稅收協(xié)定中演藝人員和運(yùn)動(dòng)員條款解讀

　　隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的實(shí)施，中外文化交流日益頻繁，外國(guó)演藝人員和運(yùn)動(dòng)員來(lái)我國(guó)從事商業(yè)活動(dòng)也越來(lái)越多，本文結(jié)合稅收協(xié)定及最新的《個(gè)人所得稅法》相關(guān)內(nèi)容，對(duì)其中涉及的個(gè)人所得稅相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行分析

　　一、演藝人員和運(yùn)動(dòng)員條款的主要內(nèi)容

　　目前對(duì)演藝人員和運(yùn)動(dòng)員條款作出規(guī)定的主要有《中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡(jiǎn)稱《中新協(xié)定》）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第11號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱11號(hào)公告)。

　?。ㄒ唬┭菟嚾藛T活動(dòng)的內(nèi)涵

　　1.演藝人員活動(dòng)包括演藝人員從事的舞臺(tái)、影視、音樂(lè)等各種藝術(shù)形式的活動(dòng)；

　　2.以演藝人員身份開(kāi)展的其他個(gè)人活動(dòng)（例如演藝人員開(kāi)展的電影宣傳活動(dòng)，演藝人員或運(yùn)動(dòng)員參加廣告拍攝、企業(yè)年會(huì)、企業(yè)剪彩等活動(dòng)）；

　　3.具有娛樂(lè)性質(zhì)的涉及政治、社會(huì)、宗教或慈善事業(yè)的活動(dòng)；

　　4.在商業(yè)活動(dòng)中進(jìn)行具有演出性質(zhì)的演講。比如，外國(guó)前政要應(yīng)邀來(lái)華參加學(xué)術(shù)會(huì)議并發(fā)言，這不屬于演藝人員活動(dòng)；但如果其在商業(yè)活動(dòng)中進(jìn)行具有演出性質(zhì)的演講，應(yīng)不屬于會(huì)議發(fā)言，而是屬于演藝人員活動(dòng)。

　　5.運(yùn)動(dòng)員活動(dòng)包括參加賽跑、跳高、游泳等傳統(tǒng)體育項(xiàng)目的活動(dòng)；參加高爾夫球、賽馬、足球、板球、網(wǎng)球、賽車等運(yùn)動(dòng)項(xiàng)目的活動(dòng)；參加臺(tái)球、象棋、橋牌比賽、電子競(jìng)技等具有娛樂(lè)性質(zhì)的賽事的活動(dòng)。

　　注：演藝人員活動(dòng)不包括會(huì)議發(fā)言，以及以隨行行政、后勤人員（例如攝影師、制片人、導(dǎo)演、舞蹈設(shè)計(jì)人員、技術(shù)人員以及流動(dòng)演出團(tuán)組的運(yùn)送人員等）身份開(kāi)展的活動(dòng)。

　　（二）征稅原則

　　1.在演藝人員或運(yùn)動(dòng)員直接或間接取得所得的情況下，依據(jù)《中新協(xié)定》第十七條第一款規(guī)定，演出活動(dòng)發(fā)生的締約國(guó)一方可以根據(jù)其國(guó)內(nèi)法，對(duì)演藝人員或運(yùn)動(dòng)員取得的所得征稅，不受到中新稅收協(xié)定第十四條（獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）和第十五條（非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）規(guī)定的限制。

　　2.在演出活動(dòng)產(chǎn)生的所得全部或部分由其他人（包括個(gè)人、公司和其他團(tuán)體）收取的情況下，如果依據(jù)演出活動(dòng)發(fā)生的締約國(guó)一方國(guó)內(nèi)法規(guī)定，由其他人收取的所得應(yīng)被視為由演藝人員或運(yùn)動(dòng)員取得，則依據(jù)中新稅收協(xié)定第十七條第一款規(guī)定，演出活動(dòng)發(fā)生的締約國(guó)一方可以根據(jù)其國(guó)內(nèi)法，向演藝人員或運(yùn)動(dòng)員就演出活動(dòng)產(chǎn)生的所得征稅，不受到中新稅收協(xié)定第十四條（獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）和第十五條（非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）規(guī)定的限制；如果演出活動(dòng)發(fā)生的締約國(guó)一方不能依據(jù)其國(guó)內(nèi)法將由其他人收取的所得視為由演藝人員或運(yùn)動(dòng)員取得，則依據(jù)中新稅收協(xié)定第十七條第二款規(guī)定，該國(guó)可以根據(jù)其國(guó)內(nèi)法，向收取所得的其他人就演出活動(dòng)產(chǎn)生的所得征稅，不受到中新稅收協(xié)定第七條（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）、第十四條（獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）和第十五條（非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）規(guī)定的限制。

