緬甸投資環(huán)境與稅制《國際稅收》2019年第11期凌曙明 金曉揚 李曉暉 Priyanka Sinha

凌曙明 金曉揚 李曉暉 Priyanka Sinha：緬甸投資環(huán)境與稅制介紹

緬甸投資環(huán)境與稅制介紹

凌曙明 金曉揚 李曉暉 Priyanka Sinha

　　緬甸聯(lián)邦共和國簡稱緬甸，是東南亞大陸面積最大的國家。它是一個多宗教國家，宗教信仰是生活的重要組成部分。緬甸有135個官方承認的民族，其中最大的是緬甸族，約占人口的68%。仰光是緬甸最大的城市，同時是緬甸的經(jīng)濟中心，也是擁有緬甸民族最多的城市之一。

　　經(jīng)過幾十年的軍政府統(tǒng)治，緬甸在2011年至2015年期間開始了改革和轉(zhuǎn)型。2015年，議會民主制全面形成。被緬甸人民稱為"鐵娘子"的諾貝爾獎得主昂山素季（Aung San Su Kyi）領(lǐng)導(dǎo)的政黨全國民主聯(lián)盟（NLD）在該年大選中獲得勝利。從那時起至現(xiàn)在，緬甸一直試圖通過推出一系列措施來發(fā)展經(jīng)濟。

一、緬甸商業(yè)環(huán)境現(xiàn)狀

　?。ㄒ唬┬袠I(yè)概況

　　緬甸已在逐步開始大規(guī)模工業(yè)化，但農(nóng)業(yè)仍然是一個關(guān)鍵的經(jīng)濟推動力及居民主要的收入來源，尤其是在人口居住較多的農(nóng)村地區(qū)。舉例而言，65%的緬甸大米出口至歐洲市場。

　　緬甸最大的出口貿(mào)易額來自于天然氣出口，其次是服裝出口。其中，服裝行業(yè)的出口增長是由2013年重新啟動的普遍優(yōu)惠制(GSP)推動的。就從業(yè)人員和涉及的公司數(shù)量而言，服裝生產(chǎn)行業(yè)目前是緬甸最大的產(chǎn)業(yè)之一。

　　近年來，緬甸的服務(wù)貿(mào)易亦在穩(wěn)步發(fā)展。緬甸中央統(tǒng)計組織(CSO)的報告顯示，在 2017-2018財年第二季度數(shù)據(jù)中，按照基準價格計算，服務(wù)業(yè)和貿(mào)易占GDP的45%，所占比例最大。

（二）自然資源

　　緬甸擁有豐富的礦產(chǎn)資源，包括玉石、紅寶石等寶石，以及金屬、礦石等其他工業(yè)材料。玉石是緬甸迄今為止最大的礦業(yè)產(chǎn)出。與整個采礦業(yè)一樣，玉石行業(yè)也是由少數(shù)國有企業(yè)和外國企業(yè)管理的。2013年，緬甸政府起草了一項新的采礦法，旨在提高該行業(yè)對投資者的吸引力。緬甸礦業(yè)部門正在采取必要措施，吸引急需的外國投資。2015年通過的采礦法修訂案以及2018年2月頒布的新采礦規(guī)程，對行業(yè)法律結(jié)構(gòu)的加強、投資者擔(dān)憂的解決及環(huán)境保護問題的緩解起到了有效的作用。

（三）外國直接投資

　　2018-2019財年，緬甸預(yù)計吸引外商直接投資總額將達到58億美元，與上一財年的57億美元相近。來自亞洲國家的投資主要包括新加坡、中國、日本、韓國和泰國，其中，新加坡是主要的投資來源國，占2017-2018財年緬甸外商直接投資總額的43%。根據(jù)緬甸投資和公司管理理事會(Directorate of Investment and Company Administration)的數(shù)據(jù)，在2018年10月至2019年5月期間，緬甸的外商直接投資總額中有16億美元來自于新加坡的上市公司，是該時間段內(nèi)緬甸最大的外商直接投資來源。

（四）經(jīng)濟特區(qū)

　　2014年頒布實施的《經(jīng)濟特區(qū)法》以及2015年發(fā)布的實施細則，為緬甸經(jīng)濟特區(qū)的建設(shè)鋪平了道路。位于仰光郊區(qū)的蒂拉瓦經(jīng)濟特區(qū)是緬甸首個國際標(biāo)準經(jīng)濟特區(qū)，由"緬甸 日本蒂拉瓦開發(fā)有限公司"開發(fā)，緬甸政府、日本政府、緬甸私人財團和日本私人財團均持有股份。緬甸目前正在《經(jīng)濟特區(qū)法》的基礎(chǔ)上開發(fā)三個經(jīng)濟特區(qū)——蒂拉瓦、京坪和大圍。緬甸對在經(jīng)濟特區(qū)的公司給予公司所得稅減免期，并同時針對緬甸市場上沒有的機械設(shè)備、原材料、建筑材料以及運輸工具的進口環(huán)節(jié)稅金予以減免。

