《國際稅收》2019年第11期 BEPS行動計劃背景下利潤分割法在我國應用的探討

國家稅務總局廣東省稅務局國際稅收課題組： BEPS行動計劃背景下利潤分割法在我國應用的探討

來源：國際稅收

BEPS行動計劃背景下利潤分割法在我國應用的探討

國家稅務總局廣東省稅務局國際稅收課題組

一、引 言

　　2015年，經濟合作與發(fā)展組織（以下簡稱“OECD”）在《確保轉讓定價結果與價值創(chuàng)造相匹配》報告中單列一節(jié)闡述了“交易利潤分割法指南的工作范圍”。2017年，OECD發(fā)布了多項與轉讓定價相關的指南。2018年，OECD發(fā)布《關于利潤分割法應用的修訂指南》(以下簡稱“修訂指南”)，除了保留以往一些基本的內容外，還包含更多關于如何應用利潤分割法的案例。2019年5月31日，OECD發(fā)布了《形成應對經濟數字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計劃》（以下簡稱“計劃”），該計劃創(chuàng)設了新的利潤分配規(guī)則，提出可用“修正后的剩余利潤分割法”作為解決經濟數字化帶來的稅收挑戰(zhàn)的工作方法。

　　隨著跨國集團在各個國家和地區(qū)的業(yè)務運營整合程度越來越高，尤其是數字化經濟帶來的企業(yè)全球商業(yè)模式、組織運轉方式的重大變革，傳統的轉讓定價調整方法，在難以獲得可比數據的情況下，在實際應用過程中可能存在一定的困難，采用利潤分割法來分析某些跨國企業(yè)的轉讓定價安排可能更符合其交易實質。相對于OECD發(fā)布的指南，我國的稅收法規(guī)缺乏對利潤分割法使用的具體操作指引，與跨國關聯交易日益復雜化出現的新情況不相適應。再者，隨著產業(yè)結構逐步優(yōu)化升級，我國已不僅僅是低端產品的加工地，而是逐漸成為跨國集團的研發(fā)和利潤創(chuàng)造地。基于上述問題，本文重點分析我國運用利潤分割法的現狀及實際存在的困難，介紹OECD及世界其它國家運用利潤分割法的實踐，最后提出我國運用利潤分割法的思路和建議。

　　二、我國運用利潤分割法的現狀以及存在的困難

　　（一）我國利潤分割法的具體立法規(guī)定

　　利潤分割法最早見于國家稅務總局2004年10月發(fā)布的《國家稅務總局關于修訂<關聯企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程>的通知》（國稅發(fā)〔2004〕143號），但僅提及利潤分割法，未有詳細解釋及規(guī)定，而后出臺《國家稅務總局關于印發(fā)＜特別納稅調整實施辦法（試行）＞的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）（以下簡稱“2號文”），該文首次從法律層面引入“利潤分割法”的概念，并明確提出可將利潤分割法作為轉讓定價調整的選用方法。該文還指出利潤分割法可分為“一般利潤分割法”和“剩余利潤分割法”，同時還提出利潤分割法的適用條件，即“利潤分割法通常適用于各參與方關聯交易高度整合且難以單獨評估各方交易結果的情況”。

　　隨著我國轉讓定價實踐的發(fā)展和稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃（以下簡稱“BEPS行動計劃”）的推進落地，我國又出臺了《國家稅務總局關于發(fā)布＜特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法＞的公告》（國家稅務總局公告2017年第6號）（以下簡稱“6號公告”），取代原2號文對利潤分割法的規(guī)定，并對利潤分割法的概念、分類、應用予以進一步明確規(guī)范。6號公告在原2號文的基礎上，提出利潤分割法的合并利潤應包括“實際或者預計利潤”，同時提出對一般利潤分割法應采用符合獨立交易原則的利潤分割方式，確定各方應當取得的合理利潤，并提出“當難以獲取可比交易信息但能合理確定合并利潤時，可以結合實際情況考慮與價值貢獻相關的收入、成本、費用、資產、雇員人數等因素，分析關聯交易各方對價值做出的貢獻，將利潤在各方之間進行分配”。

