2020年第1期 李金艷：國際稅收關系中的法治

李金艷：國際稅收關系中的法治

文：李金艷
來源：國際稅收

國際稅收關系中的法治

李金艷 著   陳新 譯

一、引言

本文討論國際稅收關系中的法治問題。國際稅收關系是指各國在稅收實體法和稅收征管方面的關系。本文旨在促進“一帶一路”（BRI）稅收征管合作對話。

本文說明了以下幾個方面的問題。首先，稅收法治是一項基本原則，因為其能提供更高程度的確定性。稅收的性質在于向納稅人強制性征收稅款——在許多發(fā)達國家和新興經濟體中，稅收收入占國內生產總值（GDP）的20%~50%。這是一項艱巨的任務，對稅務機關和納稅人都提出了挑戰(zhàn)，因為雙方都需要規(guī)劃各自的收入和支出，以便有效地運轉。法治原則在公共利益和納稅人利益之間實現(xiàn)了平衡，前者需要公平高效地征稅，后者則涉及繳納法律規(guī)定的最低稅額。其次，法治在國際稅收關系中更為重要，其原因在于，不同國家稅收制度之間的相互作用會牽涉到更大的復雜性和不確定性；國際稅收關系近年來正經歷著顯著的變化，尤其是在G20/OECD稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目之后。再次，雖說稅法依舊具有國家性，可是隨著不同國家的稅務機關參與各種各類多邊框架或國際組織，稅法的管理卻越來越“國際化”。BRI稅收項目正是對這一潮流的呼應。

　　本文結構如下：第二部分對稅收法治進行了思考，提出各國對于稅收法治的實踐因一國的憲法結構及其總體法律制度不同而各有不同。本文還注意到近期向“合作性稅收遵從”的轉變，尤其是在跨國企業(yè)（MNE）方面。第三部分討論了國際稅收中的法治，尤其是稅收協(xié)定、軟法和國際標準的作用。第四部分著重于國際稅收征管合作中的參與規(guī)則。這一部分簡要考察了稅收征管多邊框架中的法治。第五部分是本文的結論部分，突出了法治對于BRI稅收征管合作的意義。

　　二、稅收法治：多層面的概念

　　稅收法治的概念已經得到了普遍的認可?？墒牵ㄖ蔚暮x卻是多層面的，一直是一個爭論不休的話題。本文的這一部分簡要思考對于法治的不同認識。

　　（一）一般概念和憲法原則

　　法治是《聯(lián)合國憲章》和1948年《世界人權宣言》所包含的原則；可以將法治描述為“一項治理原則，且根據(jù)該項原則，所有人、機構和實體，無論其為公共和私人的，包括國家本身，都應對公開頒布、公平施行和獨立裁決的，且符合國際人權準則和標準的法律負責”。法治要求“采取各種措施，以確保遵守以下各項原則，即法律至上、法律面前人人平等、對法律負責、公平適用法律、權力分離、參與決策、法律確定性、避免任意性、程序透明和法律透明”。

　　作為諸如加拿大等國家的憲法價值原則，法治要求包括征稅在內的所有官方行為，都必須由法律授權。作為一個程序概念，法治意味著一種秩序感和層次感，即政府的每一行為都必須由合法的法律規(guī)則授權。法律規(guī)則只有在程序正確的情況下才能被認定為合法，即法律規(guī)則是通過既定法律程序制定的。在這個意義上，法治排除了具有任意性的權力的影響。此外，法治可以被用作一個實質性的概念，由此反映出法律必須至少符合某些最低限度的實質性規(guī)范或道德標準。

　　（二）稅法

　　在稅收領域中，最具相關性的是程序意義上的法治。通常而言，程序意義上的法治要求依法征稅和依法管理。稅法中并不包含道德方面的內容，甚至可以說，其中并不存在任何內在的法律道德約束。道德甚至無關乎一般反避稅規(guī)則（GAAR）的解釋。GAAR的頒行，其目的在于保護稅收制度免遭納稅人濫用。

　　法治要求根據(jù)正確的法律程序通過稅法。這些程序在各個國家各有不同。在有些國家，立法機構（議會或國會）在稅收立法方面（包括起草和討論）起著主導作用（如比利時、丹麥、以色列、土耳其、英國和美國），而在其他部分國家，立法機構將部分立法權授權給政府的行政部門（如中國和美國）。

