2020年第1期 李金艷：國際稅收關(guān)系中的法治

李金艷：國際稅收關(guān)系中的法治

文：李金艷
來源：國際稅收

國際稅收關(guān)系中的法治

李金艷 著   陳新 譯

一、引言

本文討論國際稅收關(guān)系中的法治問題。國際稅收關(guān)系是指各國在稅收實(shí)體法和稅收征管方面的關(guān)系。本文旨在促進(jìn)“一帶一路”（BRI）稅收征管合作對話。

本文說明了以下幾個方面的問題。首先，稅收法治是一項(xiàng)基本原則，因?yàn)槠淠芴峁└叱潭鹊拇_定性。稅收的性質(zhì)在于向納稅人強(qiáng)制性征收稅款——在許多發(fā)達(dá)國家和新興經(jīng)濟(jì)體中，稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的20%~50%。這是一項(xiàng)艱巨的任務(wù)，對稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都提出了挑戰(zhàn)，因?yàn)殡p方都需要規(guī)劃各自的收入和支出，以便有效地運(yùn)轉(zhuǎn)。法治原則在公共利益和納稅人利益之間實(shí)現(xiàn)了平衡，前者需要公平高效地征稅，后者則涉及繳納法律規(guī)定的最低稅額。其次，法治在國際稅收關(guān)系中更為重要，其原因在于，不同國家稅收制度之間的相互作用會牽涉到更大的復(fù)雜性和不確定性；國際稅收關(guān)系近年來正經(jīng)歷著顯著的變化，尤其是在G20/OECD稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目之后。再次，雖說稅法依舊具有國家性，可是隨著不同國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)參與各種各類多邊框架或國際組織，稅法的管理卻越來越“國際化”。BRI稅收項(xiàng)目正是對這一潮流的呼應(yīng)。

　　本文結(jié)構(gòu)如下：第二部分對稅收法治進(jìn)行了思考，提出各國對于稅收法治的實(shí)踐因一國的憲法結(jié)構(gòu)及其總體法律制度不同而各有不同。本文還注意到近期向“合作性稅收遵從”的轉(zhuǎn)變，尤其是在跨國企業(yè)（MNE）方面。第三部分討論了國際稅收中的法治，尤其是稅收協(xié)定、軟法和國際標(biāo)準(zhǔn)的作用。第四部分著重于國際稅收征管合作中的參與規(guī)則。這一部分簡要考察了稅收征管多邊框架中的法治。第五部分是本文的結(jié)論部分，突出了法治對于BRI稅收征管合作的意義。

　　二、稅收法治：多層面的概念

　　稅收法治的概念已經(jīng)得到了普遍的認(rèn)可?？墒?，法治的含義卻是多層面的，一直是一個爭論不休的話題。本文的這一部分簡要思考對于法治的不同認(rèn)識。

　　（一）一般概念和憲法原則

　　法治是《聯(lián)合國憲章》和1948年《世界人權(quán)宣言》所包含的原則；可以將法治描述為“一項(xiàng)治理原則，且根據(jù)該項(xiàng)原則，所有人、機(jī)構(gòu)和實(shí)體，無論其為公共和私人的，包括國家本身，都應(yīng)對公開頒布、公平施行和獨(dú)立裁決的，且符合國際人權(quán)準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)的法律負(fù)責(zé)”。法治要求“采取各種措施，以確保遵守以下各項(xiàng)原則，即法律至上、法律面前人人平等、對法律負(fù)責(zé)、公平適用法律、權(quán)力分離、參與決策、法律確定性、避免任意性、程序透明和法律透明”。

　　作為諸如加拿大等國家的憲法價值原則，法治要求包括征稅在內(nèi)的所有官方行為，都必須由法律授權(quán)。作為一個程序概念，法治意味著一種秩序感和層次感，即政府的每一行為都必須由合法的法律規(guī)則授權(quán)。法律規(guī)則只有在程序正確的情況下才能被認(rèn)定為合法，即法律規(guī)則是通過既定法律程序制定的。在這個意義上，法治排除了具有任意性的權(quán)力的影響。此外，法治可以被用作一個實(shí)質(zhì)性的概念，由此反映出法律必須至少符合某些最低限度的實(shí)質(zhì)性規(guī)范或道德標(biāo)準(zhǔn)。

