《稅務(wù)研究》：淺議營(yíng)改增后外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的稅收管理

淺議營(yíng)改增后外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的稅收管理

2017-09-27 14:10:00 | 來源：《稅務(wù)研究》 | 作者：孫隆英

內(nèi)容提要：外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)作為外國(guó)投資者進(jìn)駐我國(guó)市場(chǎng)的一種形式一直存續(xù)著，對(duì)其的稅收征管基本延續(xù)原《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》及其相關(guān)文件的精神。2010 年，《外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收管理暫行辦法》的出臺(tái)，基本確立了新的所得稅法體系下對(duì)外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的稅收管理規(guī)定。當(dāng)前，隨著營(yíng)改增的實(shí)施，實(shí)操層面還存在一些事項(xiàng)有待明確。由于我國(guó)對(duì)外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的征管有一個(gè)歷史沿革的過程，筆者從個(gè)人角度以政策沿襲為起點(diǎn)，以實(shí)際沖突為焦點(diǎn)，提出相應(yīng)的解決思路，以期對(duì)營(yíng)改增后外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的稅收管理有所裨益。

   關(guān)鍵詞：外國(guó)企業(yè) 常駐代表機(jī)構(gòu) 稅收管理
    外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)（ 以下簡(jiǎn)稱“代表機(jī)構(gòu)”）的優(yōu)勢(shì)在于注冊(cè)程序簡(jiǎn)便、沒有資本鎖定要求、商業(yè)法規(guī)要求相對(duì)寬松、稅務(wù)成本較低且稅務(wù)合規(guī)程序并不繁瑣、投資撤出時(shí)程序簡(jiǎn)便。在過去的幾十年中，我國(guó)對(duì)代表機(jī)構(gòu)的稅收征管主要依據(jù)原《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》及其相關(guān)文件。盡管《企業(yè)所得稅法》于2008 年1 月1 日開始執(zhí)行，但我國(guó)并未同步出臺(tái)針對(duì)代表機(jī)構(gòu)的稅收管理辦法。因此，相當(dāng)一段時(shí)間內(nèi)，代表機(jī)構(gòu)的稅務(wù)申報(bào)和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收管理基本沿用了原《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》下的相關(guān)規(guī)定。直到《外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收管理暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕18 號(hào)）出臺(tái)，才確立了新的所得稅法體系下對(duì)代表機(jī)構(gòu)的稅收管理規(guī)定。
    國(guó)稅發(fā)〔2010〕18 號(hào)文件對(duì)代表機(jī)構(gòu)的范圍、納稅義務(wù)和申報(bào)要求等均作了明確規(guī)定，但在實(shí)際管理過程中仍有一些事項(xiàng)有待明確，比如與舊規(guī)定的銜接，與其他規(guī)定的協(xié)調(diào)。營(yíng)改增后，代表機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)如何向增值稅納稅義務(wù)的過渡等問題也亟待解決。

   一、外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收管理規(guī)定的沿襲
    2010年以前，我國(guó)對(duì)代表機(jī)構(gòu)的稅收管理規(guī)定主要以原《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》以及為規(guī)范代表機(jī)構(gòu)稅收管理而出臺(tái)的配套文件為依據(jù)。主要有：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收征管有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1996〕165號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收管理問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕28 號(hào)）以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)政府等在我國(guó)設(shè)立代表機(jī)構(gòu)免稅審批程序有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕945 號(hào)）。三份文件分別就代表機(jī)構(gòu)的稅務(wù)登記及納稅申報(bào)問題、征免稅范圍界定問題、從事不同應(yīng)稅業(yè)務(wù)活動(dòng)的征稅方法問題和符合免稅條件的審批程序問題進(jìn)行了明確，并規(guī)定對(duì)從事應(yīng)稅業(yè)務(wù)的各類代表機(jī)構(gòu)，應(yīng)按規(guī)定的征稅方法計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。即從事商務(wù)、法律、稅務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)等各類咨詢服務(wù)性業(yè)務(wù)的代表機(jī)構(gòu)，必須建立健全會(huì)計(jì)賬簿，正確計(jì)算收入和應(yīng)納稅所得額，據(jù)實(shí)申報(bào)納稅；從事各項(xiàng)代理、貿(mào)易（包括自營(yíng)貿(mào)易和代理貿(mào)易）等各類服務(wù)性業(yè)務(wù)的代表機(jī)構(gòu)，統(tǒng)一采取按經(jīng)費(fèi)支出換算收入的辦法確定收入，并據(jù)以征稅。同時(shí)，對(duì)除上述兩類以外從事應(yīng)稅業(yè)務(wù)的代表機(jī)構(gòu)，可根據(jù)其從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)際取得的業(yè)務(wù)收入（包括由其總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一收取的），按期向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；凡當(dāng)年度內(nèi)沒有取得業(yè)務(wù)收入的，可在年度終了后的一個(gè)月內(nèi)，申報(bào)其年度經(jīng)營(yíng)情況。
    2010年以后，我國(guó)對(duì)代表機(jī)構(gòu)的稅收管理均按照國(guó)稅發(fā)〔2010〕18 號(hào)文件的規(guī)定執(zhí)行。

