《國際稅收》2019年第8期 利潤分配新規(guī)則的重構(gòu)、解構(gòu)與建構(gòu)

直面經(jīng)濟(jì)數(shù)字化國際稅收改革真問題：利潤分配新規(guī)則的重構(gòu)、解構(gòu)與建構(gòu)

劉奇超  曹明星  王晶晶

來源：微信公眾號(hào)國際稅收

      一、新思路：思維邏輯的總體重構(gòu)

　　盡管OECD在2019年5月31日公布的《旨在制定應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來稅收挑戰(zhàn)的共識(shí)解決方案》（以下簡稱《共識(shí)》）工作計(jì)劃中提及多項(xiàng)新的政策細(xì)節(jié)，但始終不外乎是以看得見、摸得著的供給側(cè)制度創(chuàng)新，去適應(yīng)和滿足市場國作為需求側(cè)提出的"永新而無新"、多元化的實(shí)際利益需求。

　　從政府治理的角度看，建立在BEPS包容性框架基礎(chǔ)上"非歧視"的協(xié)調(diào)機(jī)制，為以美國、英國為代表的"中心國家"和以印度、哥倫比亞為代表的"外圍國家"之間，提供了一次共同探尋傳統(tǒng)理論基礎(chǔ)創(chuàng)新與新制度新規(guī)則供給之間的公平對(duì)話。

　　從理論融合的視角看，為確保"第一支柱"按時(shí)落地，《共識(shí)》巧妙地?cái)R置了用戶參與、營銷型無形資產(chǎn)與顯著經(jīng)濟(jì)存在這三種理論主張之間的分歧，轉(zhuǎn)向了由凝聚三種理論之間共識(shí)性因素的"市場管轄區(qū)"概念來重提新征稅權(quán)。

　　從政策創(chuàng)新的視角看，《共識(shí)》將利潤分配新規(guī)則的總體設(shè)計(jì)思路定位于"二元"結(jié)構(gòu)，即擺脫現(xiàn)存利潤分配交易的聚焦點(diǎn)，轉(zhuǎn)而采用簡化協(xié)議（包括偏離獨(dú)立交易原則）的方法，以確保合規(guī)和管理成本的最小化，減少納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的爭議；使用當(dāng)前利潤分配規(guī)則，對(duì)不屬于新征稅權(quán)范圍內(nèi)的利潤將繼續(xù)按照現(xiàn)存規(guī)則在跨國集團(tuán)的不同部門之間分配。

　　二、新方法：主體規(guī)則的現(xiàn)實(shí)解構(gòu)

　　（一）修訂的剩余利潤分配法

　　總的來看，修訂的剩余利潤分配法的規(guī)則建構(gòu)始終圍繞該方法是要將跨國集團(tuán)作為一個(gè)整體適用，還是要單獨(dú)考慮不同的業(yè)務(wù)線和地理區(qū)域加以適用這個(gè)基本問題展開討論和設(shè)計(jì)的。

　　1.確定應(yīng)分配的總利潤

　　第一，選擇好適用何種會(huì)計(jì)規(guī)則。代表性觀點(diǎn)認(rèn)為，以合并會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)作為計(jì)算總利潤起點(diǎn)的方法最為適宜。但現(xiàn)實(shí)是，目前全球主要采用的《美國公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（USGAAP）》與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）》之間存在諸多差異。對(duì)此，可考慮使用母公司所在稅收管轄區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來計(jì)算合并會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。

　　第二，評(píng)估好適用哪種方法。若采用集團(tuán)范圍法，須將來源于跨國集團(tuán)不同實(shí)體的收入視為單一企業(yè)所賺取的。若采用單一實(shí)體法或合并實(shí)體法，則先要確定新征稅權(quán)所對(duì)應(yīng)的跨國集團(tuán)內(nèi)的相關(guān)實(shí)體，后甄別這些實(shí)體是單一實(shí)體還是多個(gè)實(shí)體，進(jìn)而依法計(jì)算合并利潤。

