許暉：稅制結(jié)構(gòu)分析：以消費(fèi)、勞動(dòng)和資本課稅為視角

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稅制結(jié)構(gòu)分析：以消費(fèi)、勞動(dòng)和資本課稅為視角
許暉
一、引言
經(jīng)濟(jì)發(fā)展是影響一國稅制結(jié)構(gòu)形成的重要因素。深化稅制改革應(yīng)深入分析經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中可供選擇的稅基變化，從而構(gòu)建與本國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段相適應(yīng)的稅制結(jié)構(gòu)。本文從消費(fèi)、勞動(dòng)和資本課稅的視角來研究稅制結(jié)構(gòu)，是將稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化納入國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行框架內(nèi)，避免稅制結(jié)構(gòu)與經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)發(fā)展變化脫節(jié)，避免稅制改革中只考察單個(gè)稅種的問題，進(jìn)而從國民經(jīng)濟(jì)角度、整體稅制角度，推進(jìn)稅制優(yōu)化的全局性、整體性。
從已有文獻(xiàn)看，對(duì)消費(fèi)、勞動(dòng)和資本課稅的研究主要集中在三個(gè)方面：一是通過理論模型，推導(dǎo)出滿足假設(shè)條件下的最優(yōu)稅收理論；二是用歷史數(shù)據(jù)，實(shí)證檢驗(yàn)對(duì)消費(fèi)、勞動(dòng)和資本課稅的經(jīng)濟(jì)增長和再分配效應(yīng)；三是將稅收問題納入經(jīng)濟(jì)增長模型，預(yù)測(cè)以經(jīng)濟(jì)增長為目標(biāo)的稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化方向。雖然研究成果豐富，且通常指出稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化方向，但仍缺乏對(duì)消費(fèi)、勞動(dòng)和資本課稅的內(nèi)部結(jié)構(gòu)分析及具體稅種設(shè)計(jì)的協(xié)調(diào)性研究。本文以測(cè)算分稅制改革以來我國消費(fèi)、勞動(dòng)和資本三大稅基課稅的平均稅率及稅收收入結(jié)構(gòu)變動(dòng)的趨勢(shì)為基礎(chǔ)，揭示稅制結(jié)構(gòu)變動(dòng)的規(guī)律,分析三大稅基課稅的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，進(jìn)而提出深化稅收制度改革應(yīng)從稅基優(yōu)化角度協(xié)調(diào)各稅種之間關(guān)系的建議。
二、消費(fèi)、勞動(dòng)和資本課稅的變動(dòng)趨勢(shì)分析
當(dāng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展而變化時(shí)，稅制結(jié)構(gòu)也會(huì)發(fā)生變化。其變化反映在兩個(gè)方面，一是消費(fèi)、勞動(dòng)和資本的平均稅率，反映稅率變動(dòng)趨勢(shì)；二是消費(fèi)、勞動(dòng)和資本課稅的各項(xiàng)收入占稅收收入總額比重，反映稅收收入結(jié)構(gòu)變動(dòng)趨勢(shì)。
（一）消費(fèi)、勞動(dòng)和資本平均稅率變動(dòng)趨勢(shì)