　　按照法治原則，稅收立法必須具有充分的決定性，能夠以合理程度的確定性，確定納稅人的權利和義務；納稅人能夠使其行為適合于法律。但是，法律的確定性往往是一個理想化的而不是具體化的目標。在現(xiàn)實中，稅法在大多數(shù)國家中都是最為復雜的法規(guī)，稅法所使用的語言常常同時既精細又含糊。例如，加拿大所得稅法有300多條，且輔以9000多條的所得稅條例。這部法律的紙質版本重量竟然超過1公斤！即使如此，這部法律卻對于許多關鍵概念（如“居民”或“所得”）未作解釋，把解釋的任務留給了法院。普通納稅人經常會覺得稅法難以理解。然而，一般來說，“不確定性是法律語言約束的必然結果”。

　　按照法治原則，如何解決稅收立法中的模糊性和漏洞是一個重要問題。在西方國家，有一個普遍的原則，即納稅人有權利用法律漏洞實現(xiàn)稅收最小化。當稅法模糊不清時，通常都對模糊之處做出有利于納稅人的解釋。在極少數(shù)情況下，法院可能會由于一項模糊的法律條文違反法治而將其廢止。例如，在Vanguard Coatings and Chemicals訴M.N.R.，[1986]2C.T.C.431（Fed.T.D.）一案中，加拿大聯(lián)邦法院審判司認定，消費稅法第34條違反了法治，因為它授權稅務局長使用“公平價格”評估納稅人的納稅義務。根據(jù)法院的觀點，這類似于授權該局長全權決定向納稅人征收重稅。

　　稅收法治的另一個方面是行政自由裁量權和解釋。稅務機關對稅法的適用提供行政指導時，該指導不具有法律效力（除非是根據(jù)經過授權的立法權發(fā)布的），甚至對稅務機關也不具有法律約束力。這是因為在許多國家（包括加拿大），稅法的解釋權在于司法部門。然而，無論在大陸法系還是英美法系國家，人們都認識到，在稅法中，解釋總是意味著某種自由裁量；法治并不要求在任何情況下，都需要用司法自由裁量取代行政自由裁量。在實踐中，許多國家的稅務機關已經就復雜的交易向納稅人發(fā)布了預先裁定，或與納稅人簽訂了預約定價協(xié)議，以提供確定性和可預測性。在加拿大，還沒有法院判決撤銷此類“協(xié)議”。

　　在過去數(shù)年中，與以往傳統(tǒng)的縱向執(zhí)法相反，逐漸形成了“橫向監(jiān)管”或合作性稅收遵從項目，其所涉及的對象是大企業(yè)，往往是大型跨國企業(yè)。這些方案的目的在于轉變稅收管理部門和納稅人的傳統(tǒng)工作方法，在信任、透明和確定性的基礎上，建立雙方之間的關系。在許多不同的國家，這種新的工作方法已日益成為遵從策略的組成部分。

　　三、國際稅收中的法治

　　“國際稅收”其實是用詞不當，因為并沒有哪種稅收是根據(jù)“真正的”國際稅法征收的。現(xiàn)實中并不存在擁有征稅權的國際組織；也不存在可以制約征稅權在各個主權國家之間的分配，或制約國際納稅人（如在多個國家取得所得的MNE）應稅義務的多邊公約。因此，征稅權及納稅人應稅義務的范圍，都是由一國的國內法決定的。那么，法治在國際稅收中究竟意味著什么？本文的這一部分簡要討論法律的來源，以及國際稅收規(guī)范和最低標準的意義。

　　（一）法律的來源

　　如前所述，制約國際稅收問題的法律，其最為重要的來源是一國立法機構頒行的國內法。國際納稅人的應稅義務是由具有征稅權的管轄區(qū)的國內法確定的。此管轄區(qū)可能是納稅人的居民國，也可能是納稅人取得所得的來源國。第二部分中討論的法治要求，適用于這些國內法中的國際稅收相關規(guī)定。

