《國際稅收》實際管理機構(gòu)所在地判斷標(biāo)準研究——以澳大利亞Gould案為切入點?

實際管理機構(gòu)所在地判斷標(biāo)準研究——以澳大利亞Gould案為切入點

熊昕  鄭金濤

來源：微信公眾號國際稅收

     一、問題的提出

　　納稅人居民身份關(guān)系事實的存在，是一國對其行使居民稅收管轄權(quán)的前提。對納稅人居民身份的確認，是各國居民稅收管轄權(quán)的重要內(nèi)容。實際管理機構(gòu)所在地（Place of Effective Management）規(guī)則將關(guān)注重點從注冊登記移至實質(zhì)經(jīng)濟活動層面，對于認定法人實體的稅收居民身份以及解決雙重居民身份沖突具有重要作用。從國內(nèi)法層面而言，各國在認定企業(yè)稅收居民身份時一般采用"設(shè)立準據(jù)法主義"和"實際管理機構(gòu)所在地主義"并行的雙重標(biāo)準。前者屬于客觀標(biāo)準，認為應(yīng)以企業(yè)注冊成立地判斷其稅收居民國，該標(biāo)準雖易于執(zhí)行但容易被人為規(guī)避或濫用于避稅目的。后者屬于主觀標(biāo)準，認為應(yīng)以企業(yè)法人實際管理機構(gòu)所在地--一般是指作出最高決策的地點或者最高權(quán)力所在地（如董事會所在地）為判斷標(biāo)準認定其居民身份。從稅收協(xié)定層面而言，《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》以及2014年前的《經(jīng)濟合作和發(fā)展組織關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱《OECD協(xié)定范本》）都將實際管理機構(gòu)所在地作為雙重稅收居民實體的首選加比規(guī)則（Tie-Breaker Rule）。后來隨著BEPS行動計劃的出臺，為消除納稅人利用雙重稅收居民實體身份不正當(dāng)獲取稅收協(xié)定優(yōu)惠，BEPS第2項行動計劃"消除混合錯配安排的影響"和第6項行動計劃"防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予"建議修訂《OECD協(xié)定范本》中針對雙重稅收居民實體的加比規(guī)則，以相互協(xié)商程序取代之前統(tǒng)一的實際管理機構(gòu)所在地標(biāo)準。2017年修訂的《OECD協(xié)定范本》和《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡稱《BEPS多邊公約》）均采納了BEPS行動計劃的建議，將相互協(xié)商程序（MAP）作為解決雙重稅收居民實體問題的標(biāo)準方法。之所以作此修改，主要是為了平衡和兼顧OECD各成員國的國內(nèi)法，并將具體規(guī)則交由各國稅收協(xié)定加以規(guī)定，因為居民身份沖突所涉及的兩個國家間很可能出現(xiàn)一個國家重視注冊成立地，而另一個國家重視實際管理機構(gòu)所在地的情況。但這并不意味著實際管理機構(gòu)所在地規(guī)則完全廢除或失效，其仍然是《OECD協(xié)定范本》建議的處理雙重稅收居民實體問題的替代方案。締約國主管當(dāng)局在相互協(xié)商雙重稅收居民實體問題時，也應(yīng)考慮其實際管理機構(gòu)所在地、注冊地或成立地以及任何其他相關(guān)因素。

　　判斷實際管理機構(gòu)所在地并非易事。實際管理機構(gòu)的核心要義為"管理控制"，而"管理控制"帶有強烈的意志性。企業(yè)法人作為擬制的法律主體，其意志是成員通過企業(yè)機關(guān)決議形成的團體意志，其自身在本質(zhì)上無意志表達可言，故企業(yè)的"軀體"往往容易淪為個人掩藏真實意志的"外殼"。在實踐中，企業(yè)常常通過改變股東和董事的國籍，將股東大會或董事會轉(zhuǎn)移到他國召開，避免從高稅國發(fā)出電話與其他電話指示，相應(yīng)地將這些活動安排在低稅國進行等方式改變實際管理機構(gòu)所在地，或者通過建立代持關(guān)系、任命影子董事（Shadow Director）、成立偽裝實體（Disguised Entity）、虛設(shè)信托關(guān)系、濫用法律形式等方式表面上轉(zhuǎn)移實際管理機構(gòu)，隱藏其真實所在。因此，如何在事實上準確認定企業(yè)實際管理機構(gòu)所在地成為一個重要問題。