（五）仰光證券交易所

　　2015年12月9日，仰光證券交易所開業(yè)，緬甸第一投資有限公司(First Myanmar Investment Co., Ltd.，F(xiàn)MI)與另外四家公司成為第一批在該交易所上市的公司。緬甸的公司所得稅稅率為25%，而在仰光證券交易所上市的公司可享受20%的公司所得稅優(yōu)惠稅率。

（六）緬甸公司在線注冊系統(tǒng)

　　隨著緬甸公司在線注冊系統(tǒng)（MyCo）的引入，公司注冊已經(jīng)不再需要人工登記流程。MyCO允許按照2017年緬甸《公司法》對公司進行電子注冊，并提供關(guān)于所有注冊公司可靠的最新信息。公司在系統(tǒng)上提交資料后，將收到電子回執(zhí)而不再是紙質(zhì)文書。MyCO包含各家公司的信息，公眾可以方便地搜索這些信息。　　

二、與"走出去"企業(yè)密切相關(guān)的緬甸稅制

　　緬甸的財政稅收體系包括對國內(nèi)產(chǎn)品和公共消費征稅、對收入和所得征稅、關(guān)稅以及國有財產(chǎn)使用權(quán)征稅四個主要項目，涉及四大類15種稅費，其中與中國"走出去"企業(yè)相關(guān)的主要有公司所得稅、商業(yè)稅、個人所得稅、對資本利得征收的所得稅、印花稅、預(yù)提所得稅，具體內(nèi)容如下：      

（一）公司所得稅

　　根據(jù)緬甸《公司法》及其他現(xiàn)行法律成立的公司（包括外國全資及合資公司）、實際管理機構(gòu)在緬甸境內(nèi)的外國全資及合資組織均為緬甸居民企業(yè)，應(yīng)視作緬甸稅收居民。外國分支機構(gòu)及代表處均為非居民企業(yè)。

　　緬甸居民企業(yè)應(yīng)就其來源于全球的所得納稅，即對來源于緬甸境內(nèi)及境外的所得均有納稅義務(wù)。而非居民企業(yè)，如境外公司在緬甸的分支機構(gòu)，則僅就其來源于緬甸境內(nèi)的所得繳納公司所得稅。

　　在計算公司所得稅應(yīng)納稅所得額時，可以扣除企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的支出及折舊。從投資、證券、國債和債券取得的利息也應(yīng)在計算公司所得稅應(yīng)納稅所得額時一并考慮。

　　不得扣除的支出包括資本支出、個人支出、與公司運營規(guī)模不相關(guān)的支出、由關(guān)聯(lián)個人（而非通過公司）向外支付的款項、與取得收入無關(guān)的支出及不合理的支出。

　　對于所有注冊在緬甸的公司，現(xiàn)行公司所得稅稅率均適用25%。在仰光證券交易所上市的公司將在現(xiàn)行稅率的基礎(chǔ)上，享受5%的稅率減免，即20%的公司所得稅優(yōu)惠稅率。

　　除資本轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的損失外，企業(yè)發(fā)生的虧損可以在未來連續(xù)3個納稅年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)。然而，在實際操作中只有當(dāng)企業(yè)在當(dāng)年產(chǎn)生了收入并且能證明在緬甸的業(yè)務(wù)可持續(xù)經(jīng)營的情況下，稅務(wù)機關(guān)才會允許結(jié)轉(zhuǎn)虧損。

（二）商業(yè)稅

　　商業(yè)稅是一種間接稅，類似于其他國家的增值稅和消費稅，是對在緬甸境內(nèi)銷售/進口的某些商品和提供服務(wù)所征收的流轉(zhuǎn)稅。商業(yè)稅是根據(jù)在國內(nèi)生產(chǎn)或提供的各種商品和服務(wù)的銷售收入，或根據(jù)進口貨物的到岸成本(即成本、保險、運費以及關(guān)稅的總和)征收的。

　　大多數(shù)商品和服務(wù)的現(xiàn)行商業(yè)稅稅率為5%，但根據(jù)《商業(yè)稅法》附表所述商品和服務(wù)的性質(zhì)，稅率可由0至8%不等。作為商業(yè)稅登記納稅的企業(yè)，有按月繳稅和按季度申報的義務(wù)。