　　2.剔除常規(guī)利潤

　　第一，使用當(dāng)前的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則。一種可能是，按跨國集團(tuán)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策計(jì)算出來的合并非常規(guī)利潤來確定的。若在規(guī)則的適用中，不選擇同第三方進(jìn)行比較，而是選擇將非常規(guī)利潤作為利潤總額加以量化，則須在新征稅權(quán)的設(shè)計(jì)中保留同現(xiàn)行利潤分配規(guī)則適用相關(guān)的復(fù)雜規(guī)則與爭議風(fēng)險(xiǎn)。

　　第二，使用簡化方法。（1）針對(duì)企業(yè)成本采用固定加成作為衡量常規(guī)利潤的一種代理方法，以適用于不同的成本類型；（2）制定適用于全部常規(guī)銷售與分銷活動(dòng)的安全港規(guī)則。

　　3.確定非常規(guī)利潤中屬于新征稅權(quán)范圍的部分

　　第一，使用以資本化支出為基礎(chǔ)的代理方法。資本化支出法是一種根據(jù)開發(fā)在新征稅權(quán)范圍內(nèi)的特定活動(dòng)和資產(chǎn)所產(chǎn)生的相對(duì)累計(jì)成本，以及開發(fā)與非常規(guī)利潤相關(guān)的其他活動(dòng)和資產(chǎn)（如研發(fā)）所產(chǎn)生的累計(jì)成本，計(jì)算非常規(guī)利潤的方法。

　　第二，使用以未來收入預(yù)測為基礎(chǔ)的代理方法。這種方法重點(diǎn)適用于無形資產(chǎn)的價(jià)值衡量，即通過貼現(xiàn)由潛在無形資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流來確定與無形資產(chǎn)相關(guān)的非常規(guī)利潤的相對(duì)價(jià)值。在實(shí)施路徑上，大致有兩種方法：（1）利用貼現(xiàn)現(xiàn)金流模型計(jì)算；（2）使用"特許權(quán)減免法"計(jì)算。

　　第三，使用以全部非常規(guī)所得的固定百分比為基礎(chǔ)的代理方法。主流觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)于不同行業(yè)適用不同比例，允許分配更高比例的非常規(guī)利潤給那些與新征稅權(quán)范圍密切相關(guān)的活動(dòng)和資產(chǎn)的所在地，是一種可行方案。

　　4.將非常規(guī)利潤分配給相關(guān)市場管轄區(qū)

　　第一，收入因素。收入因素一直是學(xué)界主張分配剩余利潤的重要指標(biāo)之一，并可作為單一因素使用。但在實(shí)踐中，如企業(yè)從多邊業(yè)務(wù)模式中獲得了收入，而用戶和客戶位于不同的稅收管轄區(qū)，則可能需要制定特殊的來源地規(guī)則來分配收入。

　　第二，月活躍用戶數(shù)量（MAU）因素。對(duì)一些高度數(shù)字化的企業(yè)來說，MAU因素是其財(cái)務(wù)報(bào)表中經(jīng)常使用的一項(xiàng)衡量指標(biāo)，但該因素很難以用可靠的、可核查的方式加以確定。在分配利潤時(shí)，依靠簡單的用戶數(shù)量作為分配因素，可能會(huì)忽略不同用戶所產(chǎn)生的價(jià)值差異。

　　第三，特定成本因素。政策設(shè)計(jì)可考慮將某一稅收管轄區(qū)內(nèi)發(fā)生的或特定的成本作為相關(guān)貢獻(xiàn)的代理因素。

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　　從《共識(shí)》看，部分分配法（FA）的實(shí)施除重點(diǎn)考量相關(guān)集團(tuán)（或業(yè)務(wù)線）整體盈利能力外，僅須按新征稅權(quán)確定受約束的非居民實(shí)體（或集團(tuán)）應(yīng)繳利潤數(shù)額的比例，而不必區(qū)分常規(guī)利潤與非常規(guī)利潤。