　　澳大利亞高等法院（High Court of Australia，以下簡稱"高等法院"）2016年審結(jié)的Gould案件是表面上改變管理控制中心（Central Management and Control，以下簡稱CMC）所在地的典型代表。案件涉及的一系列公司都是納稅人Gould故意安排的偽裝實體，其試圖通過長鏈條的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移關(guān)系規(guī)避納稅義務(wù)。

　　二、Gould案件簡介

　　（一）基本案情

　　Chemical Trustee Ltd（以下簡稱Chemical）公司注冊成立于英國，其唯一的股東是Guardheath Securities Ltd（以下簡稱Guardheath）。經(jīng)查證，Guardheath只是作為Chemical的名義股東，代替JA Investments Ltd（以下簡稱JA）公司持有Chemical的股份，JA公司才是Chemical的實際股東。Chemical公司的董事是Peter Martin Borgas（以下簡稱Borgas）和他的妻子、兒子，同時Borgas還是JA公司唯一有記錄的股東和董事。根據(jù)記錄，Chemical公司的董事會都是在瑞士召開，且均由Borgas和其妻子出席。Vanda Russell Gould（以下簡稱Gould）是一名澳大利亞居民，居住于澳大利亞。根據(jù)JA公司章程的規(guī)定，Gould作為公司財產(chǎn)受益人（Appointor），有權(quán)向公司指派附加成員（Additional Member），而這些成員有權(quán)更換并任命新的董事。Chemical公司分別于2001年至2004年、2006年至2007年在澳大利亞證券交易所買賣大量股票，從中獲得大量收入。根據(jù)澳大利亞稅法，這些收入應(yīng)定性為資本利得。

　　（二）爭議焦點

　　根據(jù)澳大利亞《所得稅評估法》（Income Tax Assessment Act，ITAA）第6（1）章節(jié)規(guī)定，符合下列任一情況的公司應(yīng)被認定為澳大利亞稅收居民：1.在澳大利亞境內(nèi)注冊成立；2.注冊地雖不在澳大利亞，但其在澳大利亞經(jīng)營且CMC在澳大利亞或控制公司投票權(quán)的股東是澳大利亞居民。本案的爭議焦點是Chemical公司的CMC是否位于澳大利亞。

　　在本案中，澳大利亞稅務(wù)機關(guān)認為Chemical公司在澳大利亞進行股票交易且Gould實際控制Chemical公司并作出事實上的決策行為，因此認定Chemical公司的CMC位于澳大利亞，屬于澳大利亞稅收居民。根據(jù)英國稅法規(guī)定，在英國注冊成立或在英國進行管理控制的實體被視為英國稅收居民，即Chemical公司亦屬于英國稅收居民。此外，根據(jù)2003年《澳大利亞政府和大不列顛及北愛爾蘭聯(lián)合王國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡稱《澳英稅收協(xié)定》）第四條第四款規(guī)定，除個人以外，同時為締約國雙方居民的人，應(yīng)認為僅是其實際管理機構(gòu)所在國家的居民。澳大利亞稅務(wù)機關(guān)認為Chemical公司的實際管理機構(gòu)也位于澳大利亞，所以其應(yīng)僅被認定為澳大利亞稅收居民，有義務(wù)就其全部應(yīng)稅所得向澳大利亞納稅。

　　Chemical公司則認為其公司決策是通過Borgas在瑞士召開的董事會作出的，其CMC應(yīng)在瑞士而非澳大利亞，故不應(yīng)被認定為澳大利亞稅收居民。且其辯稱，決定CMC所在地的條件除了公司注冊地外，應(yīng)取決于作出對公司具有約束力決策的法定公司機構(gòu)或者章程規(guī)定的公司機構(gòu)所在地。此外，其還認為公司外部的第三人對公司決策施加影響或進行指示是非常正常和普遍的情況，第三人并不能因此被認定為對公司形成控制。如果以董事會是否接受外來的第三人指示作為判斷CMC的標(biāo)準，會產(chǎn)生很大的不確定性。

