《國(guó)際稅收》2020年第3期 中資企業(yè)投資“一帶一路 稅收挑戰(zhàn)及對(duì)策建議

楊肖鋒 鄒聞苡：中資企業(yè)投資“一帶一路”沿線國(guó)家（地區(qū)）面臨的稅收挑戰(zhàn)及對(duì)策建議——以深圳跨國(guó)企業(yè)為例

中資企業(yè)投資“一帶一路”沿線國(guó)家（地區(qū)）面臨的稅收挑戰(zhàn)及對(duì)策建議——以深圳跨國(guó)企業(yè)為例

楊肖鋒  鄒聞苡

　　改革開放以來(lái)，深圳本地企業(yè)引進(jìn)了大量外資和先進(jìn)技術(shù)，為深圳社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展創(chuàng)造了可觀的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益。在我國(guó)“一帶一路”倡議的驅(qū)動(dòng)下，深圳本地企業(yè)高度重視參與全球資源配置，深入開拓“一帶一路”沿線國(guó)家（地區(qū)）市場(chǎng)，不斷促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)調(diào)整。在投資“一帶一路”沿線國(guó)家（地區(qū)）的過(guò)程中，面臨著諸多稅收挑戰(zhàn)，如果不能及時(shí)有效應(yīng)對(duì)，可能造成經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。為此，本文嘗試以深圳市跨國(guó)企業(yè)投資“一帶一路”沿線國(guó)家（地區(qū)）面臨的稅收風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)為例，為企業(yè)跨境經(jīng)營(yíng)提出相應(yīng)對(duì)策建議。
　　一、深圳跨國(guó)企業(yè)對(duì)外投資概況
　　深圳本地企業(yè)開展境外投資的時(shí)間早、規(guī)模大、涉及范圍廣、數(shù)量多，已經(jīng)在技術(shù)創(chuàng)新、生產(chǎn)外包、市場(chǎng)開拓、營(yíng)銷服務(wù)等領(lǐng)域進(jìn)行了積極的全球布局，有的企業(yè)境外投資已經(jīng)具有一定規(guī)模，有的則正在成為行業(yè)發(fā)展的典范，涌現(xiàn)出以華為、中興、中集、比亞迪、邁瑞、聯(lián)洲、海能達(dá)為代表的一批擁有自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)、具備較強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的本土跨國(guó)企業(yè)。近年來(lái)，深圳本地企業(yè)對(duì)外投資能力大幅提升，對(duì)外投資平臺(tái)的選擇范圍開始有所擴(kuò)大，對(duì)外直接投資的國(guó)家和地區(qū)逐漸增多。2018年，深圳市全市經(jīng)核準(zhǔn)備案共有423家企業(yè)進(jìn)行了對(duì)外投資，同比增長(zhǎng)7.91%，反映出隨著國(guó)家全面開放戰(zhàn)略的推進(jìn)，深圳企業(yè)正在加快“走出去”步伐。2018年，深圳企業(yè)在“一帶一路”沿線國(guó)家（地區(qū)）共設(shè)立了87家企業(yè)，同比增長(zhǎng)128.95%，投資主要集中于東南亞區(qū)域，主要國(guó)家包括越南、印度尼西亞、新加坡等；在“一帶一路”沿線國(guó)家的合作區(qū)建設(shè)穩(wěn)步推進(jìn)，中國(guó)-越南（深圳-海防）經(jīng)濟(jì)貿(mào)易合作區(qū)、中國(guó)-白俄羅斯工業(yè)園物流園區(qū)已正式啟動(dòng)，印度尼西亞合作區(qū)也正在建設(shè)中。在境外投資區(qū)域的選擇方面，2018年，深圳市562個(gè)對(duì)外投資項(xiàng)目分布在全球78個(gè)國(guó)家（地區(qū)），其中：中國(guó)香港地區(qū)境外新批企業(yè)機(jī)構(gòu)268家，占核準(zhǔn)總數(shù)的47.69%；其次分別為美國(guó)71家、印度19家、德國(guó)14家、越南13家和新加坡11家。從中可以看出，隨著“一帶一路”倡議的推進(jìn)及企業(yè)對(duì)外投資能力提升，深圳企業(yè)投資目的地更加集中于發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)的同時(shí)，投資“一帶一路”沿線國(guó)家（地區(qū)）的步伐也越來(lái)越快。目前，深圳正依托區(qū)位優(yōu)勢(shì)、產(chǎn)業(yè)優(yōu)勢(shì)和前海創(chuàng)新平臺(tái)優(yōu)勢(shì)，全力踐行國(guó)家共建“一帶一路”倡議，繼續(xù)發(fā)揮全國(guó)改革開放排頭兵的作用，提出建設(shè)成為“21世紀(jì)海上絲綢之路”樞紐城市，并提出了一系列具體目標(biāo)，如對(duì)外投資方面，到2027年，深圳對(duì)“一帶一路”沿線區(qū)域的直接投資總額將增長(zhǎng)2倍。