　　（二）稅法

　　在稅收領(lǐng)域中，最具相關(guān)性的是程序意義上的法治。通常而言，程序意義上的法治要求依法征稅和依法管理。稅法中并不包含道德方面的內(nèi)容，甚至可以說，其中并不存在任何內(nèi)在的法律道德約束。道德甚至無關(guān)乎一般反避稅規(guī)則（GAAR）的解釋。GAAR的頒行，其目的在于保護(hù)稅收制度免遭納稅人濫用。

　　法治要求根據(jù)正確的法律程序通過稅法。這些程序在各個國家各有不同。在有些國家，立法機(jī)構(gòu)（議會或國會）在稅收立法方面（包括起草和討論）起著主導(dǎo)作用（如比利時、丹麥、以色列、土耳其、英國和美國），而在其他部分國家，立法機(jī)構(gòu)將部分立法權(quán)授權(quán)給政府的行政部門（如中國和美國）。

　　按照法治原則，稅收立法必須具有充分的決定性，能夠以合理程度的確定性，確定納稅人的權(quán)利和義務(wù)；納稅人能夠使其行為適合于法律。但是，法律的確定性往往是一個理想化的而不是具體化的目標(biāo)。在現(xiàn)實(shí)中，稅法在大多數(shù)國家中都是最為復(fù)雜的法規(guī)，稅法所使用的語言常常同時既精細(xì)又含糊。例如，加拿大所得稅法有300多條，且輔以9000多條的所得稅條例。這部法律的紙質(zhì)版本重量竟然超過1公斤！即使如此，這部法律卻對于許多關(guān)鍵概念（如“居民”或“所得”）未作解釋，把解釋的任務(wù)留給了法院。普通納稅人經(jīng)常會覺得稅法難以理解。然而，一般來說，“不確定性是法律語言約束的必然結(jié)果”。

　　按照法治原則，如何解決稅收立法中的模糊性和漏洞是一個重要問題。在西方國家，有一個普遍的原則，即納稅人有權(quán)利用法律漏洞實(shí)現(xiàn)稅收最小化。當(dāng)稅法模糊不清時，通常都對模糊之處做出有利于納稅人的解釋。在極少數(shù)情況下，法院可能會由于一項(xiàng)模糊的法律條文違反法治而將其廢止。例如，在Vanguard Coatings and Chemicals訴M.N.R.，[1986]2C.T.C.431（Fed.T.D.）一案中，加拿大聯(lián)邦法院審判司認(rèn)定，消費(fèi)稅法第34條違反了法治，因?yàn)樗跈?quán)稅務(wù)局長使用“公平價格”評估納稅人的納稅義務(wù)。根據(jù)法院的觀點(diǎn)，這類似于授權(quán)該局長全權(quán)決定向納稅人征收重稅。

　　稅收法治的另一個方面是行政自由裁量權(quán)和解釋。稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅法的適用提供行政指導(dǎo)時，該指導(dǎo)不具有法律效力（除非是根據(jù)經(jīng)過授權(quán)的立法權(quán)發(fā)布的），甚至對稅務(wù)機(jī)關(guān)也不具有法律約束力。這是因?yàn)樵谠S多國家（包括加拿大），稅法的解釋權(quán)在于司法部門。然而，無論在大陸法系還是英美法系國家，人們都認(rèn)識到，在稅法中，解釋總是意味著某種自由裁量；法治并不要求在任何情況下，都需要用司法自由裁量取代行政自由裁量。在實(shí)踐中，許多國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)就復(fù)雜的交易向納稅人發(fā)布了預(yù)先裁定，或與納稅人簽訂了預(yù)約定價協(xié)議，以提供確定性和可預(yù)測性。在加拿大，還沒有法院判決撤銷此類“協(xié)議”。