Mendoza，Razin和Tesar（1994）率先根據(jù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）國民賬戶生產(chǎn)核算數(shù)據(jù)和實(shí)際稅收數(shù)據(jù)提出了三大稅基平均稅率的測(cè)算方法，即以實(shí)際稅收收入除以實(shí)際稅基，測(cè)算平均稅率。該方法是測(cè)算三大稅基平均稅率高低并進(jìn)行國際比較的常用方法。Carey和Tchilinguirian(2000)的實(shí)證研究表明，相對(duì)于發(fā)達(dá)國家，發(fā)展中國家的資本所得稅更高；在發(fā)達(dá)國家，對(duì)資本征收的企業(yè)所得稅普遍較低，而對(duì)勞動(dòng)征收的個(gè)人所得稅較高；相反地，在發(fā)展中國家，對(duì)資本征收的企業(yè)所得稅相對(duì)較高，而對(duì)勞動(dòng)征收的個(gè)人所得稅相對(duì)較低。國內(nèi)關(guān)于消費(fèi)、勞動(dòng)和資本平均稅率的測(cè)算都是基于Mendoza等（1994）方法。雖然測(cè)算的樣本區(qū)間不同，但結(jié)論及相關(guān)政策建議大致相同。劉溶滄和馬拴友（2002）、劉初旺（2004）、岳樹民和李靜（2011）、呂冰洋和陳志剛（2015）認(rèn)為，與西方各國相比，我國消費(fèi)平均稅率有進(jìn)一步向上調(diào)整的空間；勞動(dòng)收入水平較低，對(duì)勞動(dòng)課稅也處于較低水平；資本的平均稅率并不低，有進(jìn)一步降低的空間。
近年來，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得巨大成就，為客觀反映我國消費(fèi)、勞動(dòng)和資本平均稅率的變動(dòng)趨勢(shì)，本文使用1995-2018年《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》和《中國稅務(wù)年鑒》中的數(shù)據(jù)，重新測(cè)算1994-2017年消費(fèi)、勞動(dòng)和資本的平均稅率。
在詳細(xì)比較岳樹民和李靜（2011）、呂冰洋和陳志剛（2015）測(cè)算消費(fèi)、勞動(dòng)和資本平均稅率異同的基礎(chǔ)上，綜合考慮煙葉稅具有消費(fèi)調(diào)節(jié)作用、車輛購置稅和車船稅具有資本和財(cái)產(chǎn)課稅性質(zhì)，故將煙葉稅計(jì)入消費(fèi)稅，車輛購置稅和車船稅計(jì)入資本課稅，對(duì)企業(yè)事業(yè)單位的承包經(jīng)營和承租經(jīng)營所得按照岳樹民和李靜（2011）的方法計(jì)入勞動(dòng)所得。
具體測(cè)算公式如下：
消費(fèi)平均稅率=消費(fèi)課稅總額÷（最終消費(fèi)支出-消費(fèi)課稅總額），其中，消費(fèi)課稅總額=增值稅分?jǐn)?營業(yè)稅分?jǐn)?消費(fèi)稅+城市維護(hù)建設(shè)稅分?jǐn)?筵席稅+煙葉稅+屠宰稅
勞動(dòng)平均稅率=勞動(dòng)要素課稅總額÷（勞動(dòng)要素課稅總額+勞動(dòng)報(bào)酬），其中，勞動(dòng)要素課稅總額=社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)+個(gè)人所得稅中對(duì)勞動(dòng)課稅+農(nóng)業(yè)稅
資本平均稅率=資本要素課稅總額÷（資本要素課稅總額+經(jīng)營盈余-企業(yè)所得稅），其中，資本要素課稅總額=增值稅分?jǐn)?營業(yè)稅分?jǐn)?城市維護(hù)建設(shè)稅分?jǐn)?個(gè)人所得稅分?jǐn)?車船稅+車船使用稅+車輛購置稅+外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅+企業(yè)所得稅+固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅+資源稅+房產(chǎn)稅+印花稅+土地使用稅+城鎮(zhèn)土地使用稅+土地增值稅+耕地占用稅+契稅+專項(xiàng)調(diào)節(jié)稅+遺產(chǎn)稅
經(jīng)測(cè)算，1994-2017年消費(fèi)、勞動(dòng)和資本課稅的平均稅率變動(dòng)趨勢(shì)結(jié)果如圖1、表1。


  從圖1和表1可以看出，我國消費(fèi)、勞動(dòng)和資本平均稅率變動(dòng)有以下特征：