　　除了國內法之外，各國締結雙邊稅收協(xié)定，通過防止雙重征稅，以促進國際貿易和投資；通過防止避稅和偷漏稅，以保護本國的稅基。稅收協(xié)定是稅法的一種形式，當兩種形式的立法出現(xiàn)沖突時，稅收協(xié)定優(yōu)先于國內稅收立法。稅收協(xié)定在性質上是“救濟性”的，因為其針對雙重征稅提供救濟。稅收協(xié)定還設法避免國際納稅人在來源國受到稅收歧視，以及通過相互協(xié)商程序，為稅收爭議的解決提供便利。法治原則意味著，協(xié)定國應以透明和可預測的方式，執(zhí)行此種協(xié)定救濟措施，以便納稅人可以從中獲益。與此相類似，稅收協(xié)定中的反避稅規(guī)則和信息交換規(guī)則也應該以符合法治精神的方式得到執(zhí)行，包括對稅收信息保密。

　　目前有兩項多邊公約，對于簽字國具有法律效力：《實施稅收協(xié)定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》（MLI），以及《多邊稅收征管互助公約》（“《稅收征管互助公約》”）。MLI為各國修訂現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定，以實施BEPS措施，提供了平臺?！抖愂照鞴芑ブs》是稅收征管合作的主要國際法律工具，合作內容包括稅收信息交換、稅收征管協(xié)助和聯(lián)合稅收審計。該多邊公約的序言指出，“若干基本原則使每個人都有權按照適當?shù)姆沙绦?，確定其權利和義務；此等原則應在所有國家都得到認可，適用于稅收事項。各國應努力保護納稅人的合法利益，包括予以恰當保護，使其免受歧視和雙重征稅”，由此強調了法治的重要性。

　　（二）軟法的意義

　　學術界一直在爭論國際稅收規(guī)范或軟法的意義。軟法的例子包括《OECD稅收協(xié)定范本》注釋、《聯(lián)合國稅收協(xié)定范本》注釋，以及《OECD轉讓定價指南》和《聯(lián)合國發(fā)展中國家轉讓定價實用手冊》。軟法對于納稅人或稅收管理部門是否具有約束力？如果并無約束力，則其意義何在？

　　無論是對于納稅人或是對于稅收管理部門而言，軟法都沒有法律約束力。不過，如果將軟法納入國內法或協(xié)定法，軟法就轉化為硬法。例如，在澳大利亞和英國，《OECD轉讓定價指南》已體現(xiàn)在其國內法之中，因而即具有法律約束力。與此不同的做法是，在適用國內轉讓定價法規(guī)時，僅僅將該指南用作“輔助性解釋手段”。

　　《OECD稅收協(xié)定范本》注釋和《聯(lián)合國稅收協(xié)定范本》注釋也被視為稅收協(xié)定解釋過程中的輔助性解釋手段。對于OECD成員國而言，OECD范本注釋闡明了各方遵循該范本時的意圖，想必更加具有其意義。例如，加拿大法院曾有如下表述：

　　協(xié)定范本的各項條款得到了世界范圍的認可，并被納入大多數(shù)雙邊協(xié)定之中；由此使得對OECD范本條款的注釋被普遍用于指導現(xiàn)行雙邊協(xié)定條款的解釋和適用?！谡趯徖淼谋景钢?，稅收協(xié)定第10（2）條即可見于協(xié)定范本第10（2）條。

　　（三）國際稅收標準

　　國際稅收標準包括經過國際努力（如BEPS項目）而制定的最低標準，以及多年以來從單邊標準轉變成國際標準的標準。最低標準是“硬性”標準，希望將其納入國內稅法。G20/OECD BEPS項目提出了若干最低標準，涉及稅收透明度、防止協(xié)定濫用、國別報告和爭議解決等方面。參與BEPS包容性框架的各個國家應該執(zhí)行這些標準。這些標準一旦得到執(zhí)行，就成為法律。例如，已有超過75個管轄區(qū)將關于國別報告的最低標準納入了國內法。

　　國內稅法的國際稅收方面常常反映了得到普遍接受的國際稅收標準或規(guī)范，如基于納稅人的居民身份和/或所得的來源，確定稅收管轄權，以及通過外國稅收抵免或外國所得免稅等方法，消除雙重征稅。許多發(fā)展中國家都采用了獨立交易原則。這些標準的緣起都可以追溯到國際聯(lián)盟在20世紀初期開展的工作；通過法律借用或移植的過程，這些標準現(xiàn)已進入許多國家的國內法之中。有一些規(guī)則肇始于一國的國內法，嗣后被其他國家采納，轉而成為國際規(guī)范或標準。此類例子有受控外國公司（CFC）規(guī)則和一般反避稅規(guī)則。近期的一個例子是美國《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA）中提出的報告標準。該標準隨后被納入若干雙邊協(xié)定，并成為全球通用報告標準（CRS）的基礎。