　　在過去數(shù)年中，與以往傳統(tǒng)的縱向執(zhí)法相反，逐漸形成了“橫向監(jiān)管”或合作性稅收遵從項(xiàng)目，其所涉及的對象是大企業(yè)，往往是大型跨國企業(yè)。這些方案的目的在于轉(zhuǎn)變稅收管理部門和納稅人的傳統(tǒng)工作方法，在信任、透明和確定性的基礎(chǔ)上，建立雙方之間的關(guān)系。在許多不同的國家，這種新的工作方法已日益成為遵從策略的組成部分。

　　三、國際稅收中的法治

　　“國際稅收”其實(shí)是用詞不當(dāng)，因?yàn)椴]有哪種稅收是根據(jù)“真正的”國際稅法征收的。現(xiàn)實(shí)中并不存在擁有征稅權(quán)的國際組織；也不存在可以制約征稅權(quán)在各個主權(quán)國家之間的分配，或制約國際納稅人（如在多個國家取得所得的MNE）應(yīng)稅義務(wù)的多邊公約。因此，征稅權(quán)及納稅人應(yīng)稅義務(wù)的范圍，都是由一國的國內(nèi)法決定的。那么，法治在國際稅收中究竟意味著什么？本文的這一部分簡要討論法律的來源，以及國際稅收規(guī)范和最低標(biāo)準(zhǔn)的意義。

　　（一）法律的來源

　　如前所述，制約國際稅收問題的法律，其最為重要的來源是一國立法機(jī)構(gòu)頒行的國內(nèi)法。國際納稅人的應(yīng)稅義務(wù)是由具有征稅權(quán)的管轄區(qū)的國內(nèi)法確定的。此管轄區(qū)可能是納稅人的居民國，也可能是納稅人取得所得的來源國。第二部分中討論的法治要求，適用于這些國內(nèi)法中的國際稅收相關(guān)規(guī)定。

　　除了國內(nèi)法之外，各國締結(jié)雙邊稅收協(xié)定，通過防止雙重征稅，以促進(jìn)國際貿(mào)易和投資；通過防止避稅和偷漏稅，以保護(hù)本國的稅基。稅收協(xié)定是稅法的一種形式，當(dāng)兩種形式的立法出現(xiàn)沖突時，稅收協(xié)定優(yōu)先于國內(nèi)稅收立法。稅收協(xié)定在性質(zhì)上是“救濟(jì)性”的，因?yàn)槠溽槍﹄p重征稅提供救濟(jì)。稅收協(xié)定還設(shè)法避免國際納稅人在來源國受到稅收歧視，以及通過相互協(xié)商程序，為稅收爭議的解決提供便利。法治原則意味著，協(xié)定國應(yīng)以透明和可預(yù)測的方式，執(zhí)行此種協(xié)定救濟(jì)措施，以便納稅人可以從中獲益。與此相類似，稅收協(xié)定中的反避稅規(guī)則和信息交換規(guī)則也應(yīng)該以符合法治精神的方式得到執(zhí)行，包括對稅收信息保密。

　　目前有兩項(xiàng)多邊公約，對于簽字國具有法律效力：《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》（MLI），以及《多邊稅收征管互助公約》（“《稅收征管互助公約》”）。MLI為各國修訂現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定，以實(shí)施BEPS措施，提供了平臺?！抖愂照鞴芑ブs》是稅收征管合作的主要國際法律工具，合作內(nèi)容包括稅收信息交換、稅收征管協(xié)助和聯(lián)合稅收審計(jì)。該多邊公約的序言指出，“若干基本原則使每個人都有權(quán)按照適當(dāng)?shù)姆沙绦?，確定其權(quán)利和義務(wù)；此等原則應(yīng)在所有國家都得到認(rèn)可，適用于稅收事項(xiàng)。各國應(yīng)努力保護(hù)納稅人的合法利益，包括予以恰當(dāng)保護(hù)，使其免受歧視和雙重征稅”，由此強(qiáng)調(diào)了法治的重要性。

　　（二）軟法的意義

　　學(xué)術(shù)界一直在爭論國際稅收規(guī)范或軟法的意義。軟法的例子包括《OECD稅收協(xié)定范本》注釋、《聯(lián)合國稅收協(xié)定范本》注釋，以及《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》和《聯(lián)合國發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價實(shí)用手冊》。軟法對于納稅人或稅收管理部門是否具有約束力？如果并無約束力，則其意義何在？