首先，總體上看，我國三大稅基的平均稅率水平變化可以分為四個(gè)階段。一是1994-2008年，資本平均稅率>消費(fèi)平均稅率>勞動(dòng)平均稅率；二是2009-2013年，消費(fèi)平均稅率>資本平均稅率>勞動(dòng)平均稅率；三是2014-2016年，資本平均稅率>消費(fèi)平均稅率>勞動(dòng)平均稅率；四是2017年消費(fèi)平均稅率>資本平均稅率>勞動(dòng)平均稅率。筆者認(rèn)為，綜合來看，第一，我國勞動(dòng)平均稅率一直處于較低水平，遠(yuǎn)低于消費(fèi)和資本平均稅率。原因是我國勞動(dòng)收入的決定是分配政策問題，而不是勞動(dòng)力配置問題，因此對(duì)勞動(dòng)課稅較輕；同時(shí)我國勞動(dòng)回報(bào)率較資本回報(bào)率低，以勞動(dòng)為主要收入來源的人群收入水平普遍較低，平均稅率水平也較低。第二，稅制改革的重點(diǎn)主要關(guān)系消費(fèi)平均稅率和資本平均稅率。分稅制改革的目標(biāo)之一是對(duì)資本課重稅，因此，長期以來資本課稅平均稅率處于高位。除隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況波動(dòng)外，2009年和2017年消費(fèi)課稅與資本課稅平均稅率變化較大——消費(fèi)課稅平均稅率升高、資本課稅平均稅率降低，主要原因是2009年實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型改革和2016年全面營改增。而在2009-2014年間則主要體現(xiàn)為資本課稅平均稅率的上升和消費(fèi)平均稅率的下降。一方面，說明在現(xiàn)行稅制下資本稅負(fù)不斷走高；另一方面，也顯示出了稅收政策對(duì)國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行調(diào)控的逆周期性，增值稅轉(zhuǎn)型和全面營改增都是降低資本課稅平均稅率的重大舉措。
其次，從圖1可以明顯看出，消費(fèi)、勞動(dòng)和資本課稅平均稅率變動(dòng)呈現(xiàn)出不同的特點(diǎn)。筆者認(rèn)為，資本課稅平均稅率波動(dòng)最為頻繁，波動(dòng)規(guī)律是增-減-增-減，反映了宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和政策調(diào)控的雙重影響；消費(fèi)課稅平均稅率的兩個(gè)轉(zhuǎn)折點(diǎn)特別明顯，但在轉(zhuǎn)折點(diǎn)之間2010-2016年消費(fèi)課稅平均稅率大體呈下降趨勢(shì)，表明平均稅率受增值稅轉(zhuǎn)型改革和營改增政策變動(dòng)影響明顯，但政策效果具有滯后性和局限性；勞動(dòng)課稅平均稅率持續(xù)走高。與以往研究不同的是，本文認(rèn)為我國勞動(dòng)課稅平均稅率并不低，特別是2017年我國勞動(dòng)課稅平均稅率達(dá)15.86%，主要原因是近年來社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)覆蓋面不斷擴(kuò)大和費(fèi)率水平不斷提高。
（二）消費(fèi)、勞動(dòng)和資本課稅收入結(jié)構(gòu)變動(dòng)趨勢(shì)
稅收收入結(jié)構(gòu)用各項(xiàng)收入占稅收收入總額比重衡量。經(jīng)測(cè)算，1994-2017年消費(fèi)、勞動(dòng)和資本課稅收入占稅收總額比例變動(dòng)趨勢(shì)結(jié)果如圖2、表2。


  首先，總體上看，我國消費(fèi)、勞動(dòng)和資本課稅收入占比可分為四個(gè)階段。一是1994-2000年，消費(fèi)課稅收入占比>資本課稅收入占比>勞動(dòng)課稅收入占比；二是2001-2008年，資本課稅收入占比>消費(fèi)課稅收入占比>勞動(dòng)課稅收入占比；三是2009-2015年，消費(fèi)課稅收入占比>資本課稅收入占比>勞動(dòng)課稅收入占比；四是2016-2017年，消費(fèi)課稅收入占比>勞動(dòng)課稅收入占比>資本課稅收入占比。綜合而言，消費(fèi)和資本課稅收入占稅收收入總額比重轉(zhuǎn)折明顯，勞動(dòng)課稅收入占稅收收入總額比重總體呈上升趨勢(shì)。從階段性變動(dòng)特征來看，2001-2007年間消費(fèi)課稅的平均稅率與課稅收入占稅收收入總額比重變動(dòng)趨勢(shì)相反。