　　對于利潤分割法，6號公告與2號文最大的區(qū)別在于，6號公告更強調在進行可比性分析時，應綜合考慮“關聯交易各方執(zhí)行的功能、承擔的風險和使用的資產，收入、成本、費用和資產在各方之間的分配”，強調應重點考慮“成本節(jié)約、市場溢價等地域特殊因素，以及其它價值貢獻因素”。該規(guī)定體現我國近年來轉讓定價的一貫主張，也突出體現了地域特殊因素在轉讓定價實踐中存在的重要影響。

　　（二）我國利潤分割法的應用現狀

　　目前我國對利潤分割法的應用仍處于實踐摸索階段，利潤分割法在現階段特別納稅調整案件并未得到普遍應用，許多案件仍優(yōu)先采用可比非受控價格法、再銷售價格法、交易凈利潤法等傳統轉讓定價方法進行調整。但隨著我國反避稅實踐的不斷發(fā)展，傳統的特別納稅調整方法面臨著諸多挑戰(zhàn)和較大瓶頸，尤其是對無形資產使用權的轉讓（受讓），傳統的特別納稅調整方法不可避免地存在著一定的局限性，利潤分割法由于其內在的優(yōu)越性越來越得到稅務機關的認可及應用。目前我國利潤分割法的應用主要集中于對無形資產使用權轉讓（受讓）的調整，也取得了一定的成效。近幾年我國順利談簽的兩宗中美雙邊預約定價以及相互協商案件，成功地將利潤分割法應用于對無形資產進行的調整，說明利潤分割法已逐漸成為國際轉讓定價的主流調整方法之一，得到各國稅務機關的認可，呈現較強的發(fā)展?jié)摿Α?/font>

　　（三）運用利潤分割法存在的難點問題

　　1. 法律規(guī)定不夠詳盡

　　首先是對利潤分割法的適用條件不明確。6號公告僅說明利潤分割法“適用于企業(yè)及其關聯方均對利潤創(chuàng)造具有獨特貢獻，業(yè)務高度整合且難以單獨評估各方交易結果的關聯交易”，但在具體操作時，對何謂“業(yè)務高度整合”并沒有明確界定，對其具體適用的關聯交易類型也沒有明確，同時面對多種轉讓定價方法的選擇，法規(guī)沒有規(guī)定哪種情況應優(yōu)先使用，哪種情況不宜采用，缺乏具體的運用前提、條件和適用類型，因此利潤分割法可能存在被濫用、誤用的情況。

　　其次是對利潤分割法的計算思路不明確。目前我國絕大多數案例都沿用或借鑒OECD或美國的計算思路，對利潤分割法的應用往往是實踐多于理論，并沒有形成系統的理論框架和具體的計算思路，缺乏統一標準，往往形成“個案處理”的情況，從操作層面上大打折扣，一定程度上影響利潤分割法運用的權威性。

　　最后是對如何選擇利潤分割因子不明確。分割因子的選擇對利潤分割法的結果有著重要作用，6號公告僅提及可“結合實際情況考慮與價值貢獻相關的收入、成本、費用、資產、雇員人數等因素，分析關聯交易各方對價值做出的貢獻，將利潤在各方之間進行分配”，但具體對哪種情況適用何種分割因子并無明確規(guī)定，也無相關可參考、可執(zhí)行的明確列表，導致利潤分割法存在更多人為主觀操作和不可控因素，影響該方法應用的科學性、合理性。

　　2. 存在較大的技術難題

　　首先是如何確定合并利潤。無論是一般利潤分割法還是剩余利潤分割法，應用時相同的關鍵步驟就是如何確定“合并利潤”。如何獲取到與調整的關聯交易直接相關的合并利潤，確保合并利潤的準確可靠，都是運用利潤分割法需要解決的首要問題。合并利潤可以是銷售利潤，也可以是營業(yè)利潤，甚至是總利潤，視關聯交易具體情況，選擇不同的利潤指標對結果有著重大影響。例如，采用營業(yè)利潤，可能會難以確認與這些交易有關的適當的營業(yè)費用，并在該交易和關聯企業(yè)的其它經濟活動之間分配這些成本費用。因此，無法確定合并利潤，利潤分割法的可靠性無法得到保證，也就無法得到有效運用。