　　無論是對于納稅人或是對于稅收管理部門而言，軟法都沒有法律約束力。不過，如果將軟法納入國內(nèi)法或協(xié)定法，軟法就轉(zhuǎn)化為硬法。例如，在澳大利亞和英國，《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》已體現(xiàn)在其國內(nèi)法之中，因而即具有法律約束力。與此不同的做法是，在適用國內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)時，僅僅將該指南用作“輔助性解釋手段”。

　　《OECD稅收協(xié)定范本》注釋和《聯(lián)合國稅收協(xié)定范本》注釋也被視為稅收協(xié)定解釋過程中的輔助性解釋手段。對于OECD成員國而言，OECD范本注釋闡明了各方遵循該范本時的意圖，想必更加具有其意義。例如，加拿大法院曾有如下表述：

　　協(xié)定范本的各項(xiàng)條款得到了世界范圍的認(rèn)可，并被納入大多數(shù)雙邊協(xié)定之中；由此使得對OECD范本條款的注釋被普遍用于指導(dǎo)現(xiàn)行雙邊協(xié)定條款的解釋和適用?！谡趯徖淼谋景钢?，稅收協(xié)定第10（2）條即可見于協(xié)定范本第10（2）條。

　　（三）國際稅收標(biāo)準(zhǔn)

　　國際稅收標(biāo)準(zhǔn)包括經(jīng)過國際努力（如BEPS項(xiàng)目）而制定的最低標(biāo)準(zhǔn)，以及多年以來從單邊標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)變成國際標(biāo)準(zhǔn)的標(biāo)準(zhǔn)。最低標(biāo)準(zhǔn)是“硬性”標(biāo)準(zhǔn)，希望將其納入國內(nèi)稅法。G20/OECD BEPS項(xiàng)目提出了若干最低標(biāo)準(zhǔn)，涉及稅收透明度、防止協(xié)定濫用、國別報(bào)告和爭議解決等方面。參與BEPS包容性框架的各個國家應(yīng)該執(zhí)行這些標(biāo)準(zhǔn)。這些標(biāo)準(zhǔn)一旦得到執(zhí)行，就成為法律。例如，已有超過75個管轄區(qū)將關(guān)于國別報(bào)告的最低標(biāo)準(zhǔn)納入了國內(nèi)法。

　　國內(nèi)稅法的國際稅收方面常常反映了得到普遍接受的國際稅收標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范，如基于納稅人的居民身份和/或所得的來源，確定稅收管轄權(quán)，以及通過外國稅收抵免或外國所得免稅等方法，消除雙重征稅。許多發(fā)展中國家都采用了獨(dú)立交易原則。這些標(biāo)準(zhǔn)的緣起都可以追溯到國際聯(lián)盟在20世紀(jì)初期開展的工作；通過法律借用或移植的過程，這些標(biāo)準(zhǔn)現(xiàn)已進(jìn)入許多國家的國內(nèi)法之中。有一些規(guī)則肇始于一國的國內(nèi)法，嗣后被其他國家采納，轉(zhuǎn)而成為國際規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)。此類例子有受控外國公司（CFC）規(guī)則和一般反避稅規(guī)則。近期的一個例子是美國《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA）中提出的報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)隨后被納入若干雙邊協(xié)定，并成為全球通用報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)（CRS）的基礎(chǔ)。

　　當(dāng)前的總體趨勢是，在“自愿”的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)稅收實(shí)體法和政策方面的國際協(xié)調(diào)。各國可以自行選擇在其國內(nèi)法中采用國際標(biāo)準(zhǔn)；但許多國家無法忽視全球影響，已經(jīng)決定遵循國際標(biāo)準(zhǔn)，以便更好地捍衛(wèi)本國在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保護(hù)稅基方面的利益。

　　四、國際稅收合作中的參與規(guī)則

　　各國經(jīng)濟(jì)日趨融合，對國際避稅和偷稅的擔(dān)憂日益加劇，因此凸顯出各國在稅收事項(xiàng)方面展開合作的必要性。這種國際稅收合作受制于具有軟法或“俱樂部規(guī)則”性質(zhì)的多邊公約或參與規(guī)則。