其次，對(duì)比圖1和圖2可以得出，消費(fèi)、勞動(dòng)和資本課稅收入占比變動(dòng)是平均稅率和稅基規(guī)模雙重變動(dòng)的結(jié)果。消費(fèi)課稅收入占稅收收入總額比重在2009年和2015年稅收政策發(fā)生變動(dòng)時(shí)出現(xiàn)了相應(yīng)增減，反映了政策變動(dòng)的效果；勞動(dòng)課稅收入占稅收收入總額比重不斷上升，2017年勞動(dòng)對(duì)稅收貢獻(xiàn)比例已達(dá)33.03%，表明雖然勞動(dòng)課稅平均稅率在我國不算高，但由于社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收范圍廣，稅收收入貢獻(xiàn)較大；資本雖然承擔(dān)了較高的平均稅率，但貢獻(xiàn)了較少的稅收收入，例如相較于2017年資本課稅平均稅率上升，但資本課稅收入占稅收收入總額比重下降，原因是2018年《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》中的2017年經(jīng)營盈余增長規(guī)模小于最終消費(fèi)支出增長規(guī)模，從而資本課稅收入占稅收總額比重下降。
三、消費(fèi)、勞動(dòng)和資本課稅內(nèi)部結(jié)構(gòu)分析
（一）消費(fèi)課稅的內(nèi)部結(jié)構(gòu)分析

  第一，增值稅是消費(fèi)課稅的主要稅種。我國現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)下，對(duì)消費(fèi)課稅的重要稅種是增值稅和消費(fèi)稅。由表3可以看出，2009-2016年，我國增值稅收入平均是消費(fèi)稅收入的4.58倍左右，營改增完成后2017年提高到6.4倍，增值稅收入占消費(fèi)課稅收入總額的75.95%。理論上，增值稅具有一般消費(fèi)稅性質(zhì)，除了明確給予稅收減免的部分，通常是將銷售的全部商品和勞務(wù)作為課稅的稅基；而消費(fèi)稅是對(duì)特定消費(fèi)品和特定消費(fèi)行為按流轉(zhuǎn)額征收的一種商品稅，具有選擇性。以一般性的增值稅為主，輔以特殊調(diào)節(jié)作用的消費(fèi)稅的結(jié)構(gòu)，在有利于籌集稅收收入的同時(shí)，通過對(duì)特殊消費(fèi)品的范圍選擇，有利于調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)和實(shí)現(xiàn)稅收的再分配功能，增值稅和消費(fèi)稅收入兩者的比例體現(xiàn)了稅收政策對(duì)效率與公平的選擇。

  第二，增值稅和消費(fèi)稅收入增長率波動(dòng)劇烈。從表4的稅收收入增長率來看，消費(fèi)課稅收入增長率與消費(fèi)支出增長率并不一致。2010-2015年間，我國最終消費(fèi)支出增長率較高，但消費(fèi)課稅總額增長率降幅有幾度較大，2015年增長率僅為1.94%。消費(fèi)課稅內(nèi)部增值稅和消費(fèi)稅收入增長率也都呈現(xiàn)劇烈的波動(dòng)狀態(tài)。2015年?duì)I業(yè)稅分?jǐn)偤驮鲋刀惙謹(jǐn)傒^2014年增長率為10.99%和-3.34%，但2015年我國經(jīng)濟(jì)增長率達(dá)6.9%，第一、二、三產(chǎn)業(yè)的增長率分別為3.9%、6.0%和8.3%。對(duì)此，筆者認(rèn)為，2015年?duì)I業(yè)稅大幅增長，是稅收征管的靈活選擇；2015-2016年消費(fèi)稅增長率為16.03%和-3.13%，則是消費(fèi)稅范圍較小，有時(shí)不能準(zhǔn)確反映消費(fèi)結(jié)構(gòu)的調(diào)節(jié)效應(yīng)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)展變化。


  第三，消費(fèi)稅行業(yè)差異明顯。我國消費(fèi)稅收入主要來源于第二產(chǎn)業(yè)的石油和天然氣開采業(yè)，煙草制品業(yè)，酒、飲料和精制茶制造業(yè)，石油加工、煉焦和核燃料加工業(yè)，汽車制造業(yè)；第三產(chǎn)業(yè)中的批發(fā)業(yè)。具體各行業(yè)消費(fèi)稅收入占消費(fèi)稅總收入比例變動(dòng)趨勢(shì)及具體數(shù)值見圖3和表5。