　　其次是如何在利潤分割法中體現成本節(jié)約、市場溢價等地域特殊因素并予以量化。成本節(jié)約、市場溢價因素不僅僅體現在常規(guī)利潤回報上，更多應體現在成本節(jié)約、市場溢價帶來的超額利潤上。是否存在地域特殊因素，該因素能否成功量化調整，該利潤是否全部應由中國企業(yè)享有或者應由集團各參與方共享，都是目前利潤分割法應用中懸而未決的問題，尤其是市場溢價因素的量化調整，目前我國仍未形成成熟完善的調整思路，缺乏借鑒參考，無形中又加大了在利潤分割法中量化的難度。

　　最后是利潤分割法如何與價值鏈分析的結果相匹配。利潤分割應“特別考察關聯交易各方執(zhí)行的功能、承擔的風險”，特別是應與價值鏈分析結果相匹配。如果參與方執(zhí)行研發(fā)、生產、銷售一體化整合或聯合功能，在考慮利潤分割時，如何選擇一個或多個分攤因子體現其承擔的功能風險，是否需要將間接費用在關聯交易與其它交易之間進行分配，確保其分割到合理的利潤，都是在具體運用中面臨的一大難題。

　　3. 實操層面困難重重

　　首先是稅務機關獲得有效、準確的財務數據比較困難。合并利潤的計算要采用各關聯交易參與方和跨國企業(yè)集團整體的財務會計數據，由于利潤分割各參與方處于不同國家或地區(qū)，采用不同國家的會計準則，甚至會計期間、基準日和計量貨幣都不盡相同，如何進行統一調整，以獲得合適準確的財務數據是應用利潤分割法需解決的一大問題。實際操作中還會遇到難以獲取境外數據、如何保證資料準確性等現實問題，也不同程度地影響利潤分割法的廣泛應用。

　　其次是對企業(yè)遵從度要求較高。利潤分割法著重于跨國企業(yè)集團內部自有數據的運用，從而保證利潤分割法應用結果的可靠性。因此，運用利潤分割法，勢必需要獲得企業(yè)集團層面的支持和認可，愿意配合稅務機關提供相關業(yè)務的利潤數據或者分部數據，并提供相關的會計處理以及內部核算方法以供稅務機關審核判斷，若無法取得企業(yè)的支持配合，稅務機關根本無法采用利潤分割法，只能尋求其它方法對企業(yè)進行調整。

　　最后是利潤分割法容易受到其它國家或地區(qū)法規(guī)的制約。利潤分割法并非全球普遍通用的特別納稅調整方法，有些國家對利潤分割法仍持保留甚至否定態(tài)度。由于涉及雙邊預約定價或者相互協商案件，利潤分割法的應用會受到各個國家相關法規(guī)和法律程序的約束。

　　三、OECD和美國對利潤分割法的規(guī)定及運用

　　（一）OECD對利潤分割法的運用

　　OECD在2018年發(fā)布的修訂指南，是根據BEPS第10項行動計劃的精神，并結合此前OECD在2016年及2017年所進行的討論草稿和公眾意見咨詢進行的修訂，意在從全球價值鏈的角度出發(fā)來說明如何應用利潤分割法，從而體現“利潤應在經濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”的基本原則。

　　相比OECD之前發(fā)布的轉讓定價指南，此次修訂進一步厘清了在什么情況下使用利潤分割法較為合適，擴展了應如何利用分割法的指導，包括如何確定分割利潤及適當的利潤分割因子，詳細闡述了可能適用利潤分割法的三個條件，并在附錄中新增一些例子、情景來說明在實踐中如何運用。