　　在具體方法上，《共識(shí)》提到兩種思路。第一，使用現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則。事實(shí)上，分配的利潤數(shù)額除按現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則確定并分配給實(shí)體利潤之外，也可由非居民賬目上的營業(yè)利潤或息稅折舊攤銷前利潤（EBITDA）計(jì)算得出。第二，按全球利潤率乘以本地銷售額的方法來確定銷售實(shí)體的利潤。相比之下，目前各方對(duì)于FA第二步"選擇分配要件"方法的討論結(jié)果相對(duì)趨近，即考慮雇員（包括員工和工資）、資產(chǎn)、銷售額和用戶這四項(xiàng)因素。但改革爭論的焦點(diǎn)在于分配系數(shù)是采用預(yù)先確定的分配公式使用不變系數(shù)，還是針對(duì)行業(yè)細(xì)分采用可變系數(shù)。

　?。ㄈ┗诜咒N的方法

　　1.從市場管轄區(qū)的角度看，由于不同行業(yè)細(xì)分、經(jīng)營部門的基準(zhǔn)利潤可能存在不同，因此，可在衡量市場管轄區(qū)內(nèi)的營銷、分銷和用戶的相關(guān)活動(dòng)的基礎(chǔ)上，由各稅收管轄區(qū)共同商定基準(zhǔn)利潤。通常，該基準(zhǔn)利潤反映了公眾普遍理解的分銷公司的營業(yè)利潤，可將其設(shè)為市場管轄區(qū)銷售額的2%到3%之間。該基準(zhǔn)營業(yè)利潤可隨跨國集團(tuán)（或業(yè)務(wù)部門）整體盈利能力的提高而上調(diào)。

　　2.從遠(yuǎn)程銷售的角度看，由于基于分銷的方法（DBA）適用于計(jì)算客戶和用戶所在地而非分銷商所在居民國的應(yīng)稅利潤，因此，對(duì)遠(yuǎn)程銷售的利潤衡量要通過對(duì)企業(yè)向位于市場國內(nèi)的客戶或用戶進(jìn)行遠(yuǎn)程銷售所產(chǎn)生的收入乘以一個(gè)核定的基準(zhǔn)利潤率來確定。

　　3.從調(diào)整因素的角度看，要重點(diǎn)考慮三方面內(nèi)容：第一，可探索由營銷費(fèi)用支出的多少作為衡量指標(biāo)的方法。第二，從方法適用的前后順序來講，DBA作為一種簡化的利潤分配方法，宜當(dāng)納稅人或稅務(wù)機(jī)關(guān)在窮盡當(dāng)前轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則后，才作為一種終局分配方法來使用。第三，應(yīng)設(shè)定基準(zhǔn)利潤調(diào)整后的最低或最高回報(bào)限額。

　　三、新觀察：配套規(guī)則的審慎建構(gòu)

　　（一）開發(fā)使用業(yè)務(wù)線與區(qū)域細(xì)分

　　一方面，要多維度考量利潤分配的代理因素。不同業(yè)務(wù)部門的盈利能力和收入可能存在巨大差異，如果單純主張將銷售收入作為在不同稅收管轄區(qū)之間分配新征稅權(quán)的關(guān)鍵因素，易造成扭曲效應(yīng)。

　　另一方面，要多視角審視開發(fā)使用業(yè)務(wù)線與區(qū)域細(xì)分所面臨的現(xiàn)實(shí)困境。通常，企業(yè)在不同地理區(qū)域的盈利能力是存在差異的。因此，針對(duì)不同業(yè)務(wù)范圍或區(qū)域差異，制定差別化的規(guī)制政策可能更為妥當(dāng)，但這也會(huì)帶來重要的合規(guī)問題。同時(shí)，由于現(xiàn)行缺乏全球標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)施業(yè)務(wù)線與區(qū)域細(xì)分時(shí)，相關(guān)財(cái)務(wù)信息的披露會(huì)造成顯著的行政管理負(fù)擔(dān)和數(shù)據(jù)獲取中的倫理、合規(guī)問題。