　　除固定資產(chǎn)和資本所繳納的商業(yè)稅外，所繳納的進項商業(yè)稅均可抵扣銷項商業(yè)稅。

　　需要強調(diào)的是，根據(jù)《商業(yè)稅法》第47條，如果當(dāng)?shù)貙嶓w與境外實體有經(jīng)濟聯(lián)系（如業(yè)務(wù)關(guān)系），稅務(wù)人員可以要求當(dāng)?shù)貦C構(gòu)作為境外機構(gòu)的代表，按照稅收法規(guī)履行納稅義務(wù)。這與一些其他國家實行的反向征收機制類似。

（三）個人所得稅

　　如果個人居住在緬甸或在緬甸擁有主要住所，則該個人為緬甸居民納稅人。如果外國人在一個會計年度內(nèi)在緬甸逗留超過183天，將被視為外籍居民納稅人。緬甸居民納稅人和外籍居民納稅人需就其全球所得納稅，即就來源于緬甸境內(nèi)外的所有所得納稅。非居民外國人僅就來自緬甸境內(nèi)的所得納稅。

　　根據(jù)所得稅法，雇主應(yīng)從雇員的工資中代扣代繳個人所得稅，并應(yīng)在雇員扣繳稅款之日起7日內(nèi)將個人所得稅稅款繳至稅務(wù)局。雇主須于每一會計年度起三個月內(nèi)，向稅務(wù)局提交年度薪酬表。

　　根據(jù)所得稅法，工資收入的定義是"工資、年金、獎金、獎勵以及其他代替工資或者工資以外的費用、傭金"。稅法沒有規(guī)定應(yīng)稅福利收入的具體定義，因此，雇主支付給雇員的任何福利性質(zhì)的收入將被視為應(yīng)稅收入。年薪480萬緬元或以下的個人免繳個人所得稅。

　　本國居民及外籍居民的個稅扣除項目包括：

　　1．基本扣除項目為年薪的20%，但最高不得超過一千萬緬元；

　　2．在一個納稅年度雇員可申報每位父母100萬緬元的個稅專項扣除，適用條件為：雇員與家庭成員同住并登記在同一地址，雇員的其他兄弟姐妹沒有申報該父母的個稅扣除，且該父母在當(dāng)年度沒有任何應(yīng)稅收入；

　　3．如果配偶在當(dāng)年度內(nèi)無應(yīng)稅收入，并陪同納稅人前往緬甸，則納稅人每年可獲得100萬緬元的配偶專項扣除；

　　4．如果雇員的子女年齡在18歲以下，或18歲及以上但未婚，正在進行全日制職業(yè)資格的學(xué)習(xí)，且在當(dāng)年度內(nèi)無應(yīng)稅收入并陪同納稅人前往緬甸的情況下，則納稅人每年可獲得50萬緬元的子女專項扣除。

（四）對資本利得征收的所得稅

　　緬甸沒有單獨的資本利得稅，對出售、交換或轉(zhuǎn)讓資本資產(chǎn)征收所得稅，并以該項交易所使用的貨幣繳納稅款。上述所指的資本資產(chǎn)是指企業(yè)所擁有的任何土地、建筑物、車輛和其他資產(chǎn)，同時也包括股票、債券和類似的金融資產(chǎn)。如果無形資產(chǎn)也符合資本資產(chǎn)的定義，也應(yīng)就其資本利得繳納所得稅。

　　針對資本利得，緬甸的所得稅準則中做出了特殊規(guī)定，稅基和稅率都與所得稅有所區(qū)別。

　　根據(jù)所得稅準則規(guī)定，在計算和評估資本利得時，下列可稅前抵扣：

　　1．折舊后的資產(chǎn)凈值（僅適用于商業(yè)資產(chǎn)）；

　　2．為資產(chǎn)增值產(chǎn)生的任何資本性支出；

　　3．為取得、出售、交換或轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)產(chǎn)生的任何費用。

　　從2006-2007納稅年度開始，出售、交換和轉(zhuǎn)讓資本資產(chǎn)的所得，無論以緬元或外幣形式，統(tǒng)一以10%的稅率征收所得稅。

　　石油和天然氣行業(yè)在繳納資本利得的所得稅時，必須使用與收到利得時相同的貨幣。

　　已進行稅務(wù)登記的納稅人，在資產(chǎn)以任何形式出售、交換或轉(zhuǎn)讓之日起30天內(nèi)，應(yīng)該就所實現(xiàn)的資本利得計算并繳納估計的稅額。關(guān)于資本利得的所得稅年度報表需要在納稅年度結(jié)束后的三個月內(nèi)提交。