  從表5可以看出，消費(fèi)稅稅收貢獻(xiàn)比較大的行業(yè)一是煙草制品業(yè)，二是石油加工、煉焦和核燃料加工業(yè)。這與消費(fèi)稅課征范圍選擇和稅率變動(dòng)密切相關(guān)。2009年我國調(diào)整煙產(chǎn)品消費(fèi)稅政策，即自2009年起煙草業(yè)在批發(fā)環(huán)節(jié)加征5%消費(fèi)稅，2011年稅率又提高到11%，且從量征收每支0.005元，2015年和2016年的煙草制品業(yè)消費(fèi)稅收入占消費(fèi)稅總收入比重由2014年47.62%不斷下降至40.71%和38.12%的情況下，煙草批發(fā)業(yè)消費(fèi)稅收入占消費(fèi)稅總收入比重呈上升趨勢(shì)。2009年我國實(shí)施了成品油稅費(fèi)改革，并于2015年提高了成品油消費(fèi)稅。此外，隨著家用汽車的普及、汽車產(chǎn)銷量的提高，汽車制造業(yè)的消費(fèi)稅收入占比較為穩(wěn)定，說明汽車消費(fèi)稅收入與消費(fèi)稅總收入增加比例大致相同；酒、飲料和精制茶制造業(yè)的消費(fèi)稅收入占比總體呈現(xiàn)下降趨勢(shì)。

  進(jìn)一步考察分行業(yè)消費(fèi)稅收入占行業(yè)產(chǎn)值比例，由表6可以看出，煙草行業(yè)（以工業(yè)銷售值為統(tǒng)計(jì)口徑）消費(fèi)稅收入占行業(yè)產(chǎn)值最高，并不斷提高，由2006年的35.58%上升至2016年的60.55%。但是煙草行業(yè)的工業(yè)銷售值也是在不斷提升，由2006年的3213.93億元上升到2015年的9620.49億元，煙草行業(yè)產(chǎn)銷值并沒有受到消費(fèi)稅的抑制，而是呈上升趨勢(shì)，可見消費(fèi)稅對(duì)煙草產(chǎn)品的消費(fèi)調(diào)節(jié)作用有限。鑒于我國消費(fèi)稅是以清單模式規(guī)定征稅范圍，未來可通過擴(kuò)大消費(fèi)稅征稅范圍和提高稅率等，實(shí)現(xiàn)籌集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)的雙重目標(biāo)。
第四，消費(fèi)課稅體現(xiàn)了一般性消費(fèi)課稅和特殊性消費(fèi)課稅的統(tǒng)一。文中消費(fèi)課稅包括消費(fèi)稅、增值稅等，而消費(fèi)稅收入是我國消費(fèi)稅這一特定稅種數(shù)據(jù)。對(duì)消費(fèi)課稅內(nèi)部結(jié)構(gòu)的分析體現(xiàn)了一般性與特殊性的統(tǒng)一。由于增值稅和營業(yè)稅也具有對(duì)消費(fèi)課稅的性質(zhì)，本文將繳納增值稅規(guī)模較大的服務(wù)行業(yè)，如對(duì)計(jì)算機(jī)、通信服務(wù)業(yè)的消費(fèi)課稅與石油、煙草等行業(yè)的消費(fèi)課稅進(jìn)行比較分析。

  由表7可以看出，考慮增值稅和營業(yè)稅后，各行業(yè)對(duì)消費(fèi)課稅的稅收收入占行業(yè)產(chǎn)值比例均有所提高。但煙草行業(yè)仍然是消費(fèi)課稅收入占產(chǎn)值比例最高的行業(yè)，而對(duì)計(jì)算機(jī)、通信服務(wù)業(yè)消費(fèi)課稅規(guī)模雖然較大，但占行業(yè)產(chǎn)值比例較低。結(jié)合表6分析結(jié)果，說明增值稅和營業(yè)稅的征收并未改變消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)方向。
（二）勞動(dòng)課稅的內(nèi)部結(jié)構(gòu)分析

  勞動(dòng)課稅的稅基是勞動(dòng)收入，但稅收收入通過對(duì)個(gè)人勞動(dòng)所得課稅和征繳社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)實(shí)現(xiàn)。表8顯示了我國勞動(dòng)課稅的分項(xiàng)收入規(guī)模及相對(duì)比例。