　　澳大利亞聯(lián)邦法院（Federal Court of Australia，以下簡稱"聯(lián)邦法院"）認為，JA公司的實際受益人和控制人是Gould，Gould實際管理著Chemical公司的報表和銀行業(yè)務(wù)，并代替Chemical公司承擔(dān)了澳洲證券交易所要求的相關(guān)披露義務(wù)。Gould在沒有Borgas參與的情況下，作出Chemical公司的所有決策；在瑞士召開的董事會上董事并沒有對決議進行獨立判斷（Independent Judgement）。因此，Chemical公司表面的所有權(quán)關(guān)系和董事會都是"偽造的"（fake），實際管理控制Chemical公司的是Gould。高等法院持與聯(lián)邦法院相同的觀點，認為Chemical公司的CMC位于澳大利亞。根據(jù)ITAA和《澳英稅收協(xié)定》的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)就其在相關(guān)年份全部的股票交易所得向澳大利亞繳稅。首先，高等法院對ITAA第6（1）章節(jié)居民（Resident）的概念進行了分析，認為其除了規(guī)定公司注冊成立地是CMC的直接決定性條件，并沒有規(guī)定其他直接決定性條件。即并不能將決定公司CMC的條件局限于形式上作出決策的公司機構(gòu)所在地，而是應(yīng)該綜合考慮公司注冊辦公所在地、董事和股東的住所、董事會或股東會召集地點、公司會計賬簿保存地點等事實因素。其次，高等法院通過梳理一系列先例，進一步確認在澳大利亞以往的判決中對公司CMC所在的判斷是一個純粹的事實問題（A Pure Question of Fact），而非局限于對董事會等形式上的公司決策機構(gòu)所在地的判斷。最后，高等法院認為本案中Borgas并沒有實際管理JA公司和Chemical公司的事務(wù)，Chemical董事會也沒有在決策時進行獨立判斷，而只是機械地實施Gould的意志，Gould實際上管理控制著Chemical公司，故Gould居住地悉尼應(yīng)被認定為CMC所在地。

　　（三）法律評析

　　高等法院認為CMC的認定應(yīng)當(dāng)采用事實標(biāo)準或?qū)嵸|(zhì)標(biāo)準，即對CMC的認定是一個純粹的事實判斷問題，以事實上作出最高決策的地點或者最高權(quán)力所在地為標(biāo)準，而依法享有公司最高決策權(quán)的股東會或董事會等法律形式上的法人機構(gòu)如果沒有實際行使其權(quán)力，而是另由其他機構(gòu)或個人實際行使，則不應(yīng)該承認虛設(shè)的股東會或董事會為CMC，應(yīng)無視這種法律形式，直接認定實際行使最高決策權(quán)力的其他機構(gòu)或個人所在地為CMC。形式標(biāo)準則是指對CMC的認定應(yīng)該以依法有權(quán)作出最高決策的公司機構(gòu)所在地為判斷標(biāo)準，即CMC取決于作出對公司具有約束力決策的法定公司機構(gòu)或者章程規(guī)定的公司機構(gòu)所在地。申言之，只要形式上公司決策依法定程序經(jīng)過這些機構(gòu)的決議，就應(yīng)將這些機構(gòu)所在地視為CMC。