　　資本損失不得與其他類型收入抵減或者結(jié)轉(zhuǎn)。這些損失只能與當(dāng)年取得的資本利得相抵減。

（五）印花稅

　　印花稅是根據(jù)1891年緬甸《印花稅法》對各種類型的票據(jù)/合同/協(xié)議征收。在緬甸境內(nèi)簽訂的合同，必須在合同簽訂日或之前在合同上加蓋相應(yīng)的印花。在緬甸境外簽訂的合同，須在合同到達緬甸后3個月內(nèi)加蓋印花。否則，稅務(wù)機關(guān)將根據(jù)緬甸《印花稅法》征收未繳印花稅金額10倍的罰款。

（六）預(yù)提所得稅

　　根據(jù)緬甸財政部的規(guī)定，任何負責(zé)支付款項（除工資付款外）的納稅人都必須按適用稅率扣繳預(yù)提所得稅。稅款必須在扣除日期起7日內(nèi)繳納。如果支付給居民納稅人，扣繳預(yù)提所得稅后需要居民納稅人匯算清繳；如果支付給非居民納稅人，扣繳預(yù)提所得稅后不再需要匯算清繳。

　　根據(jù)緬甸財政部頒布的2018年第47號公告，自2018年7月1日起，在合同、協(xié)議或其他形式約定下，用采購貨物、購買勞務(wù)和服務(wù)而支付給本國居民及外籍居民的款項，不再需要繳納2%的預(yù)提所得稅。

　　根據(jù)緬甸現(xiàn)行的稅收法規(guī)，沒有對未向稅務(wù)局扣繳稅款的扣繳義務(wù)人適用的懲罰規(guī)定。未扣繳稅款的納稅人，將被視為違約者，稅務(wù)局有自由裁量權(quán)，由稅務(wù)局酌情判處罰款。

（七）緬甸財政年度的變化

　　緬甸稅務(wù)局已經(jīng)發(fā)布通知，財政年度截止日將由3月31日變更為9月30日。按照2018/2019聯(lián)邦稅法第41條的規(guī)定，該財政年度的變更不僅適用于企業(yè)，還適用于個人所得稅申報。

三、在緬甸投資設(shè)立公司將面臨的風(fēng)險

　　（一）稅收風(fēng)險

　　1．信息報告風(fēng)險

　　根據(jù)緬甸稅法規(guī)定，除從事特殊商品進出口業(yè)務(wù)的居民企業(yè)外，從事特殊商品生產(chǎn)制造的居民企業(yè)必須辦理特殊商品稅注冊手續(xù)，而非居民企業(yè)則無需辦理相關(guān)手續(xù)。但需要提醒的是，不論是居民還是非居民企業(yè)，凡是有商業(yè)稅納稅義務(wù)的，皆需在營業(yè)前一個月在稅務(wù)機關(guān)辦理商業(yè)稅納稅人注冊手續(xù)。

　　2．納稅申報風(fēng)險

　　以在緬甸設(shè)立子公司為例。外國企業(yè)在緬甸設(shè)立的子公司需嚴格遵守緬甸稅法規(guī)定的納稅申報流程，并在規(guī)定申報期限內(nèi)完成納稅申報工作。在納稅申報過程中，企業(yè)面臨的風(fēng)險主要包括：

　　（1）未按規(guī)定在相關(guān)說明材料、申請表格或支付憑據(jù)中簽字，或未準備齊全相關(guān)資料，或未能在申報期限內(nèi)按時完成申報；

　?。?）在公司所得稅方面，未準備好審計報告或申報抵扣所得稅的費用不被稅務(wù)機關(guān)認可的風(fēng)險；

　?。?）在商業(yè)稅方面，未完成或未能按時完成年度更新或登記注冊的情況。

　　若企業(yè)因未能規(guī)避上述風(fēng)險而出現(xiàn)納稅申報不合規(guī)的情況，將需要向緬甸稅務(wù)局繳納罰金，罰金金額按其應(yīng)納稅額的10%計算。

　　3．調(diào)查認定風(fēng)險

　　由于緬甸稅務(wù)局的人力資源及調(diào)查能力相對有限，因此，稅務(wù)調(diào)查較少發(fā)生。然而，隨著近兩年來稅務(wù)管理力度不斷加強，緬甸稅務(wù)局出具正式的書面通知，要求企業(yè)注意稅務(wù)合規(guī)管理及告知企業(yè)可能會接受專項稅務(wù)調(diào)查的情況也越來越多。針對該類通知，緬甸多數(shù)企業(yè)會采取自查機制以確保自身稅務(wù)管理合規(guī)。