  二、新舊規(guī)定的主要變化
    （一）征稅方法的變化
    國(guó)稅發(fā)〔2010〕18號(hào)文件對(duì)代表機(jī)構(gòu)的納稅義務(wù)和申報(bào)要求主要集中在第六條、第七條和第八條。就申報(bào)義務(wù)而言，代表機(jī)構(gòu)應(yīng)就應(yīng)稅所得繳納企業(yè)所得稅。如果代表機(jī)構(gòu)發(fā)生營(yíng)業(yè)稅或增值稅應(yīng)稅行為，則應(yīng)根據(jù)營(yíng)業(yè)稅或增值稅暫行條例的相關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅或增值稅。代表機(jī)構(gòu)應(yīng)于每季度申報(bào)繳納企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅，并按照增值稅相關(guān)法規(guī)所規(guī)定的納稅期限申報(bào)繳納增值稅。同時(shí)，國(guó)稅發(fā)〔2010〕18號(hào)文件還規(guī)定了據(jù)實(shí)申報(bào)和核定征收的納稅方法。一般而言，代表機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)設(shè)置準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)賬簿并按實(shí)際核算的收入申報(bào)納稅。當(dāng)代表機(jī)構(gòu)不能準(zhǔn)確核算其收入和成本或不能據(jù)實(shí)申報(bào)納稅時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取核定征收的辦法核算代表機(jī)構(gòu)的收入并以此為依據(jù)向代表機(jī)構(gòu)征稅。核定征收包括按經(jīng)費(fèi)支出換算收入和按收入總額核定應(yīng)納稅所得額兩種方法。按經(jīng)費(fèi)支出換算收入的方法下對(duì)相關(guān)經(jīng)費(fèi)支出的具體規(guī)定除了一些細(xì)微差別外，與原《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》下的有關(guān)規(guī)定并無太大變化，詳見上表。
    首先，國(guó)稅發(fā)〔2010〕18號(hào)文件將重點(diǎn)放在了代表機(jī)構(gòu)的據(jù)實(shí)申報(bào)方面。只有在代表機(jī)構(gòu)沒有設(shè)置完整或準(zhǔn)確的賬簿或無法據(jù)實(shí)申報(bào)納稅的情況下，代表機(jī)構(gòu)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后方可采用核定征收的方式納稅。
    其次，國(guó)稅發(fā)〔2010〕18號(hào)文件要求代表機(jī)構(gòu)按照回報(bào)與實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相配比的原則來計(jì)算收入。但在實(shí)操層面，就合規(guī)成本和技術(shù)上的困難而言，無論對(duì)代表機(jī)構(gòu)還是稅務(wù)機(jī)關(guān)都是挑戰(zhàn)。
    （二）免稅待遇的取消
    根據(jù)多年的征管實(shí)踐，筆者有理由認(rèn)為代表機(jī)構(gòu)大部分所從事的都是賺取收入的活動(dòng)，并且在新的所得稅法體系下免除代表機(jī)構(gòu)的稅收義務(wù)沒有法律依據(jù)，除非依據(jù)稅收協(xié)定中的相關(guān)條款。若代表機(jī)構(gòu)符合稅收協(xié)定規(guī)定的條件，可依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕124 號(hào)）的規(guī)定申請(qǐng)享受稅收協(xié)定待遇。但在實(shí)踐中，代表機(jī)構(gòu)獲得免稅資格并不多見。
    相應(yīng)地，原《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》中，由外國(guó)政府、國(guó)際組織、非營(yíng)利機(jī)構(gòu)和其他民間團(tuán)體設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)（以下統(tǒng)稱為“特殊代表處”）享有免稅待遇的相關(guān)規(guī)定，在國(guó)稅發(fā)〔2010〕18 號(hào)文件中并未明確，意味著這些特殊代表機(jī)構(gòu)也必須通過引用稅收協(xié)定中的相關(guān)條款才能享受免稅待遇。
    （三）貨物勞務(wù)稅的問題