　　二、深圳跨國(guó)企業(yè)全球運(yùn)營(yíng)面對(duì)的主要國(guó)際稅收風(fēng)險(xiǎn)
　　伴隨著更多跨國(guó)企業(yè)到“一帶一路”沿線國(guó)家（地區(qū)）開展投資活動(dòng)，企業(yè)面臨的國(guó)際稅收問(wèn)題和挑戰(zhàn)日益增多。從對(duì)深圳企業(yè)境外投資生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的調(diào)研情況看，以下幾個(gè)方面的國(guó)際稅收風(fēng)險(xiǎn)需要引起企業(yè)關(guān)注。
　　（一）未全面掌握東道國(guó)稅收環(huán)境
　　企業(yè)開展全球運(yùn)營(yíng)，首先面對(duì)的就是全新的稅收環(huán)境，因而需要充分考慮東道國(guó)稅制對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本的影響，必須充分了解東道國(guó)稅制以及該國(guó)為吸引外資所制定的稅收優(yōu)惠政策。目前，部分“一帶一路”沿線國(guó)家（地區(qū)）稅收制度不夠完善、管理不夠規(guī)范，部分國(guó)家政府信息公開度不高，獲取法律信息難度較大。盡管國(guó)內(nèi)稅務(wù)部門提供了很多對(duì)外投資的稅收指引，詳細(xì)解讀對(duì)外投資目的地營(yíng)商環(huán)境、稅收政策、征管制度等方面內(nèi)容，如國(guó)家稅務(wù)總局推出的《“走出去”稅收指引》，深圳稅務(wù)部門陸續(xù)推出的《重點(diǎn)國(guó)家（地區(qū)）國(guó)別投資稅制概述》《熱門國(guó)家（地區(qū)）稅收協(xié)定主要條款一覽》，但對(duì)企業(yè)而言，對(duì)國(guó)外稅制信息的可持續(xù)整合更新，全面掌握東道國(guó)稅制狀況仍是難題。在對(duì)深圳有代表性的跨國(guó)企業(yè)的調(diào)研過(guò)程中，我們發(fā)現(xiàn)很多企業(yè)對(duì)國(guó)外稅制的了解和學(xué)習(xí)仍處于摸索階段，企業(yè)反映較難在第一時(shí)間獲取東道國(guó)稅收政策的變動(dòng)等相關(guān)信息，特別是在涉及具體稅務(wù)問(wèn)題的處理時(shí)，不容易找到可靠和專業(yè)的針對(duì)性解答。這種情況使得企業(yè)的稅收成本存在不確定性，給企業(yè)跨境經(jīng)營(yíng)帶來(lái)潛在風(fēng)險(xiǎn)。
　　（二）境外稅收爭(zhēng)議維權(quán)難
　　跨國(guó)企業(yè)在全球產(chǎn)業(yè)布局、謀求集團(tuán)整體稅負(fù)最優(yōu)化的過(guò)程中，可能由于存在征納雙方信息不對(duì)稱導(dǎo)致企業(yè)對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不足的風(fēng)險(xiǎn)。目前，有些“一帶一路”沿線國(guó)家（地區(qū)）在制度層面缺乏統(tǒng)一、高效、透明的征管規(guī)范，有些國(guó)家國(guó)內(nèi)各地區(qū)間的稅收征管水平，包括執(zhí)法環(huán)境、執(zhí)法水平和納稅服務(wù)意識(shí)參差不齊。在一些情況下，存在東道國(guó)稅務(wù)當(dāng)局不執(zhí)行稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇，由執(zhí)法人員自由裁量，甚至選擇性執(zhí)法的現(xiàn)象。這些情況可能引發(fā)境外稅收爭(zhēng)議，在很大程度上增加了跨國(guó)企業(yè)全球運(yùn)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)，這些爭(zhēng)議需要我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)力解決。但在調(diào)研過(guò)程中，我們發(fā)現(xiàn)不少企業(yè)在碰到稅收爭(zhēng)議時(shí)缺乏主動(dòng)尋求稅務(wù)機(jī)關(guān)支持和幫助的意識(shí)，不知道解決的途徑與提請(qǐng)程序，因而無(wú)法及時(shí)啟動(dòng)解決國(guó)際稅收爭(zhēng)端的相互協(xié)商程序，延誤了最佳解決時(shí)機(jī)。