　　緬甸暫無有關(guān)資本弱化的明文規(guī)定。然而，在緬甸稅務(wù)機關(guān)的實務(wù)操作中，通常企業(yè)的債務(wù)股本比不得超過2:1，債務(wù)資本比不得超過3:1，且利率不得超過市場利率（如新加坡銀行同業(yè)拆借利率）10個百分點。根據(jù)緬甸中央銀行發(fā)布的離岸貸款標(biāo)準，普通企業(yè)的債務(wù)股本比不得超過3:1，資本密集型企業(yè)不得超過4:1，對于貸款利率則沒有明確規(guī)定。

　　緬甸稅務(wù)局對于轉(zhuǎn)讓或出讓無形資產(chǎn)的稅務(wù)處理尚不夠清晰。因為緬甸所得稅法將無形資產(chǎn)排除在資本資產(chǎn)的范圍外，稅務(wù)局很難將其認定為資本資產(chǎn)。對此，緬甸各地稅務(wù)機關(guān)的處理方式不盡相同，例如，以出讓商標(biāo)這類無形資產(chǎn)使用權(quán)為例，部分稅務(wù)機關(guān)認為應(yīng)按預(yù)提所得稅征收，然而也有稅務(wù)機關(guān)認為，應(yīng)該作為營業(yè)收入按照25%的公司所得稅稅率征收。

　　4．享受稅收協(xié)定待遇風(fēng)險

　　若企業(yè)被認定為緬甸非居民企業(yè)，但在與緬甸簽訂稅收協(xié)定的國家（地區(qū)）具有居民納稅人身份，根據(jù)稅收協(xié)定中的適用條款，該企業(yè)可在緬甸享受一定程度的公司所得稅減免待遇。但需要注意的是，該稅收減免并非自動獲得，企業(yè)需要在公司所得稅匯算清繳前，向緬甸稅務(wù)局提交相關(guān)資料申請享受稅收減免待遇，并在納稅年度結(jié)束前獲得批準，才可以根據(jù)稅收協(xié)定享受適用條款規(guī)定的公司所得稅減免待遇。申請材料必須包含簽訂稅收協(xié)定的對方國家的稅務(wù)機關(guān)出具的稅收居民企業(yè)的證明。

　　 （二）政治風(fēng)險

　　緬甸仍然是一個轉(zhuǎn)型中的國家。2016年4月上臺的現(xiàn)任全國民主聯(lián)盟（NLD）政府似乎在議會兩院的控制下保持穩(wěn)定。但軍隊仍然具有政治影響力，控制著25%的議會席位和重要部長職位。

　?。ㄈ┓珊捅O(jiān)管

　　緬甸的法律法規(guī)仍在改變，該國正在向外國投資者慢慢開放，新的公司法放寬了長期以來僅對國內(nèi)公司給予優(yōu)惠待遇的規(guī)定。這是拓展市場和吸引外資的重要一步。

　?。ㄋ模┵J款申請

　　貸款融資是在緬甸經(jīng)商一直以來的難題。但最近已經(jīng)取得了一些進展，2018年5月緬甸政府授權(quán)成立了第一個信貸局。該舉措可以使與個人和公司貸款申請相關(guān)的風(fēng)險評估變得更加容易，并減少對大額抵押擔(dān)保的需求。

　　（五）基礎(chǔ)設(shè)施

　　緬甸是一個擁有豐富的高價值自然資源的國家，有可能成為一個利潤豐厚的生產(chǎn)基地和消費市場。但是，要實現(xiàn)所需的經(jīng)濟增長，對基礎(chǔ)設(shè)施項目的投資至關(guān)重要。緬甸落后的基礎(chǔ)設(shè)施是阻礙經(jīng)濟發(fā)展的因素之一。

　　（六）人力成本

　　缺乏技術(shù)人才無疑是緬甸大多數(shù)公司面臨的問題，并且一直是緬甸經(jīng)濟增長的潛在障礙。緬甸具有高質(zhì)量職業(yè)技能和高等教育水平的人才有限，但現(xiàn)在情況正在發(fā)生變化。緬甸政府已經(jīng)正視了這個問題，啟動了各種方案來投資該國的人力資源開發(fā)，重返緬甸工作的海外人員數(shù)量有所增加。

作者單位：國家稅務(wù)總局蘇州工業(yè)園區(qū)稅務(wù)局  德勤中國  德勤緬甸
（本文刊載于《國際稅收》2019年第11期）