　　管轄國際稅收合作的《多邊稅收征管互助公約》及相關(guān)協(xié)定正是以這種“俱樂部治理結(jié)構(gòu)”制定出來。包括OECD、G20和歐盟在內(nèi)的“俱樂部”成員，創(chuàng)制這些法律工具的目的在于處理一些常見的問題--避稅和偷稅。此類問題造成各國稅收收入的損失，并侵害了各國稅收體系的完整性和公正性。其他國家也受邀參與其中。BEPS項(xiàng)目就是一例。G20和OECD發(fā)起了這一項(xiàng)目，并發(fā)布了若干份報(bào)告，其中包含多項(xiàng)建議和措施，供各國（包括非G20和OECD成員）通過修改國內(nèi)法或雙邊稅收協(xié)定，加以執(zhí)行。

　　可以組建新的“俱樂部”，以推進(jìn)國際稅收征管合作，如稅收透明度和信息交換全球論壇。該論壇通過同行審議程序，監(jiān)控其成員的執(zhí)行情況。其他“國際俱樂部”形式的組織包括BRICS、FTA、JITSIC，以及SGATAR。

　　“俱樂部治理結(jié)構(gòu)”的一個關(guān)鍵特征是，所有成員在參與規(guī)則制定方面都處于平等地位。例如，BEPS包容性框架的成員“平等地參與制定BEPS相關(guān)問題的標(biāo)準(zhǔn)，審查和監(jiān)控其執(zhí)行情況的一致性”。

　　五、法治對于“一帶一路”稅收征管合作的意義

　　如果說BRI稅收征管合作的前提是尊重各參與方的主權(quán)、領(lǐng)土完整和獨(dú)立自主，那么，法治就具有多方面的意義。首先，各參與成員擁有獨(dú)立的稅法制定權(quán)，可以自行選擇是否采納國際稅收標(biāo)準(zhǔn)。各國的稅法應(yīng)該向納稅人和稅收管理部門都提供合理程度的確定性和可預(yù)測性。如果一國的稅法與稅收協(xié)定產(chǎn)生沖突，則應(yīng)以后者為準(zhǔn)。如果納稅人與稅收管理部門之間存在爭議，則應(yīng)該通過透明和公平的程序解決此種爭議。

　　其次，各參與成員可以在平等的基礎(chǔ)上共同努力，制定標(biāo)準(zhǔn)或明確最佳實(shí)踐，以改善稅收政策的協(xié)調(diào)性和稅收的確定性。這可能涉及增補(bǔ)或更好地執(zhí)行現(xiàn)有國際標(biāo)準(zhǔn)，也可能涉及確定新的標(biāo)準(zhǔn)或最佳實(shí)踐，以更好地滿足各參與方管轄區(qū)在BRI推進(jìn)過程中產(chǎn)生的訴求。例如，對于向常設(shè)機(jī)構(gòu)歸屬利潤提出更清晰的指引、針對轉(zhuǎn)讓定價的評估尋求更簡單的方法，或加強(qiáng)對雙邊預(yù)約定價協(xié)議的使用。

　　再次，協(xié)助稅收征管能力建設(shè)可能是最緊迫、最實(shí)際的合作領(lǐng)域。沒有足夠的稅收征管能力，稅收法治在很大程度上便失去其意義。除了更為全球?qū)用娴哪芰ㄔO(shè)舉措，如BEPS包容性框架和稅收合作平臺（the Platform for Collaboration on Tax），BRI項(xiàng)目還可以提供協(xié)助，以提高各參與方管轄區(qū)的能力。

　　更具雄心的是，各參與方管轄區(qū)可以探索建立新的多邊稅收合作機(jī)制，以解決共同關(guān)注的問題。比如可探討建立BRI稅收爭議解決機(jī)制。

作者單位：約克大學(xué)奧斯古德法學(xué)院

譯者單位：國家稅務(wù)總局蘇州工業(yè)園區(qū)稅務(wù)局

（本文刊載于《國際稅收》2020年第1期）