　?。ǘ┰O(shè)計(jì)范圍的限制

　　1.基于業(yè)務(wù)性質(zhì)的限制

　　第一，多重篩選測試。首先，這種測試法可基于企業(yè)執(zhí)行的活動(dòng)進(jìn)行積極測試，或基于企業(yè)沒有執(zhí)行的活動(dòng)進(jìn)行消極測試。其次，可使用安全港規(guī)則來排除明顯不屬于新征稅權(quán)規(guī)制的對(duì)象。再次，審慎運(yùn)用成本、收入等單一因素。最后，探索多元化指標(biāo)判定因素。如使用MAU、用戶/客戶投入的價(jià)值或數(shù)量、第三方分銷商在市場管轄區(qū)內(nèi)銷售產(chǎn)品的收入等指標(biāo)。

　　第二，預(yù)先定義商業(yè)模式的類型。事實(shí)上，歐盟委員會(huì)在《顯著數(shù)字存在指令》提案中就采用了這種方法。但由于高度數(shù)字化商業(yè)模式的不斷演變，以及該方法可能產(chǎn)生的重疊效應(yīng)或邊界排除效應(yīng)，很難在全球范圍內(nèi)給出各方均認(rèn)同的定義與分類清單。

　　第三，業(yè)務(wù)線方法。采用該方法，既可解決某一跨國集團(tuán)的某些經(jīng)營活動(dòng)會(huì)超出新征稅權(quán)范圍內(nèi)業(yè)務(wù)活動(dòng)定義的情形，又能兼容適用安全港排除規(guī)則。但是，集團(tuán)內(nèi)細(xì)分不同業(yè)務(wù)線將進(jìn)一步增加管理難度與合規(guī)成本。

　　2.基于規(guī)模的限制

　　事實(shí)上，OECD在《中期報(bào)告》中已強(qiáng)調(diào)臨時(shí)性課稅政策宜設(shè)計(jì)"雙門檻"適用規(guī)則。為進(jìn)一步完善政策適用的范圍，有觀點(diǎn)提出可額外增加集團(tuán)凈資產(chǎn)價(jià)值和/或員工數(shù)量的判定標(biāo)準(zhǔn)。例如，采用歐盟委員會(huì)對(duì)中、小、微企業(yè)的定義。不過，規(guī)模限制門檻可能會(huì)與歐盟法律和其他國際義務(wù)（如貿(mào)易協(xié)定）相沖突，須加以詳細(xì)審查。

　?。ㄈ┲贫ㄌ潛p處理的規(guī)則

　　第一，制定對(duì)稱適用于損益的利潤分配規(guī)則。將分配機(jī)制對(duì)稱地適用于損益，將確保稅收管轄區(qū)在不接受潛在不利因素的前提下，不會(huì)從新征稅權(quán)中獲得有利收益。即在某些情形下，可以將額外的虧損分配給市場國。

　　第二，制定一種"盈利"方法來處理虧損。該方法同畢馬威建議的"剩余虧損賬戶"方案類似，即由一個(gè)跨國集團(tuán)維持一個(gè)名義上的累積虧損賬戶，且只有在該累積虧損賬戶被隨后的利潤沖減為零后，才能對(duì)利潤主張新征稅權(quán)。

　　第三，制定同時(shí)包含對(duì)稱損益處理法和盈利法兩項(xiàng)要素的混合制度。該方法在實(shí)施的經(jīng)濟(jì)效果上，大致等同于對(duì)稱損益法。不過，考慮到某些企業(yè)（特別是高度的數(shù)字化企業(yè)）因回報(bào)周期較長、多元化經(jīng)營投入等因素導(dǎo)致的長期虧損，有必要制定相應(yīng)限制規(guī)則。

　　綜上所述，盡管《共識(shí)》提供了一份菜單式的政策選擇框架供各方研究，但其中蘊(yùn)藏的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性十分凸顯?？梢哉f，全球就利潤分配新規(guī)則的改革達(dá)成共識(shí)，還有一段艱難的路要走。

作者單位：國家稅務(wù)總局上海市浦東新區(qū)稅務(wù)局，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)國際稅務(wù)研究中心，上海大學(xué)管理學(xué)院

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2019年第8期）

《國際稅收》2019年第8期 利潤分配新規(guī)則的重構(gòu)、解構(gòu)與建構(gòu)～