　　當前的總體趨勢是，在“自愿”的基礎上，加強稅收實體法和政策方面的國際協(xié)調。各國可以自行選擇在其國內法中采用國際標準；但許多國家無法忽視全球影響，已經決定遵循國際標準，以便更好地捍衛(wèi)本國在促進經濟發(fā)展和保護稅基方面的利益。

　　四、國際稅收合作中的參與規(guī)則

　　各國經濟日趨融合，對國際避稅和偷稅的擔憂日益加劇，因此凸顯出各國在稅收事項方面展開合作的必要性。這種國際稅收合作受制于具有軟法或“俱樂部規(guī)則”性質的多邊公約或參與規(guī)則。

　　管轄國際稅收合作的《多邊稅收征管互助公約》及相關協(xié)定正是以這種“俱樂部治理結構”制定出來。包括OECD、G20和歐盟在內的“俱樂部”成員，創(chuàng)制這些法律工具的目的在于處理一些常見的問題--避稅和偷稅。此類問題造成各國稅收收入的損失，并侵害了各國稅收體系的完整性和公正性。其他國家也受邀參與其中。BEPS項目就是一例。G20和OECD發(fā)起了這一項目，并發(fā)布了若干份報告，其中包含多項建議和措施，供各國（包括非G20和OECD成員）通過修改國內法或雙邊稅收協(xié)定，加以執(zhí)行。

　　可以組建新的“俱樂部”，以推進國際稅收征管合作，如稅收透明度和信息交換全球論壇。該論壇通過同行審議程序，監(jiān)控其成員的執(zhí)行情況。其他“國際俱樂部”形式的組織包括BRICS、FTA、JITSIC，以及SGATAR。

　　“俱樂部治理結構”的一個關鍵特征是，所有成員在參與規(guī)則制定方面都處于平等地位。例如，BEPS包容性框架的成員“平等地參與制定BEPS相關問題的標準，審查和監(jiān)控其執(zhí)行情況的一致性”。

　　五、法治對于“一帶一路”稅收征管合作的意義

　　如果說BRI稅收征管合作的前提是尊重各參與方的主權、領土完整和獨立自主，那么，法治就具有多方面的意義。首先，各參與成員擁有獨立的稅法制定權，可以自行選擇是否采納國際稅收標準。各國的稅法應該向納稅人和稅收管理部門都提供合理程度的確定性和可預測性。如果一國的稅法與稅收協(xié)定產生沖突，則應以后者為準。如果納稅人與稅收管理部門之間存在爭議，則應該通過透明和公平的程序解決此種爭議。

　　其次，各參與成員可以在平等的基礎上共同努力，制定標準或明確最佳實踐，以改善稅收政策的協(xié)調性和稅收的確定性。這可能涉及增補或更好地執(zhí)行現(xiàn)有國際標準，也可能涉及確定新的標準或最佳實踐，以更好地滿足各參與方管轄區(qū)在BRI推進過程中產生的訴求。例如，對于向常設機構歸屬利潤提出更清晰的指引、針對轉讓定價的評估尋求更簡單的方法，或加強對雙邊預約定價協(xié)議的使用。

　　再次，協(xié)助稅收征管能力建設可能是最緊迫、最實際的合作領域。沒有足夠的稅收征管能力，稅收法治在很大程度上便失去其意義。除了更為全球層面的能力建設舉措，如BEPS包容性框架和稅收合作平臺（the Platform for Collaboration on Tax），BRI項目還可以提供協(xié)助，以提高各參與方管轄區(qū)的能力。

　　更具雄心的是，各參與方管轄區(qū)可以探索建立新的多邊稅收合作機制，以解決共同關注的問題。比如可探討建立BRI稅收爭議解決機制。

作者單位：約克大學奧斯古德法學院

譯者單位：國家稅務總局蘇州工業(yè)園區(qū)稅務局

（本文刊載于《國際稅收》2020年第1期）