　　在運用條件方面，修訂指南主要是為了建立或測試關聯交易方對于交易利潤的貢獻度，既可用于盈利也可用于虧損的分割。OECD提出可能適用利潤分割法的三個條件：一是交易各方均做出了獨特且具有價值的貢獻；二是高度整合的商業(yè)經營模式；三是交易各方共同承擔經濟上的重大風險，或者單獨承擔的風險密切相關。修訂指南在附錄中列舉了相關的情景，進一步解釋了什么是“獨特且具有價值”的貢獻以及何為“高度整合”等，從而更好地辨識出可以選擇利潤分割法的具體情形。

　　在技術運用方面，修訂指南提出被分割的利潤必須是與各方有關聯交易的利潤，而交易各方的會計處理方式應保持一致，如不一致，則需先進行調整。在如何分割利潤上，指南提出利潤分割因子必須具備客觀、可驗證、有證據支持等條件，也提供了適量的分割因子清單，包括資產或資本、成本、增量銷售額、員工的薪酬、人數等等。在具體分類方面，與現有的轉讓定價指南一樣，修訂指南提出了兩種常見的利潤分割方法：貢獻分析法和剩余利潤分析法。具體來說，貢獻分析法的步驟包括：第一步，確定各方關聯交易的總利潤；第二步，將總利潤根據每個關聯企業(yè)的貢獻的相對價值進行劃分。剩余利潤分析法的步驟則包括：第一步，確定各關聯方非獨特交易的常規(guī)利潤；第二步，用各方關聯交易的總利潤減去常規(guī)利潤，從而確定要分割的剩余利潤；第三步，使用合適的分割因子分配剩余利潤。

　　2019年5月新發(fā)布的計劃提出可用“修訂的利潤分配和聯結度規(guī)則”解決數字時代跨境經濟活動產生的所得由誰征稅的問題，并詳細說明應用“修正后的剩余利潤分割法”的四個步驟以及每一步可能遇到的問題，該計劃的出臺更進一步突顯了在數字經濟時代背景下，利潤分割法在未來的轉讓定價方法中必將得到更廣泛的應用。

　　（二）美國對利潤分割法的運用

　　在美國，有形資產和無形資產的關聯交易都可以適用利潤分割法。1994年，美國《國內稅收法典》第482節(jié)給出了與OECD《轉讓定價指南》類似轉讓定價方法，并要求企業(yè)遵循最優(yōu)法原則。美國的利潤分割法包括兩種，分別是可比利潤分割法和超額利潤分割法，這與OECD的貢獻分析法和剩余利潤分析法類似。

　　可比利潤分割法主要是在交易活動相似的前提下，用非關聯交易方的合并利潤或虧損中每一個非關聯方所占的比例為標準，來確定關聯交易中合并利潤或虧損在交易各方中的分配比例。其主要目的是通過第三方獨立交易的分配標準來重新分配關聯交易活動的經營利潤或損失。

　　超額利潤分割法主要是對無形資產帶來的超額利潤進行調整。與OECD的剩余利潤分析法類似，超額利潤分割法主要有兩個步驟：第一步，根據交易各方日常的貢獻來確定其常規(guī)利潤；第二步，對超額利潤進行分割。將交易各方的合并利潤減去已分配的常規(guī)利潤后就是超額利潤，對超額利潤的分配取決于交易各方對非常規(guī)無形資產所做出貢獻的份額。至于交易各方所擁有的無形資產價值如何確定，美國的《國內稅收法典》規(guī)定了三種方法：一是以外部市場中同樣無形資產的合理市價來確定該無形資產的價值；二是通過某些因素可以確定關聯各方對無形資產價值的貢獻；三是各方的研發(fā)費用相對持續(xù)不變，并且各方對無形資產的使用年限相近的情況下，各方實際的費用也可作為分割利潤的因素。

　　無論是OECD還是美國，都提供了利潤分割法具體適用特征，以及用于可靠分割利潤的具體方法。利潤分割法被認為可能是獨立交易原則下能有效匹配價值創(chuàng)造與利潤貢獻分配的有效方法，這與BEPS第10項行動計劃確保在經濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地對利潤征稅的主要目標相一致。但利潤分割法也存在讓人擔心的風險，如其適用特征仍然不夠明確，尤其是高度整合、共同承擔經濟上重大風險等概念，OECD和美國的規(guī)定都比較模糊，且難以量化。此外，部分國家和地區(qū)也認為利潤分割法在實踐操作中相對復雜，從而表達了不傾向適用該種方法的立場。盡管如此，OECD修訂指南還是為納稅人和稅務機關提供了一個從價值鏈角度重新評估使用或不使用利潤分割法的機會。

