí)上的決策行為，因此認(rèn)定Chemical公司的CMC位于澳大利亞，屬于澳大利亞稅收居民。根據(jù)英國(guó)稅法規(guī)定，在英國(guó)注冊(cè)成立或在英國(guó)進(jìn)行管理控制的實(shí)體被視為英國(guó)稅收居民，即Chemical公司亦屬于英國(guó)稅收居民。此外，根據(jù)2003年《澳大利亞政府和大不列顛及北愛爾蘭聯(lián)合王國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡(jiǎn)稱《澳英稅收協(xié)定》）第四條第四款規(guī)定，除個(gè)人以外，同時(shí)為締約國(guó)雙方居民的人，應(yīng)認(rèn)為僅是其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)家的居民。澳大利亞稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為Chemical公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)也位于澳大利亞，所以其應(yīng)僅被認(rèn)定為澳大利亞稅收居民，有義務(wù)就其全部應(yīng)稅所得向澳大利亞納稅。

　　Chemical公司則認(rèn)為其公司決策是通過Borgas在瑞士召開的董事會(huì)作出的，其CMC應(yīng)在瑞士而非澳大利亞，故不應(yīng)被認(rèn)定為澳大利亞稅收居民。且其辯稱，決定CMC所在地的條件除了公司注冊(cè)地外，應(yīng)取決于作出對(duì)公司具有約束力決策的法定公司機(jī)構(gòu)或者章程規(guī)定的公司機(jī)構(gòu)所在地。此外，其還認(rèn)為公司外部的第三人對(duì)公司決策施加影響或進(jìn)行指示是非常正常和普遍的情況，第三人并不能因此被認(rèn)定為對(duì)公司形成控制。如果以董事會(huì)是否接受外來的第三人指示作為判斷CMC的標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)產(chǎn)生很大的不確定性。

　　澳大利亞聯(lián)邦法院（Federal Court of Australia，以下簡(jiǎn)稱"聯(lián)邦法院"）認(rèn)為，JA公司的實(shí)際受益人和控制人是Gould，Gould實(shí)際管理著Chemical公司的報(bào)表和銀行業(yè)務(wù)，并代替Chemical公司承擔(dān)了澳洲證券交易所要求的相關(guān)披露義務(wù)。Gould在沒有Borgas參與的情況下，作出Chemical公司的所有決策；在瑞士召開的董事會(huì)上董事并沒有對(duì)決議進(jìn)行獨(dú)立判斷（Independent Judgement）。因此，Chemical公司表面的所有權(quán)關(guān)系和董事會(huì)都是"偽造的"（fake），實(shí)際管理控制Chemical公司的是Gould。高等法院持與聯(lián)邦法院相同的觀點(diǎn)，認(rèn)為Chemical公司的CMC位于澳大利亞。根據(jù)ITAA和《澳英稅收協(xié)定》的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)就其在相關(guān)年份全部的股票交易所得向澳大利亞繳稅。首先，高等法院對(duì)ITAA第6（1）章節(jié)居民（Resident）的概念進(jìn)行了分析，認(rèn)為其除了規(guī)定公司注冊(cè)成立地是CMC的直接決定性條件，并沒有規(guī)定其他直接決定性條件。即并不能將決定公司CMC的條件局限于形式上作出決策的公司機(jī)構(gòu)所在地，而是應(yīng)該綜合考慮公司注冊(cè)辦公所在地、董事和股東的住所、董事會(huì)或股東會(huì)召集地點(diǎn)、公司會(huì)計(jì)賬簿保存地點(diǎn)等事實(shí)因素。其次，高等法院通過梳理一系列先例，進(jìn)一步確認(rèn)在澳大利亞以往的判決中對(duì)公司CMC所在的判斷是一個(gè)純粹的事實(shí)問題（A Pure Question of Fact），而非局限于對(duì)董事會(huì)等形式上的公司決策機(jī)構(gòu)所在地的判斷。最后，高等法院認(rèn)為本案中Borgas并沒有實(shí)際管理JA公司和Chemical公司的事務(wù)，Chemical董事會(huì)也沒有在決策時(shí)進(jìn)行獨(dú)立判斷，而只是機(jī)械地實(shí)施Gould的意志，Gould實(shí)際上管理控制著Chemical公司，故Gould居住地悉尼應(yīng)被認(rèn)定為CMC所在地。