　?。ㄈ├枚愂諈f(xié)定待遇不充分
　　稅收協(xié)定是企業(yè)對(duì)外投資決策前考量的重要因素，具有增加稅收確定性、維護(hù)合法權(quán)益的作用，對(duì)企業(yè)對(duì)外投資經(jīng)營(yíng)的成本控制及利潤(rùn)預(yù)期有重大影響。如果企業(yè)忽略稅收協(xié)定中關(guān)于稅收饒讓、稅收抵免、無(wú)差別待遇等具體規(guī)定，不能及時(shí)享受協(xié)定待遇，將會(huì)產(chǎn)生不必要的經(jīng)營(yíng)成本。在投資“一帶一路”沿線國(guó)家（地區(qū)）的過(guò)程中，企業(yè)對(duì)外投資需要了解我國(guó)對(duì)外簽署稅收協(xié)定的整體網(wǎng)絡(luò)，熟悉稅收協(xié)定主要內(nèi)容，充分利用稅收協(xié)定中的優(yōu)惠待遇。2018年，深圳市的181家“走出去”企業(yè)在50個(gè)國(guó)家（地區(qū)）享受了稅收協(xié)定待遇。深圳企業(yè)享受稅收協(xié)定待遇數(shù)量排名前五位的分別為印度、俄羅斯、烏克蘭、印度尼西亞和白俄羅斯，其中多數(shù)是“一帶一路”沿線國(guó)家（地區(qū)）。從我們對(duì)深圳跨國(guó)企業(yè)的調(diào)研情況看，企業(yè)普遍反映存在協(xié)定待遇利用不充分的問(wèn)題，特別是在利用稅收協(xié)定非歧視待遇條款方面存在不足。
　?。ㄋ模┛鐕?guó)投資組織架構(gòu)的稅收預(yù)期不確定
　　一般而言，跨國(guó)企業(yè)根據(jù)行業(yè)性質(zhì)、投資目標(biāo)國(guó)稅制及稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)等因素，采用多層境外投資控股平臺(tái)對(duì)外投資，可以為投資準(zhǔn)入、融資安排、稅負(fù)控制、未來(lái)退出等提供充足的彈性。目前，我國(guó)跨國(guó)企業(yè)也多選擇采用多層境外投資控股平臺(tái)的形式對(duì)外投資。然而，從稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控角度看，各層級(jí)公司的存在是否具有合理商業(yè)實(shí)質(zhì)是相關(guān)國(guó)家執(zhí)行各項(xiàng)稅收政策所考量的關(guān)鍵因素。在當(dāng)前G20/OECD推出BEPS行動(dòng)計(jì)劃攜手打擊國(guó)際逃避稅的背景下，投資架構(gòu)設(shè)計(jì)是否能夠?qū)崿F(xiàn)預(yù)期稅收安排目標(biāo)會(huì)出現(xiàn)越來(lái)越多的不確定性，甚至可能導(dǎo)致額外稅收風(fēng)險(xiǎn)。
　　（五）跨國(guó)投資融資方式不完備
　　跨國(guó)投資選擇的融資方式不同將導(dǎo)致不同的稅收結(jié)果，某些不合理的融資方式甚至?xí)?lái)較大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。目前，深圳企業(yè)投資“一帶一路”沿線國(guó)家（地區(qū)），較為突出的問(wèn)題是集團(tuán)內(nèi)融資引致的利息收付、隱形股息分配及資本弱化等問(wèn)題。比如，跨國(guó)投資時(shí)對(duì)投資架構(gòu)各層級(jí)企業(yè)的權(quán)益性投資與債權(quán)性投資比例配置綜合考量不充分，可能造成在所涉國(guó)家產(chǎn)生資本弱化的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，相關(guān)利息支出不能在企業(yè)所得稅稅前扣除，導(dǎo)致整體稅負(fù)增加或者無(wú)法實(shí)現(xiàn)延期納稅的目標(biāo)。
　　（六）國(guó)際稅收規(guī)則變革帶來(lái)的挑戰(zhàn)