　　本質(zhì)上，事實標(biāo)準乃是實質(zhì)重于形式（Substance Over Form）原則的具體體現(xiàn)，即法律上不承認那些形式上合法而實質(zhì)上違背立法意圖的行為和安排。通常情況下，法人經(jīng)營管理的重要決定是經(jīng)過董事會或股東會研究決定。因此董事會或者股東會經(jīng)常召集開會的地點，是判斷法人實際管理控制中心所在地的重要標(biāo)志。各國稅務(wù)機關(guān)在判斷企業(yè)的實際管理機構(gòu)所在地時，也往往追尋實際掌握公司最高決策權(quán)人的居住地或者經(jīng)常開會使用這些權(quán)力的地點，尤其是公司董事所在地。在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分開的現(xiàn)代企業(yè)制度下，董事會是公司核心領(lǐng)導(dǎo)機關(guān)。董事會不僅是股東會下面的業(yè)務(wù)執(zhí)行機關(guān)，還有獨立的權(quán)限和責(zé)任。在事實和法律上，已成為公司經(jīng)營決策和領(lǐng)導(dǎo)的核心。本案的特殊性在于Chemical公司的董事都只不過是Gould通過手中長線控制的"木偶"，并沒有實際行使公司的最高決策權(quán)。Gould在法律形式上不屬于Chemical公司的股東或董事，卻是實際控制人。如果依照Chemical公司的主張，堅持以法律形式上作出公司最高最重要決策的機構(gòu)認定CMC所在地的話，那么無異于為"稅收難民"找到新的避難所——實體組織將淪落為徒具外殼的逃避稅工具。這不僅違背實質(zhì)重于形式原則，也有違橫向的稅收公平。

　　但如果對CMC所在地采用事實認定標(biāo)準，而不以法律形式上的公司最高決策機構(gòu)為必要條件，是否有?，F(xiàn)實中公司運營普遍受到外部影響和指示的一般商業(yè)運作規(guī)律，如容易由于母子公司之間的控制關(guān)系而影響CMC的認定？其實不然。母公司對子公司的指示和控制等普遍存在的第三人對公司決策的影響，均建立在母公司和子公司均是獨立法人實體的基礎(chǔ)上。通常而言，母公司通過向子公司推薦或委派董事的方式參與子公司的經(jīng)營管理。子公司董事雖系母公司推薦或委派，客觀上最終代表母公司利益，但董事在依據(jù)法律和章程行使公司管理權(quán)時，往往是以子公司利益最大化作出獨立判斷和決策。母公司無權(quán)直接干預(yù)子公司董事對子公司的經(jīng)營管理作出的獨立決策。如果母公司不滿意其委派董事作出的決策判斷，母公司只能重新推薦或委派董事。換言之，子公司在決策上雖要接受來自作為控股股東母公司的指示，但是其在意志表達上是自主的，只不過在這種股權(quán)關(guān)系下子公司通常以母公司的利益為最后依歸，但這不能視為稅法意義上的管理與控制。母公司作為控股股東，只有經(jīng)過正當(dāng)程序?qū)⑵渥陨硪庵巨D(zhuǎn)化為子公司的意志，才能將其對子公司的外部控制合法轉(zhuǎn)化為子公司的內(nèi)部控制。如果母公司繞開子公司內(nèi)部正常的決議形成機制，便屬于篡奪了子公司的正常功能，此時子公司已然無獨立人格，母公司對子公司的控制便是內(nèi)外的全面控制，自然也滿足CMC的條件。

　　三、其他國家和地區(qū)實際管理機構(gòu)的認定標(biāo)準和適用

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  四、我國實際管理機構(gòu)規(guī)定存在的問題

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  五、完善我國實際管理機構(gòu)規(guī)定的建議