　　上述征稅原則總結(jié)如下：符合《中新協(xié)定》的演藝人員和運(yùn)動(dòng)員的活動(dòng)，我國(guó)有征稅權(quán)，可以依照我國(guó)國(guó)內(nèi)稅法對(duì)其征稅，不受中新稅收協(xié)定第七條（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）、第十四條（獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）和第十五條（非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）規(guī)定的限制。

　?。ㄈ?yīng)稅所得的范圍

　　直接所得和間接所得，包括出場(chǎng)費(fèi)、形象宣傳的廣告費(fèi)等；對(duì)于從演出活動(dòng)音像制品出售產(chǎn)生的所得中分配給演藝人員或運(yùn)動(dòng)員的所得，以及與演藝人員或運(yùn)動(dòng)員有關(guān)的涉及版權(quán)的所得，按照《中新協(xié)定》特許權(quán)使用費(fèi)的規(guī)定處理。

　　二、具體案例解析

　　（一）演藝人員和運(yùn)動(dòng)員以個(gè)人名義收取勞務(wù)報(bào)酬

　　案例1：2019年3月，新加坡某演藝人員以個(gè)人名義來(lái)華從事表演，取得勞務(wù)報(bào)酬2萬(wàn)美元。

　　根據(jù)《個(gè)人所得稅扣繳管理辦法》（2018年61號(hào)公告）的規(guī)定，非居民個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬所得以每次收入額為應(yīng)納稅所得額，勞務(wù)報(bào)酬所得以收入減除百分之二十的費(fèi)用后的余額為收入額。因此，本例中，演藝人員取得的收入應(yīng)當(dāng)按照勞務(wù)報(bào)酬所得繳納個(gè)人所得稅。

　?。ǘ┎糠只蛉渴杖胗善渌耍ê瑐€(gè)人、公司、團(tuán)體）收取

　　案例2：交響樂(lè)團(tuán)的成員不是按每次演出直接取得所得，而是以工資的形式取得所得。

　　依據(jù)中新稅收協(xié)定第十七條第一款規(guī)定，演出活動(dòng)發(fā)生的締約國(guó)一方對(duì)樂(lè)團(tuán)成員工資中與該次演出活動(dòng)對(duì)應(yīng)的部分有征稅權(quán)。對(duì)于由交響樂(lè)團(tuán)收取但未支付給樂(lè)團(tuán)成員的部分演出報(bào)酬，依據(jù)中新稅收協(xié)定第十七條第二款規(guī)定，演出活動(dòng)發(fā)生的締約國(guó)一方可以對(duì)交響樂(lè)團(tuán)從演出活動(dòng)取得的利潤(rùn)征稅，不論其是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　1.對(duì)樂(lè)團(tuán)成員工資部分征稅分析

　　根據(jù)樂(lè)團(tuán)成員在中國(guó)境內(nèi)的住所和居住時(shí)間對(duì)其進(jìn)行居民個(gè)人或非居民個(gè)人進(jìn)行判定，進(jìn)而確定納稅義務(wù)。具體詳見(jiàn)本公眾號(hào)無(wú)住所個(gè)人工資薪金所得的個(gè)稅解析一文分析。

　　2.對(duì)樂(lè)團(tuán)收取但未支付給演藝人員部分報(bào)酬征稅分析

　　交響樂(lè)團(tuán)來(lái)華演出，應(yīng)該對(duì)交響樂(lè)團(tuán)收取的全部演出報(bào)酬按規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額后，征收企業(yè)所得稅。