　　（三）法律評(píng)析

　　高等法院認(rèn)為CMC的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)采用事實(shí)標(biāo)準(zhǔn)或?qū)嵸|(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，即對(duì)CMC的認(rèn)定是一個(gè)純粹的事實(shí)判斷問題，以事實(shí)上作出最高決策的地點(diǎn)或者最高權(quán)力所在地為標(biāo)準(zhǔn)，而依法享有公司最高決策權(quán)的股東會(huì)或董事會(huì)等法律形式上的法人機(jī)構(gòu)如果沒有實(shí)際行使其權(quán)力，而是另由其他機(jī)構(gòu)或個(gè)人實(shí)際行使，則不應(yīng)該承認(rèn)虛設(shè)的股東會(huì)或董事會(huì)為CMC，應(yīng)無視這種法律形式，直接認(rèn)定實(shí)際行使最高決策權(quán)力的其他機(jī)構(gòu)或個(gè)人所在地為CMC。形式標(biāo)準(zhǔn)則是指對(duì)CMC的認(rèn)定應(yīng)該以依法有權(quán)作出最高決策的公司機(jī)構(gòu)所在地為判斷標(biāo)準(zhǔn)，即CMC取決于作出對(duì)公司具有約束力決策的法定公司機(jī)構(gòu)或者章程規(guī)定的公司機(jī)構(gòu)所在地。申言之，只要形式上公司決策依法定程序經(jīng)過這些機(jī)構(gòu)的決議，就應(yīng)將這些機(jī)構(gòu)所在地視為CMC。

　　本質(zhì)上，事實(shí)標(biāo)準(zhǔn)乃是實(shí)質(zhì)重于形式（Substance Over Form）原則的具體體現(xiàn)，即法律上不承認(rèn)那些形式上合法而實(shí)質(zhì)上違背立法意圖的行為和安排。通常情況下，法人經(jīng)營(yíng)管理的重要決定是經(jīng)過董事會(huì)或股東會(huì)研究決定。因此董事會(huì)或者股東會(huì)經(jīng)常召集開會(huì)的地點(diǎn)，是判斷法人實(shí)際管理控制中心所在地的重要標(biāo)志。各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在判斷企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地時(shí)，也往往追尋實(shí)際掌握公司最高決策權(quán)人的居住地或者經(jīng)常開會(huì)使用這些權(quán)力的地點(diǎn)，尤其是公司董事所在地。在所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分開的現(xiàn)代企業(yè)制度下，董事會(huì)是公司核心領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)。董事會(huì)不僅是股東會(huì)下面的業(yè)務(wù)執(zhí)行機(jī)關(guān)，還有獨(dú)立的權(quán)限和責(zé)任。在事實(shí)和法律上，已成為公司經(jīng)營(yíng)決策和領(lǐng)導(dǎo)的核心。本案的特殊性在于Chemical公司的董事都只不過是Gould通過手中長(zhǎng)線控制的"木偶"，并沒有實(shí)際行使公司的最高決策權(quán)。Gould在法律形式上不屬于Chemical公司的股東或董事，卻是實(shí)際控制人。如果依照Chemical公司的主張，堅(jiān)持以法律形式上作出公司最高最重要決策的機(jī)構(gòu)認(rèn)定CMC所在地的話，那么無異于為"稅收難民"找到新的避難所——實(shí)體組織將淪落為徒具外殼的逃避稅工具。這不僅違背實(shí)質(zhì)重于形式原則，也有違橫向的稅收公平。