  第一，對于所有非境內(nèi)注冊企業(yè)的實際管理機構(gòu)規(guī)定統(tǒng)一采用控制為主、管理為輔的標(biāo)準?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構(gòu)標(biāo)準認定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2009〕82號，以下簡稱82號文）僅適用于境外注冊的中資控股企業(yè)，其主要作用是解決境外注冊中資控股企業(yè)及其境內(nèi)股東在《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）實施后面臨的股息重復(fù)征稅問題。按照82號文規(guī)定，符合條件的境外中資企業(yè)被認定為中國稅收居民后，其從境內(nèi)收取的股息和向境內(nèi)股東分配的股息屬于居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）第八十三條，可以作為免稅收入。為了避免境外注冊中資企業(yè)濫用規(guī)定獲取不正當(dāng)?shù)亩愂绽妫?2號文采用了較為嚴格的全面性管理標(biāo)準。但是隨著國家"一帶一路"倡議的實施，政府鼓勵企業(yè)積極開拓海外市場，我國"走出去"企業(yè)的規(guī)模日益擴大、管理模式不斷發(fā)展創(chuàng)新，這種嚴格的全面性管理標(biāo)準客觀上也限制了更多"走出去"企業(yè)被認定為中國稅收居民和享有相應(yīng)稅收待遇。通觀采用實際管理機構(gòu)規(guī)則的各國（地區(qū)）立法和稅收協(xié)定范本，對實際管理機構(gòu)都確定了統(tǒng)一的認定規(guī)則，并且基本都是采取控制標(biāo)準，這不無道理。尤其是發(fā)達國家，其以資本輸出為主，國內(nèi)企業(yè)對外投資數(shù)量大，采取控制標(biāo)準可以合理地擴大國家對企業(yè)行使居民稅收管轄權(quán)的聯(lián)結(jié)點，輔以實質(zhì)重于形式原則還可以靈活應(yīng)對避稅行為。我國作為世界第二大經(jīng)濟體，雖然現(xiàn)階段資本輸入規(guī)模仍然十分龐大，但是對外投資額在不斷增長且體量巨大，對實際管理機構(gòu)采用以控制為主的判斷標(biāo)準，適度調(diào)整、擴大我國稅收居民企業(yè)的認定范圍，一方面有利于減少"走出去"企業(yè)重復(fù)征稅的風(fēng)險，為"走出去"企業(yè)營造更友好的稅收環(huán)境，另一方面也有利于打擊境內(nèi)個人和企業(yè)在避稅地設(shè)立殼公司進行形式管理并進而規(guī)避構(gòu)成中國稅收居民的情形，維護國家稅基安全和稅收利益。同時考慮到我國外商投資規(guī)模巨大，很多企業(yè)實際經(jīng)營管理活動均位于我國境內(nèi)，現(xiàn)行的日常經(jīng)營管理標(biāo)準并不宜全盤否定。綜上所述，采用控制為主、管理為輔的標(biāo)準，將《企業(yè)所得稅法實施條例》及82號文的嚴格標(biāo)準修改為綜合各項具體因素判斷標(biāo)準，不以滿足全部條件為必要條件。在具體規(guī)則設(shè)計上，可以借鑒英國法院對各項要素進行重要性比較的做法，按照下面的順序考慮各因素在判斷實際管理機構(gòu)所在地時的重要性權(quán)重，采用"概括+順序列舉"的模式：實際管理機構(gòu)所在地是指對企業(yè)進行經(jīng)營活動所必須的最高或重要商業(yè)決策的實質(zhì)形成地和關(guān)鍵管理的所在地。其認定應(yīng)該綜合考慮但不限于以下因素：1.董事會、股東會形成決議所在地、有決策權(quán)的董事、股東居住地等；2.企業(yè)總機構(gòu)、重要財產(chǎn)所在地和高級管理人員日常履職地；3.公司注冊地、會計賬簿、公司印章、董事會和股東會議紀要檔案等存放地。4.其他與企業(yè)收入和管理有關(guān)的因素。對于最高或重要商業(yè)決策的實質(zhì)性形成地的判斷不以法律形式上的公司機構(gòu)為必要條件。

  第二，明確實際管理機構(gòu)的事實認定標(biāo)準。對企業(yè)實際管理機構(gòu)的判斷，82號文強調(diào)遵循實質(zhì)重于形式原則，但在《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅實施條例》中并未作出具體規(guī)定。根據(jù)我國《立法法》規(guī)定，82號文屬于部門規(guī)章，并不具有法源效力，只能由法院參照適用，其對法院無強制效力。因此，建議《企業(yè)所得稅法》明確規(guī)定對于實際管理機構(gòu)的判斷應(yīng)該遵循實質(zhì)重于形式標(biāo)準。此外，我國不同于澳大利亞、英國等判例法國家，法官裁判不受先例拘束，為了保持裁判結(jié)果的一致性和可預(yù)見性，避免法官濫用自由裁量權(quán)，可以在相關(guān)立法解釋或司法解釋中明確對實際管理機構(gòu)規(guī)則的適用原則上應(yīng)該遵循"順序列舉"，尊重立法者對于判斷實際管理機構(gòu)所在地有關(guān)因素的重要程度的價值判斷。



作者單位：武漢大學(xué)法學(xué)院
（本文為節(jié)選，更多精彩內(nèi)容詳見《國際稅收》2019年第9期）