　　四、利潤分割法在我國實踐應用中的思考

　　（一）明確適用規(guī)則，踐行中國主張

　　利潤分割法是轉讓定價的重要方法，中國稅務機關應該提出自己的技術立場，向世界提出中國方案。

　　1. 要明確適用范圍，防止濫用

　　從理論角度而言，OECD已充分論證，不能以“缺乏可比”作為采用利潤分割法的唯一理由。這一點上中國應與OECD、美國保持一致，應該對運用利潤分割法保持謹慎態(tài)度，即當它是最合適的方法時，則應該選取利潤分割法；當存在其它更加合理的特別納稅調整方法時，則應該采用別的方法。以下是常見的不應該采用利潤分割法的范圍：

　　（1）單一功能企業(yè)的調整不應該采用利潤分割法。6號公告第二十八條規(guī)定：企業(yè)為境外關聯方從事來料加工或者進料加工等單一生產業(yè)務，或者從事分銷、合約研發(fā)業(yè)務，原則上應當保持合理的利潤水平。這與OECD轉讓定價指南的理念也是一致的：僅有簡單功能但不承擔風險的企業(yè)，利潤分割法并不適用。利潤分割法更適用于高度整合、共擔風險、有獨特貢獻的參與方，而單一功能的企業(yè)僅承擔簡單功能，不承擔其它風險，不具備以上三個性質。因此對于單一功能的企業(yè)，不應該采用利潤分割法。

　?。?）未能為企業(yè)帶來經濟利益的無形資產不應該使用利潤分割法。盡管OECD轉讓定價指南指出，可以對合并的利潤和虧損進行分割。但是本文作者并不認同這一觀點：如果無形資產不能為企業(yè)帶來經濟利益，則不應該使用利潤分割法。6號公告第三十二條也指出，“企業(yè)與其關聯方轉讓或者受讓無形資產使用權而收取或者支付的特許權使用費，應當與無形資產為企業(yè)或者其關聯方帶來的經濟利益相匹配?！磶斫洕?，且不符合獨立交易原則的，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整”。從利潤和承擔功能風險相匹配的角度而言，未能帶來經濟利益的無形資產實際上是“無用”的無形資產，如過時已久無價值的生產技術等，對本地市場都是無價值的，本地企業(yè)也不應該承擔由此帶來的虧損。

　?。?）有其它更合適的傳統特別納稅調整方法時，應首選傳統調整方法。利潤分割法是一項專業(yè)性很強，受影響因素很多的方法，對參與因素的判斷需要稅務人員對企業(yè)及行業(yè)有充分的行業(yè)背景知識和熟練的分析能力。因此，在有其它更為成熟的、更為合適的傳統調整方法時，從效率性和公平性角度考慮，應該首選傳統調整方法，利潤分割法可以作為測算和驗證的輔助手段配合使用。

　　2. 要推動成本節(jié)約和市場溢價理念在利潤分割法中的應用

　　美國等發(fā)達國家出于自身利益考量，不會在利潤分割法中考慮市場特殊性因素，而會提出有利于自身的資本化等觀點；而OECD對于市場溢價和成本節(jié)約的理念雖然有所接受，但并未在修訂指南中提及。中國等發(fā)展中國家為世界提供了大量的生產制造功能，提供了充足的市場容量，極大推動了世界經濟的發(fā)展，卻囿于過往的技術框架，無法得到合理的補償，這對于中國等發(fā)展中國家來說是不利的。中國稅務機關應該在利潤分割法中有自己鮮明的觀點，通過成本節(jié)約和市場溢價在利潤分割法中的實踐，捍衛(wèi)發(fā)展中國家的利益。目前有兩種考量成本節(jié)約和市場溢價的思路。