　　近年來(lái)，OECD等國(guó)際組織正在深入推進(jìn)BEPS行動(dòng)計(jì)劃，并獲得了G20的政治支持。在BEPS行動(dòng)計(jì)劃下，各國(guó)都在修訂本國(guó)跨境稅收規(guī)則，相關(guān)規(guī)則的變化將給企業(yè)的跨國(guó)運(yùn)營(yíng)帶來(lái)一定的稅收不確定性。比如，跨國(guó)企業(yè)在投資東道國(guó)享受稅收協(xié)定待遇將面臨東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)更為嚴(yán)格的協(xié)定待遇審查。對(duì)于跨國(guó)企業(yè)而言，BEPS行動(dòng)計(jì)劃對(duì)其全球架構(gòu)安排、職能風(fēng)險(xiǎn)定位、集團(tuán)內(nèi)利潤(rùn)分配、資本運(yùn)作及跨境交易信息透明度等各個(gè)方面都會(huì)有影響，需要企業(yè)對(duì)投資框架進(jìn)行整體評(píng)估。
　　三、應(yīng)對(duì)策略與建議
　　針對(duì)深圳企業(yè)投資“一帶一路”沿線國(guó)家（地區(qū)）過(guò)程中的典型稅收風(fēng)險(xiǎn)，我們就跨國(guó)企業(yè)如何在境外投資過(guò)程中防范稅收風(fēng)險(xiǎn)提出如下建議。
　?。ㄒ唬┩ㄟ^(guò)聯(lián)合集約化方式來(lái)共同防范稅收風(fēng)險(xiǎn)
　　企業(yè)在投資“一帶一路”沿線國(guó)家（地區(qū)）的過(guò)程中，應(yīng)認(rèn)真了解投資目的地的營(yíng)商環(huán)境、稅收政策、征管制度、對(duì)外投資稅收風(fēng)險(xiǎn)提示等方面的信息。第一，企業(yè)應(yīng)該積極參與稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的各種培訓(xùn)服務(wù)，關(guān)注國(guó)家稅務(wù)總局持續(xù)更新的《國(guó)別投資稅收指南》，參加稅務(wù)部門組織開展的專題稅收講座、納稅人學(xué)校課程、分國(guó)別或分投資類型的投資專題培訓(xùn)。通過(guò)這些培訓(xùn)，企業(yè)可以及時(shí)了解國(guó)際稅制、稅收協(xié)定、國(guó)內(nèi)外稅訊的動(dòng)態(tài)信息，及時(shí)發(fā)現(xiàn)、排查國(guó)際稅收風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，積極向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出完善相關(guān)稅收政策、稅收管理與服務(wù)的建議。第二，跨國(guó)投資企業(yè)之間應(yīng)該加強(qiáng)溝通交流，圍繞國(guó)際稅收問(wèn)題進(jìn)行廣泛的經(jīng)驗(yàn)交流，實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收知識(shí)共享，形成抱團(tuán)效應(yīng)，提升稅收風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力。第三，應(yīng)該有效發(fā)揮境內(nèi)外中介機(jī)構(gòu)的作用，形成對(duì)“走出去”企業(yè)的服務(wù)聯(lián)盟，通過(guò)市場(chǎng)專業(yè)力量提供穩(wěn)定、及時(shí)、方便、綜合的國(guó)際稅收專業(yè)服務(wù)。
　?。ǘ┓e極尋求稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)助以解決跨境稅收爭(zhēng)議
　　企業(yè)在投資“一帶一路”沿線國(guó)家（地區(qū)）的過(guò)程中如果遇到稅收爭(zhēng)議，除了通過(guò)東道國(guó)國(guó)內(nèi)法律程序解決外，還應(yīng)積極向母國(guó)申請(qǐng)啟動(dòng)相互協(xié)商程序，并將其作為爭(zhēng)取公正稅收待遇的重要途徑。對(duì)于境外投資的涉稅爭(zhēng)議，中國(guó)企業(yè)首先要對(duì)具體案情、相關(guān)的國(guó)際通行慣例以及東道國(guó)的國(guó)內(nèi)法律體系等各種因素進(jìn)行全面和綜合的分析，在理由充分時(shí)應(yīng)及時(shí)申請(qǐng)國(guó)家稅務(wù)總局啟動(dòng)相互協(xié)商程序，與東道國(guó)稅務(wù)當(dāng)局磋商解決境外稅務(wù)爭(zhēng)議，堅(jiān)決維護(hù)自身合法權(quán)益。目前，我國(guó)正在積極向境外投資集中的地區(qū)派駐稅務(wù)專員，企業(yè)在遇到涉稅爭(zhēng)議時(shí)可以通過(guò)我國(guó)駐當(dāng)?shù)囟悇?wù)專員尋求幫助。同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)該充分利用境內(nèi)外中介咨詢機(jī)構(gòu)的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，形成企業(yè)、母國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)和中介咨詢機(jī)構(gòu)的維權(quán)合力，進(jìn)一步提升維權(quán)效果。