　　查賬征收：企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額=全部演出報(bào)酬-樂(lè)團(tuán)成員歸屬于境內(nèi)工作期間的工資薪金所得及其他企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出等。

　　核定征收：非居民企業(yè)因會(huì)計(jì)賬簿不健全，資料殘缺難以查賬，或者其他原因不能準(zhǔn)確計(jì)算并據(jù)實(shí)申報(bào)其應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取以下方法核定其應(yīng)納稅所得額按照《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》核定應(yīng)納稅所得額。

　　案例3：在演藝人員或運(yùn)動(dòng)員受雇于締約國(guó)一方“一人公司”的情況下。

　　1.如果我國(guó)國(guó)內(nèi)法將該“一人公司”視為本國(guó)的非居民企業(yè)納稅人，則處理方式與上述樂(lè)團(tuán)的情形一致，分別對(duì)個(gè)人和公司就其取得的演出報(bào)酬的部分征稅。

　　2.如果我國(guó)國(guó)內(nèi)法將該“一人公司”視為稅收透明體，即將其收取的演出報(bào)酬視為全部由演藝人員或運(yùn)動(dòng)員直接取得，則依據(jù)中新稅收協(xié)定第十七條第一款規(guī)定，我國(guó)可以對(duì)演藝人員或運(yùn)動(dòng)員就演出活動(dòng)產(chǎn)生的全部所得征稅，不考慮報(bào)酬是否確實(shí)支付給上述個(gè)人。

　　案例4:在一些避稅安排中，演出報(bào)酬未支付給演藝人員或運(yùn)動(dòng)員，而是由其他人（包括個(gè)人、公司和其他團(tuán)體）收取。

　　1.如果依據(jù)我國(guó)國(guó)內(nèi)法的反避稅規(guī)則，可以將由其他人收取的所得視為由演藝人員或運(yùn)動(dòng)員取得，則依據(jù)中新稅收協(xié)定第十七條第一款規(guī)定，該國(guó)可以根據(jù)其國(guó)內(nèi)法，對(duì)演藝人員或運(yùn)動(dòng)員就該筆所得征稅。

　　2.如果我國(guó)沒(méi)有依據(jù)上述反避稅規(guī)則，則依據(jù)中新稅收協(xié)定第十七條第二款規(guī)定，我國(guó)可以根據(jù)其國(guó)內(nèi)法，向收取所得的其他人征稅。如果所得由公司或其他團(tuán)體收取，該國(guó)征稅不受中新稅收協(xié)定第七條（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）規(guī)定的限制，如果所得由個(gè)人收取，該國(guó)征稅不受中新稅收協(xié)定第十四條（獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）和第十五條（非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）規(guī)定的限制。

　　如果其他人為個(gè)人的，按照上述演藝人員和運(yùn)動(dòng)員直接或間接取得所得操作。

　　如果其他人為公司或其他團(tuán)體的，具體分析如下：

　　查賬征收企業(yè)所得稅情況下，按照查賬征收要求，對(duì)全部演出報(bào)酬準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅所得額，據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

　　核定征收企業(yè)所得稅情況下，公司或其他團(tuán)體收取的演出報(bào)酬的征稅權(quán)執(zhí)行境外公司或其他團(tuán)體取得了演出報(bào)酬，因合理理由，未支付勞務(wù)報(bào)酬給演藝人員或運(yùn)動(dòng)員，符合國(guó)稅發(fā)〔2010〕19號(hào)文件規(guī)定的，核定其應(yīng)納稅所得額。

　　不支付演出報(bào)酬給非雇員的演藝人員或運(yùn)動(dòng)員，又無(wú)正當(dāng)理由的，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局文化部關(guān)于印發(fā)〈演出市場(chǎng)個(gè)人所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1995〕171號(hào))規(guī)定，申報(bào)的演職員報(bào)酬明顯偏低又無(wú)正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在查賬核實(shí)的基礎(chǔ)上，依據(jù)演出報(bào)酬總額、演職員分工、演員演出通常收費(fèi)額等情況核定演職員的應(yīng)納稅所得，扣繳義務(wù)人據(jù)此扣繳稅款。