　　（1）在常規(guī)利潤的核算中考慮市場溢價與成本節(jié)約。在常規(guī)利潤核算時考慮成本節(jié)約的常見思路以及一般步驟是：

　?、僮R別存在成本節(jié)約的具體因素，如勞動力因素、土地因素、原材料因素、物流因素以及政府補貼、稅收優(yōu)惠因素等，其中勞動力和土地因素是最重要也最容易量化的因素。

　?、谟嬎銉舫杀竟?jié)約額。經營活動由高成本向低成本國家轉移，也可能會因人員培訓、質量控制、技術支持等因素帶來成本額外增加，凈成本節(jié)約才是真正的成本節(jié)約，具體可用公式“地域成本凈節(jié)約＝成本節(jié)約項目－額外成本項目”計算。

　?、塾嬎愠杀竟?jié)約帶來的超額利潤。根據《聯合國轉讓定價手冊--中國實踐篇》的觀點，成本節(jié)約帶來的超額利潤，實際上就是將凈成本節(jié)約額“虛擬”增加為中國企業(yè)的完全成本，再按照獨立交易原則下的完全成本加成率，計算得出歸屬于中國企業(yè)所有的成本節(jié)約的超額利潤。計算方法如下：歸屬于中國企業(yè)的超額利潤=成本節(jié)約產生的凈成本節(jié)約額×可比企業(yè)的完全成本加成率。

　?、苡嬎憧紤]成本節(jié)約后企業(yè)的最終常規(guī)利潤，具體公式如下：最終常規(guī)利潤=歸屬于中國企業(yè)的超額利潤+中國企業(yè)自身應獲得的常規(guī)利潤。

　　考慮市場溢價的思路也是類似的，通過統計分析、回歸分析等理論分析，以擴大成本基數、采用中國可比公司等方式，把中國市場特有特征帶來的利潤在常規(guī)利潤回報時即劃分到中國公司的常規(guī)利潤中。這種思路認為成本節(jié)約和市場溢價帶來的額外利潤都與無形資產的創(chuàng)立和維護無關，應該在剩余利潤分割前就先行計算，并歸中國所得。

　?。?）在剩余利潤的核算中考慮市場溢價。在確定剩余利潤的分割因子時，可以將與市場溢價有關的因素考慮在內，通過歸集與市場溢價有關的費用，將其作為參與分割的一部分，或者是給與參與各方不同賦值權重的方式，體現市場溢價在利潤分割法中的影響。但值得注意的是，這一因素的考量往往是雙向的，其它國家也存在不同的市場特征，也會以此為理由調整費用的歸集與影響的權重。因此在哪個環(huán)節(jié)考量市場溢價與成本節(jié)約應該根據案件性質確定。

　　（二）制定實施細則，強化實踐指導

　　目前我國關于利潤分割法的法律法規(guī)僅有6號公告，其對利潤分割法進行了概念上的介紹，但缺乏實際操作、技術細節(jié)的指引。建議在我國現有法律基礎上，補充利潤分割法的技術細節(jié)，收集典型案例，不斷完善技術操作方法。主要的技術難題和解決方法如下：

　　1. 合并利潤并非關聯方的整體利潤相加，而應是與關聯交易相關的利潤相加

　　利潤有可能來源于關聯交易，也有可能來源于非關聯交易。合并利潤的確定應該與價值鏈分析相結合，合并與調整對象相關的關聯交易的利潤，而不能簡單將參與利潤分割的各個關聯方的整體利潤相加。稅務機關應充分利用企業(yè)財務系統、企業(yè)關聯財務分析表以及其它合理的方法，拆分不同的關聯交易利潤。對于能夠準確核算的進行拆分，不能準確核算的可以選擇使用收入比例、成本比例、人數比例等合理比例進行拆分，以盡可能保證合并利潤的準確性。