    稅收理論和實(shí)際操作中一貫認(rèn)為營(yíng)業(yè)稅適用于代表機(jī)構(gòu)，這是因?yàn)榇頇C(jī)構(gòu)或多或少被認(rèn)為從事提供服務(wù)性活動(dòng)，包括從事協(xié)調(diào)和聯(lián)絡(luò)工作。而且，在營(yíng)改增前，增值稅的應(yīng)稅行為通常適用于銷售有形貨物。國(guó)稅發(fā)〔2010〕18 號(hào)文件規(guī)定，如果代表機(jī)構(gòu)發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，須申報(bào)繳納增值稅。由于稅收協(xié)定通常只涵蓋所得稅而不涉及貨物勞務(wù)稅（營(yíng)業(yè)稅和增值稅），換言之，即便能夠享受稅收協(xié)定待遇免繳企業(yè)所得稅的代表機(jī)構(gòu)，如果從事營(yíng)業(yè)稅和增值稅的應(yīng)稅活動(dòng)，仍有相應(yīng)的納稅義務(wù)。營(yíng)改增后，營(yíng)業(yè)稅被增值稅所取代，對(duì)采取據(jù)實(shí)征收或以收入總額核定征收方式納稅的代表機(jī)構(gòu)而言，對(duì)增值稅取代營(yíng)業(yè)稅沒有疑問。但對(duì)采用經(jīng)費(fèi)支出換算收入征稅的代表機(jī)構(gòu)而言，對(duì)是否繳納增值稅往往存在疑惑，且各地的執(zhí)行口徑也不一致。理由是：
    首先，部門規(guī)定存在沖突。一方面，代表機(jī)構(gòu)受到工商登記規(guī)定的限制不得從事獲得收入的經(jīng)營(yíng)，只能為其境外母公司或關(guān)聯(lián)方從事協(xié)調(diào)和聯(lián)絡(luò)工作；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為代表機(jī)構(gòu)為其境外母公司所獲得的收益貢獻(xiàn)了價(jià)值應(yīng)在我國(guó)納稅。因此，判定歸屬于代表機(jī)構(gòu)的收益一直是一個(gè)技術(shù)難題。而原《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》允許代表機(jī)構(gòu)按照核定征收的方式特別是按經(jīng)費(fèi)支出換算收入的方法納稅只是權(quán)宜之計(jì)，并不能以征稅方法來決定納稅義務(wù)。
    其次，計(jì)算公式改變沒有采用稅種替換?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修改按經(jīng)費(fèi)支出換算收入方式核定非居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016 年第28 號(hào)）規(guī)定：“在營(yíng)改增后，按經(jīng)費(fèi)支出換算收入方式核定非居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式需要修改，《外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收管理暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕18 號(hào)文件印發(fā)）第七條第一項(xiàng)第1目規(guī)定的計(jì)算公式修改為：應(yīng)納稅所得額= 本期經(jīng)費(fèi)支出額/（1- 核定利潤(rùn)率）×核定利潤(rùn)率?！贝艘?guī)定中，將計(jì)算公式在分母中除去“適用營(yíng)業(yè)稅稅率”的減項(xiàng)，而不是以增值稅替換。增值稅作為價(jià)外稅不適合在原公式中替代營(yíng)業(yè)稅。同理，公式的改變并不必然意味著納稅義務(wù)的改變。
    再次，明確執(zhí)行口徑的迫切性。就目前而言，大部分代表機(jī)構(gòu)均采用經(jīng)費(fèi)支出換算收入法征稅。
    以廈門市國(guó)稅局2015 年匯算數(shù)據(jù)為例，截至2014年底，廈門市辦理稅務(wù)登記的非居民企業(yè)共計(jì)246戶，開業(yè)戶數(shù)208 戶，應(yīng)參加匯算清繳且實(shí)際參加匯算清繳企業(yè)208戶（其中，據(jù)實(shí)申報(bào)企業(yè)28戶，占比13.46%；核定征收企業(yè)180 戶，占比86.54%）。
    而采用核定征收方式的180戶代表機(jī)構(gòu)中，按收入總額核定應(yīng)納稅所得額戶數(shù)為2戶，按成本費(fèi)用核定應(yīng)納稅所得額戶數(shù)為1戶，按經(jīng)費(fèi)支出換算收入戶數(shù)為177戶。按經(jīng)費(fèi)支出換算收入的代表機(jī)構(gòu)占全部核定征收方式的98.33%，權(quán)重之大也進(jìn)一步凸顯了統(tǒng)一營(yíng)改增后稅種過渡執(zhí)行口徑的急迫性。
  三、現(xiàn)實(shí)的沖突和解決的途徑