首先，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)收入占勞動(dòng)收入比重總體呈增加趨勢(shì)。從表8可以看出，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)規(guī)模由1994年的742億元增至2017年的67154.2億元；社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)占勞動(dòng)收入比例從1994年的3.06%，增長至2017年的14.04%，而個(gè)人勞動(dòng)所得課稅收入占勞動(dòng)收入比重最高為2016年的1.68%。由此可以得出，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)覆蓋范圍不斷擴(kuò)大、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)率增加，是勞動(dòng)課稅平均稅率上漲的主要原因。
其次，個(gè)人勞動(dòng)所得課稅收入不斷增加。1994-2017年個(gè)人勞動(dòng)所得課稅收入規(guī)模整體呈增長態(tài)勢(shì)，個(gè)人勞動(dòng)所得課稅收入占勞動(dòng)收入比重在2006年降低0.04個(gè)百分點(diǎn)；2009年和2012年明顯下降，分別下降0.25和0.28個(gè)百分點(diǎn)；2017年下降0.09個(gè)百分點(diǎn)。筆者認(rèn)為，下降的主要原因是個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)在2006年、2008年和2011年分別提高至1600元、2000元和3500元。其他年份均呈現(xiàn)上升狀態(tài)，則表明即使提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，隨著我國居民勞動(dòng)收入的較快增長，勞動(dòng)課稅的收入功能并沒有出現(xiàn)明顯弱化。
（三）資本課稅的內(nèi)部結(jié)構(gòu)分析
我國現(xiàn)行資本課稅包括：企業(yè)所得稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅和個(gè)人所得稅中的利息、股息和紅利課稅及財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得課稅等。

  第一，資本課稅的征稅重點(diǎn)是企業(yè)。圖4顯示了資本課稅內(nèi)部結(jié)構(gòu)的部分情況，即資本課稅內(nèi)部分項(xiàng)稅收收入占資本課稅總額比例變動(dòng)。具體而言，某分項(xiàng)稅收收入占比=某分項(xiàng)稅收收入÷資本課稅總額×100%?？梢钥闯?，由于增值稅轉(zhuǎn)型就是將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅，因此增值稅不再具有資本課稅性質(zhì)，2009年企業(yè)所得稅收入占資本課稅收入比例超過50%，之后雖略有下降，但經(jīng)過全面營改增后，至2017年企業(yè)所得稅收入占資本課稅收入總額比重達(dá)54.08%?？紤]到當(dāng)前城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅等也由企業(yè)繳納，2017年資本課稅中對(duì)個(gè)人資本課稅占資本課稅收入比重為5.42%；由企業(yè)繳納的資本課稅比重為94.58%。



  第二，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得課稅收入不斷增加。從個(gè)人資本利得分項(xiàng)的稅收收入和在個(gè)人資本課稅中的收入占比（圖5和圖6）中可以看出，自2000年以來，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得課稅收入變動(dòng)較大。特別是2006年之后呈明顯增長態(tài)勢(shì)，2006年和2007年增長率分別為232%和120%（圖7），之后持續(xù)增長。2017年財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得課稅規(guī)模增至1382億元，占個(gè)人資本課稅47.21%。