　　2. 統一財務口徑，盡可能消除會計制度之間的差異

　　不同國家之間的財務會計期間、會計制度、確認原則存在差異，稅務機關應盡可能調整以提高利潤口徑的一致性，從而保證調整的可靠性。實際操作過程中，企業(yè)和稅務機關可以從以下幾個角度考慮對財務口徑進行調整：一是對財務會計年度期間進行調整，針對不同國家的會計年度確認時點不同，統一為中國會計制度的確認區(qū)間；二是對財務會計口徑差異進行調整，在歐美等部分國家，會計制度并未將折舊、攤銷計入當期管理費用或銷售費用，或者是將研發(fā)費用單列。稅務機關應該仔細比較不同國家之間對收入、成本和費用以及資產之間的會計差異，盡可能減少差異。

　　3. 功能風險相匹配，尋找合理常規(guī)利潤

　　在剩余利潤分割法中，確定常規(guī)利潤需要結合功能風險分析。在實際操作中常見的技術誤區(qū)是：根據整體企業(yè)的功能風險查找可比企業(yè)，而并非針對被分析交易查找可比企業(yè)。這種做法會導致查找的可比企業(yè)可能包含了被分析的關聯交易不承擔的功能和風險，導致利潤畸高或畸低。因此，在實際操作中，必須明確被分析對象的功能和風險，清晰地區(qū)分企業(yè)整體承擔的功能風險和關聯交易中該企業(yè)所承擔的功能和風險。如果該企業(yè)在受測交易中僅承擔部分功能和風險，則應選取對應的可比企業(yè)，而不能簡單選取和企業(yè)整體經營狀況類似的可比企業(yè)。

　　4. 貢獻與利潤相匹配，結合交易實質確定分割因子

　　無論是一般利潤分割法中的利潤分割，還是剩余利潤分割法中的剩余利潤分割，都應該遵循“利潤和貢獻相匹配”的原則，根據不同的情形確定分配因子。表1是常見的交易類型及對應的分配因子。

（三）完善信息平臺，推動實踐應用

　　利潤分割法的應用面臨著兩大難題：一是技術復雜性高，二是信息獲取難度大。技術可以通過調研和分析進行攻克，但“巧婦難為無米之炊”，沒有充足可靠的信息，利潤分割法就難以在實踐中得到科學有效的應用。因此，我國應該加快對跨國企業(yè)信息的采集和完善，為利潤分割法的實踐和應用提供有力的幫助。主要包括以下幾方面：

　　1. 加快搭建跨國利潤監(jiān)控系統

　　跨國利潤水平監(jiān)控系統涵蓋了企業(yè)自身資料、同期資料和國別報告等重要信息，其中的“價值鏈分析”、“集團概況”等內容都具有重要的參考價值，能夠大力協助稅務機關在利潤分割法中確定重要的參數。目前該系統已在試點單位試錄入。接下來的工作中，應該在完善數據完整性、提升數據準確性和提升數據的使用度上下功夫。鼓勵基層稅務干部在特別納稅調整中使用該平臺信息，將跨國利潤監(jiān)控系統的數據應用到轉讓定價案件中，將該平臺轉化為利潤分割法應用的重要數據支撐。

　　2. 積極參與國際稅收規(guī)則制定，推動多邊合作

　　近些年OECD的BEPS行動計劃在全球各國紛紛落地?？鐕瘓F在全球的布局不僅僅是職能風險的布局，也反映了世界各國稅收主權的布局。面對瞬息萬變的全球經濟格局，中國應該積極主動參與規(guī)則制定，爭取分享國際稅收最新信息，通過推動雙邊多邊合作，為中國經濟發(fā)展提供保障。

　　3. 建立典型案例庫，加強理論指引

　　利潤分割法在我國實際調整案例中應用并不多，過往成功案例對基層操作具有較強的指導意義。同時，典型案例也可以作為國與國之間稅收主權較量時的重要參考，對于推動我國稅收話語權提供了有力的案例支撐。因此，建議國家稅務總局收集經典案例，形成案例庫，加強培訓交流，推廣利潤分割法在基層單位的實踐。

課題組組長：劉麗
課題組成員：黃  銳  李曉紅 陳高樺

        劉姝成  曾曉明  吳   姍

執(zhí)筆人：陳高樺 劉姝成

（本文刊載于《國際稅收》2019年第11期）