　　但如果對(duì)CMC所在地采用事實(shí)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而不以法律形式上的公司最高決策機(jī)構(gòu)為必要條件，是否有悖現(xiàn)實(shí)中公司運(yùn)營(yíng)普遍受到外部影響和指示的一般商業(yè)運(yùn)作規(guī)律，如容易由于母子公司之間的控制關(guān)系而影響CMC的認(rèn)定？其實(shí)不然。母公司對(duì)子公司的指示和控制等普遍存在的第三人對(duì)公司決策的影響，均建立在母公司和子公司均是獨(dú)立法人實(shí)體的基礎(chǔ)上。通常而言，母公司通過向子公司推薦或委派董事的方式參與子公司的經(jīng)營(yíng)管理。子公司董事雖系母公司推薦或委派，客觀上最終代表母公司利益，但董事在依據(jù)法律和章程行使公司管理權(quán)時(shí)，往往是以子公司利益最大化作出獨(dú)立判斷和決策。母公司無權(quán)直接干預(yù)子公司董事對(duì)子公司的經(jīng)營(yíng)管理作出的獨(dú)立決策。如果母公司不滿意其委派董事作出的決策判斷，母公司只能重新推薦或委派董事。換言之，子公司在決策上雖要接受來自作為控股股東母公司的指示，但是其在意志表達(dá)上是自主的，只不過在這種股權(quán)關(guān)系下子公司通常以母公司的利益為最后依歸，但這不能視為稅法意義上的管理與控制。母公司作為控股股東，只有經(jīng)過正當(dāng)程序?qū)⑵渥陨硪庵巨D(zhuǎn)化為子公司的意志，才能將其對(duì)子公司的外部控制合法轉(zhuǎn)化為子公司的內(nèi)部控制。如果母公司繞開子公司內(nèi)部正常的決議形成機(jī)制，便屬于篡奪了子公司的正常功能，此時(shí)子公司已然無獨(dú)立人格，母公司對(duì)子公司的控制便是內(nèi)外的全面控制，自然也滿足CMC的條件。