這與我國證券市場(chǎng)、房產(chǎn)交易市場(chǎng)的發(fā)展密不可分。1999-2016年是我國證券業(yè)快速發(fā)展階段。截至2018年底，中國A股上市公司已達(dá)3583家，滬深兩市上市公司總市值達(dá)48.6萬億人民幣。從掛牌股票數(shù)量、每日交易額等指標(biāo)看，滬深交易所已躋身全球領(lǐng)先的交易所行列。金融市場(chǎng)的日趨成熟與完善，為資本增量所得課稅奠定了基礎(chǔ)。近年來，房地產(chǎn)行業(yè)取得長足發(fā)展，全國房地產(chǎn)開發(fā)投資從2010年4.83萬億元增至2018年12萬億元，但現(xiàn)在我國已有接近20個(gè)城市進(jìn)入存量房時(shí)代。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2019年5月，我國二手房交易規(guī)模占住房交易總額的比例達(dá)到41%。
（四）小結(jié)
從消費(fèi)、勞動(dòng)和資本課稅的平均稅率和稅收收入占比變動(dòng)趨勢(shì)看，我國稅制結(jié)構(gòu)變動(dòng)與國內(nèi)政策目標(biāo)相符，滿足了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在要求。簡化稅制、擴(kuò)大稅基、促進(jìn)儲(chǔ)蓄和投資是稅制結(jié)構(gòu)改革的國際趨勢(shì)，我國消費(fèi)、勞動(dòng)和資本課稅的內(nèi)部結(jié)構(gòu)變動(dòng)特征，與當(dāng)前稅制改革的國際趨勢(shì)相一致。
OECD稅收收入統(tǒng)計(jì)（2018）通過分析OECD成員國各項(xiàng)稅收收入占GDP比例和占稅收總收入比例，認(rèn)為OECD成員國的稅制結(jié)構(gòu)表現(xiàn)出稅收收入越來越依賴于增值稅、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，以及少部分國家也依賴企業(yè)所得稅的特征。
綜合上述分析，筆者認(rèn)為，我國現(xiàn)行稅制下，對(duì)消費(fèi)、勞動(dòng)和資本課稅仍存在以下問題：一是消費(fèi)課稅內(nèi)部結(jié)構(gòu)不協(xié)調(diào)。增值稅雖是消費(fèi)課稅主要來源，但因存在多檔效率，對(duì)資源配置具有扭曲效應(yīng)；消費(fèi)稅征收范圍窄，調(diào)節(jié)作用不夠明顯；具有消費(fèi)課稅性質(zhì)的環(huán)境保護(hù)稅稅制有待進(jìn)一步完善。二是勞動(dòng)課稅結(jié)構(gòu)有待改進(jìn)。個(gè)人勞動(dòng)所得課稅的收入籌集功能和收入分配調(diào)節(jié)功能有待強(qiáng)化，個(gè)人所得稅政策和社會(huì)保障制度側(cè)重于保低，對(duì)高收入人群收入調(diào)節(jié)作用不明顯。三是資本課稅內(nèi)部結(jié)構(gòu)不平衡。資本課稅的征稅重點(diǎn)是企業(yè)，部分企業(yè)稅負(fù)感較重；個(gè)人資本所得課稅與當(dāng)前資本市場(chǎng)發(fā)展相比明顯不足；除試點(diǎn)城市外，我國對(duì)居住性房產(chǎn)尚不征稅，稅基缺失。
四、進(jìn)一步優(yōu)化我國稅制結(jié)構(gòu)的建議
（一）注重稅種之間的協(xié)調(diào)作用
第一，增值稅與消費(fèi)稅配合發(fā)揮作用。單一稅種不可能同時(shí)實(shí)現(xiàn)政府的多重目標(biāo)。增值稅遵從程度高，與消費(fèi)稅相配合，不僅可以降低稅收征管成本，還可以保留稅制的累進(jìn)程度。因此，在深化增值稅改革并檔降率的同時(shí)，建議擴(kuò)大消費(fèi)稅征收范圍，以加強(qiáng)對(duì)消費(fèi)和生產(chǎn)的調(diào)節(jié)作用。此外，建議將價(jià)內(nèi)消費(fèi)稅改為價(jià)外消費(fèi)稅，并且改生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收為批發(fā)環(huán)節(jié)征收，以進(jìn)一步發(fā)揮消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)作用。