　?。ㄈ┏浞掷枚悇?wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)資源來(lái)享受協(xié)定待遇
　　企業(yè)在投資“一帶一路”沿線國(guó)家（地區(qū)）的過(guò)程中，應(yīng)全面了解并充分利用我國(guó)簽訂的一系列稅收協(xié)定。企業(yè)應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注國(guó)家稅務(wù)總局不斷更新的我國(guó)簽訂各種稅收協(xié)定與條約的具體情況，包括避免雙重征稅協(xié)定或安排、多邊稅收公約、稅收信息交換協(xié)議等，掌握關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)、非歧視待遇和關(guān)聯(lián)企業(yè)條款等協(xié)定的具體內(nèi)容。對(duì)于投資于“一帶一路”沿線國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)而言，需要先確認(rèn)企業(yè)集團(tuán)正在和計(jì)劃中的關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法是否能夠得到雙方稅務(wù)部門的認(rèn)可，對(duì)跨國(guó)企業(yè)而言，稅負(fù)與經(jīng)營(yíng)穩(wěn)定性的重要程度遠(yuǎn)大于籌劃利益。對(duì)于跨境投資中涉及復(fù)雜的稅收協(xié)定安排執(zhí)行的事項(xiàng)，企業(yè)應(yīng)運(yùn)用好稅務(wù)機(jī)關(guān)的預(yù)約定價(jià)機(jī)制，主動(dòng)防范政策不確定性，以保證以后幾年稅負(fù)的穩(wěn)定，同時(shí)保證能集中精力關(guān)注其經(jīng)營(yíng)狀況，避免不必要的精力分散。
　　（四）建立完善國(guó)際稅收風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制以應(yīng)對(duì)國(guó)際稅收環(huán)境變化
　　企業(yè)在投資“一帶一路”沿線國(guó)家（地區(qū)）的過(guò)程中，應(yīng)增強(qiáng)稅法遵從意識(shí)，加強(qiáng)企業(yè)境外稅收風(fēng)險(xiǎn)事先管理體系。在BEPS行動(dòng)計(jì)劃的背景下，企業(yè)需要特別注重建立完善的國(guó)際稅收防控機(jī)制，在搭建投資框架之初，就應(yīng)該全面考慮不同投資方式運(yùn)行與退出的稅務(wù)成本及潛在風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)應(yīng)通過(guò)境外納稅義務(wù)和稅務(wù)相關(guān)事項(xiàng)兩個(gè)維度，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率和稅收損失結(jié)果加以衡量，建立健全跨境稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警體系。另外，企業(yè)應(yīng)注重案例的收集整理和經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)的總結(jié)與分享，建立境外涉稅處理案例庫(kù)，關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)定期發(fā)布的《國(guó)別稅收風(fēng)險(xiǎn)提醒白皮書》，增強(qiáng)企業(yè)的跨境稅收風(fēng)險(xiǎn)防控能力。

作者單位：深圳職業(yè)技術(shù)學(xué)院 / 國(guó)家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局
（本文刊載于《國(guó)際稅收》2020年第3期）