　　三、其他國(guó)家和地區(qū)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和適用

　　（略）

  四、我國(guó)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)規(guī)定存在的問題

　　（略）

  五、完善我國(guó)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)規(guī)定的建議

  第一，對(duì)于所有非境內(nèi)注冊(cè)企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)規(guī)定統(tǒng)一采用控制為主、管理為輔的標(biāo)準(zhǔn)?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕82號(hào)，以下簡(jiǎn)稱82號(hào)文）僅適用于境外注冊(cè)的中資控股企業(yè)，其主要作用是解決境外注冊(cè)中資控股企業(yè)及其境內(nèi)股東在《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）實(shí)施后面臨的股息重復(fù)征稅問題。按照82號(hào)文規(guī)定，符合條件的境外中資企業(yè)被認(rèn)定為中國(guó)稅收居民后，其從境內(nèi)收取的股息和向境內(nèi)股東分配的股息屬于居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）第八十三條，可以作為免稅收入。為了避免境外注冊(cè)中資企業(yè)濫用規(guī)定獲取不正當(dāng)?shù)亩愂绽妫?2號(hào)文采用了較為嚴(yán)格的全面性管理標(biāo)準(zhǔn)。但是隨著國(guó)家"一帶一路"倡議的實(shí)施，政府鼓勵(lì)企業(yè)積極開拓海外市場(chǎng)，我國(guó)"走出去"企業(yè)的規(guī)模日益擴(kuò)大、管理模式不斷發(fā)展創(chuàng)新，這種嚴(yán)格的全面性管理標(biāo)準(zhǔn)客觀上也限制了更多"走出去"企業(yè)被認(rèn)定為中國(guó)稅收居民和享有相應(yīng)稅收待遇。通觀采用實(shí)際管理機(jī)構(gòu)規(guī)則的各國(guó)（地區(qū)）立法和稅收協(xié)定范本，對(duì)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)都確定了統(tǒng)一的認(rèn)定規(guī)則，并且基本都是采取控制標(biāo)準(zhǔn)，這不無道理。尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家，其以資本輸出為主，國(guó)內(nèi)企業(yè)對(duì)外投資數(shù)量大，采取控制標(biāo)準(zhǔn)可以合理地?cái)U(kuò)大國(guó)家對(duì)企業(yè)行使居民稅收管轄權(quán)的聯(lián)結(jié)點(diǎn)，輔以實(shí)質(zhì)重于形式原則還可以靈活應(yīng)對(duì)避稅行為。我國(guó)作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，雖然現(xiàn)階段資本輸入規(guī)模仍然十分龐大，但是對(duì)外投資額在不斷增長(zhǎng)且體量巨大，對(duì)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)采用以控制為主的判斷標(biāo)準(zhǔn)，適度調(diào)整、擴(kuò)大我國(guó)稅收居民企業(yè)的認(rèn)定范圍，一方面有利于減少"走出去"企業(yè)重復(fù)征稅的風(fēng)險(xiǎn)，為"走出去"企業(yè)營(yíng)造更友好的稅收環(huán)境，另一方面也有利于打擊境內(nèi)個(gè)人和企業(yè)在避稅地設(shè)立殼公司進(jìn)行形式管理并進(jìn)而規(guī)避構(gòu)成中國(guó)稅收居民的情形，維護(hù)國(guó)家稅基安全和稅收利益。同時(shí)考慮到我國(guó)外商投資規(guī)模巨大，很多企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)均位于我國(guó)境內(nèi)，現(xiàn)行的日常經(jīng)營(yíng)管理標(biāo)準(zhǔn)并不宜全盤否定。綜上所述，采用控制為主、管理為輔的標(biāo)準(zhǔn)，將《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》及82號(hào)文的嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)修改為綜合各項(xiàng)具體因素判斷標(biāo)準(zhǔn)，不以滿足全部條件為必要條件。在具體規(guī)則設(shè)計(jì)上，可以借鑒英國(guó)法院對(duì)各項(xiàng)要素進(jìn)行重要性比較的做法，按照下面的順序考慮各因素在判斷實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地時(shí)的重要性權(quán)重，采用"概括+順序列舉"的模式：實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地是指對(duì)企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所必須的最高或重要商業(yè)決策的實(shí)質(zhì)形成地和關(guān)鍵管理的所在地。其認(rèn)定應(yīng)該綜合考慮但不限于以下因素：1.董事會(huì)、股東會(huì)形成決議所在地、有決策權(quán)的董事、股東居住地等；2.企業(yè)總機(jī)構(gòu)、重要財(cái)產(chǎn)所在地和高級(jí)管理人員日常履職地；3.公司注冊(cè)地、會(huì)計(jì)賬簿、公司印章、董事會(huì)和股東會(huì)議紀(jì)要檔案等存放地。4.其他與企業(yè)收入和管理有關(guān)的因素。對(duì)于最高或重要商業(yè)決策的實(shí)質(zhì)性形成地的判斷不以法律形式上的公司機(jī)構(gòu)為必要條件。

  第二，明確實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的事實(shí)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的判斷，82號(hào)文強(qiáng)調(diào)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，但在《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》中并未作出具體規(guī)定。根據(jù)我國(guó)《立法法》規(guī)定，82號(hào)文屬于部門規(guī)章，并不具有法源效力，只能由法院參照適用，其對(duì)法院無強(qiáng)制效力。因此，建議《企業(yè)所得稅法》明確規(guī)定對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的判斷應(yīng)該遵循實(shí)質(zhì)重于形式標(biāo)準(zhǔn)。此外，我國(guó)不同于澳大利亞、英國(guó)等判例法國(guó)家，法官裁判不受先例拘束，為了保持裁判結(jié)果的一致性和可預(yù)見性，避免法官濫用自由裁量權(quán)，可以在相關(guān)立法解釋或司法解釋中明確對(duì)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)規(guī)則的適用原則上應(yīng)該遵循"順序列舉"，尊重立法者對(duì)于判斷實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地有關(guān)因素的重要程度的價(jià)值判斷。



作者單位：武漢大學(xué)法學(xué)院
（本文為節(jié)選，更多精彩內(nèi)容詳見《國(guó)際稅收》2019年第9期）