第二，個(gè)人勞動(dòng)所得課稅與社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)統(tǒng)籌考慮。個(gè)人勞動(dòng)所得課稅與社會(huì)保障是實(shí)現(xiàn)稅收公平的主要工具，個(gè)人所得稅可通過超額累進(jìn)稅率，對(duì)高收入者進(jìn)行調(diào)節(jié)；社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)主要是通過籌集社會(huì)保障資金，為低收入者提供生活保障。因此在提升個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，建議適當(dāng)提高最高檔累進(jìn)稅率水平，以來源于高收入者的稅收收入彌補(bǔ)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的不足。
第三，個(gè)人與企業(yè)資本所得課稅相協(xié)調(diào)。雖然當(dāng)前我國個(gè)人資本所得課稅規(guī)模較小，但隨著金融市場(chǎng)、房產(chǎn)交易市場(chǎng)的不斷發(fā)展，也應(yīng)考慮個(gè)人與企業(yè)資本所得課稅的協(xié)調(diào)問題。建議企業(yè)資本所得與個(gè)人資本所得對(duì)應(yīng)基本相同的法定稅率，從而降低稅收對(duì)納稅人決策的影響，防止納稅人利用稅收政策差異避稅。由于資本具有較強(qiáng)的流動(dòng)性，過高稅負(fù)增加了納稅人避稅的可能性和稅收征管的難度，因此，建議資本所得適用的稅率水平不宜過高，未來可參考企業(yè)所得稅稅率水平，設(shè)計(jì)個(gè)人資本所得稅率。
（二）健全稅種，完善稅制
第一，完善環(huán)境保護(hù)稅制度。環(huán)境保護(hù)稅也是對(duì)特別消費(fèi)行為或商品課稅，屬于消費(fèi)課稅性質(zhì),可與消費(fèi)稅共同發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。環(huán)境保護(hù)稅不僅有利于增加稅收收入，也有利于改善環(huán)境，具有“雙重紅利”的性質(zhì)，從而容易獲得民眾的支持。但由于信息化水平、稅收征管技術(shù)等對(duì)當(dāng)前協(xié)同治稅的限制，環(huán)境保護(hù)稅制度的施行效果與其目標(biāo)還有一定差距。在征稅范圍上，建議環(huán)境保護(hù)稅按照“寬稅基、廣覆蓋”的原則，將一般的、有損環(huán)境的產(chǎn)品和行為全部納入征稅范圍；在稅率上，應(yīng)能反映污染行為和產(chǎn)品的環(huán)境負(fù)外部性；同時(shí)，應(yīng)避免過多的稅收優(yōu)惠政策，以免造成新的扭曲、降低環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)有的效果。
第二，完善房產(chǎn)稅制度。資本存量課稅上，我國的房地產(chǎn)稅尚未完成立法而未能對(duì)個(gè)人居住的房產(chǎn)課稅，不僅不能發(fā)揮其應(yīng)有的市場(chǎng)調(diào)節(jié)作用，也縮小了資本課稅的稅基，造成稅收缺失。根據(jù)受益原則，建議擴(kuò)大房產(chǎn)稅的征稅范圍，不僅對(duì)企業(yè)房產(chǎn)征稅，也應(yīng)對(duì)個(gè)人房產(chǎn)征稅；不僅對(duì)個(gè)人經(jīng)營性房產(chǎn)征稅，也應(yīng)對(duì)個(gè)人居住性房產(chǎn)征稅，并按受益程度，以房產(chǎn)價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)，完善房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收制度。
END

作者單位：中國人民大學(xué)書報(bào)資料中心經(jīng)濟(jì)編輯部
（本文刊載于《國際稅收》2020年第6期）
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