    2010年，國(guó)家工商行政管理總局（以下簡(jiǎn)稱“國(guó)家工商總局”）連同公安部聯(lián)合頒布的工商企外字〔2010〕4 號(hào)文件，進(jìn)一步強(qiáng)化了對(duì)代表機(jī)構(gòu)的監(jiān)管。工商企外字〔2010〕4 號(hào)文件特別規(guī)定：代表機(jī)構(gòu)以各種形式收取費(fèi)用從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，各地工商局可以按無照經(jīng)營(yíng)的有關(guān)規(guī)定對(duì)其予以處罰。由此推斷，國(guó)家工商總局堅(jiān)持代表機(jī)構(gòu)不能從事盈利性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的觀點(diǎn)。然而，國(guó)家稅務(wù)總局同年頒布的國(guó)稅發(fā)[2010]18 號(hào)文件則規(guī)定：代表機(jī)構(gòu)應(yīng)就其歸屬所得依法申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，并就其應(yīng)稅收入依法申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅，同時(shí)，代表機(jī)構(gòu)應(yīng)依法設(shè)置帳簿、如實(shí)準(zhǔn)確地記賬與核算，并應(yīng)按照實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相配比的原則，準(zhǔn)確核算代表機(jī)構(gòu)的收入和利潤(rùn)。不難看出，兩個(gè)文件中不同政府機(jī)構(gòu)的意見相抵觸。
    從稅收和法律層面看，代表機(jī)構(gòu)面對(duì)非常困難和矛盾的處境。一方面，我國(guó)的工商登記機(jī)關(guān)只允許代表機(jī)構(gòu)從事協(xié)調(diào)和聯(lián)絡(luò)工作；另一方面，我國(guó)的稅收規(guī)定卻認(rèn)為代表機(jī)構(gòu)從事的是獲取收入的行為，并應(yīng)對(duì)其應(yīng)稅行為征稅。而事實(shí)上，確實(shí)存在一些代表機(jī)構(gòu)雇傭了許多員工或者同一家外國(guó)企業(yè)在我國(guó)各地開設(shè)多家代表機(jī)構(gòu)的情況。站在稅務(wù)部門的立場(chǎng)，有理由認(rèn)為這些代表機(jī)構(gòu)的設(shè)立目的是在我國(guó)從事盈利性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。如果按照核定征收方法，特別是按經(jīng)費(fèi)支出換算收入的納稅方法來計(jì)算這些代表機(jī)構(gòu)在我國(guó)的稅負(fù)是有漏洞的。同時(shí)，對(duì)另外一些只從事咨詢聯(lián)絡(luò)而沒有實(shí)質(zhì)性開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)又不符合免稅資格的代表機(jī)構(gòu)卻只能按經(jīng)費(fèi)支出換算收入征稅。面對(duì)這些沖突和改變，筆者認(rèn)為解決方法可從以下三個(gè)方面入手：
   一是以據(jù)實(shí)申報(bào)為主。代表機(jī)構(gòu)應(yīng)權(quán)衡自身履行功能和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的稅務(wù)現(xiàn)狀，設(shè)置賬簿和會(huì)計(jì)記錄并正確核算收入成本，就應(yīng)稅所得繳納企業(yè)所得稅，并根據(jù)增值稅暫行條例及其相關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。
    二是以核定征收方式為輔。核定征收方式作為權(quán)宜之計(jì)，特別是以經(jīng)費(fèi)支出換算收入征稅的方式，一旦確定就必須保持政策的連續(xù)性和一貫性，以換算后的收入作為計(jì)算依據(jù)，按照核定利潤(rùn)率（15%）適用企業(yè)所得稅稅率（25%）和增值稅稅率（3% 或6%）分別繳納企業(yè)所得稅和增值稅。
    三是改變投資設(shè)立形式。根據(jù)代表機(jī)構(gòu)在我國(guó)實(shí)際履行功能和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的情況，在切實(shí)可行的情況下，外國(guó)母公司可以考慮將投資形式從代表機(jī)構(gòu)變?yōu)榉ㄈ斯荆员苊庥嘘P(guān)制度規(guī)定沖突帶來的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

營(yíng)改增后,外資代表處