應(yīng)對(duì)公共衛(wèi)生事件公益捐贈(zèng)扣除研究：中美比較的視角

應(yīng)對(duì)公共衛(wèi)生事件公益捐贈(zèng)扣除研究：中美比較的視角
聶淼

  為有效抗擊新型冠狀病毒肺炎（以下簡(jiǎn)稱“新冠肺炎”）疫情，稅收作為政策工具責(zé)無旁貸。在稅收政策工具箱中，公益捐贈(zèng)扣除是其重要一環(huán)。然而，如何進(jìn)行制度設(shè)計(jì)，從而發(fā)揮其最大效用是關(guān)鍵問題。本文聚焦于公益捐贈(zèng)個(gè)人所得稅扣除制度，在分析其基本原理的基礎(chǔ)上，對(duì)中美相關(guān)制度進(jìn)行分析比較，并對(duì)我國(guó)公共衛(wèi)生事件中公益捐贈(zèng)制度的完善提出建議。
一、新冠肺炎疫情中的捐贈(zèng)扣除難題及其應(yīng)對(duì)
在新冠肺炎疫情籠罩神州大地之時(shí)，人們守望相助，民間力量彰顯出其獨(dú)特優(yōu)勢(shì)與巨大能量。武漢地區(qū)醫(yī)療資源頻頻告急，防護(hù)服、醫(yī)用口罩從四面八方送來；“封城”后醫(yī)護(hù)人員上下班缺少交通工具，志愿者建立群組無償接送醫(yī)護(hù)人員上下班，無不彰顯人性中善的光輝。面對(duì)突發(fā)的疫情，稅收政策制定者所需要考慮的則是稅法如何減少公益捐贈(zèng)扣除的制度障礙，如何促進(jìn)疫情防控相關(guān)的公益捐贈(zèng)。
根據(jù)我國(guó)《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，個(gè)人將其所得通過中國(guó)境內(nèi)的公益性社會(huì)組織、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)的捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額百分之三十的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。國(guó)務(wù)院規(guī)定對(duì)公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)實(shí)行全額稅前扣除的，從其規(guī)定，為政策調(diào)整預(yù)留了靈活空間。
基于上述法律授權(quán)，財(cái)政部、稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈(zèng)稅收政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第9號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“9號(hào)公告”），從兩個(gè)方面放寬了對(duì)公益捐贈(zèng)的限制：一方面是放寬金額限制。個(gè)人通過公益性社會(huì)組織或者縣級(jí)以上人民政府及其部門等國(guó)家機(jī)關(guān)，捐贈(zèng)用于應(yīng)對(duì)新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的現(xiàn)金和物品，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除。實(shí)際上，該政策延續(xù)了2003年傳染性非典型肺炎疫情等特定時(shí)期的做法。另一方面是放寬捐贈(zèng)對(duì)象范圍。個(gè)人直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈(zèng)用于應(yīng)對(duì)新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除。該政策可謂是重大突破，也是對(duì)疫情防控中公益捐贈(zèng)的正面回應(yīng)。
“9號(hào)公告”已經(jīng)考慮到新冠肺炎疫情的特殊之處，并予以積極回應(yīng)。不過，仍然存在一些亟待解決的問題。盡管放寬了對(duì)受贈(zèng)主體的限制，允許直接向醫(yī)院捐贈(zèng)，但將捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)限制為用于應(yīng)對(duì)新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，防護(hù)治療用品以外的基本生活用品的捐贈(zèng)是否適用則存在疑問。更為關(guān)鍵的是，除了基本生活用品外，直接捐贈(zèng)給醫(yī)院的現(xiàn)金能否扣除，志愿者無償接送醫(yī)護(hù)人員等服務(wù)能否扣除，以及在疫情防控中，恢復(fù)生產(chǎn)、幫扶疫區(qū)的公益捐贈(zèng)能否享受特殊稅收待遇，均值得進(jìn)一步斟酌。
二、公共衛(wèi)生事件公益捐贈(zèng)扣除的基本原理
要對(duì)疫情防控的捐贈(zèng)扣除制度進(jìn)行優(yōu)化完善，首先必須回到捐贈(zèng)扣除的一般原理，回答為什么能夠扣除的問題，為具體制度的制定提供理論指引和較為完整的框架。
（一）公益捐贈(zèng)作為稅收優(yōu)惠措施
稅收作為政策工具有著多元功能。德國(guó)財(cái)政學(xué)者瓦格納早已指出：“稅收除了有 純財(cái)政 這一直接目的外，可被視為第二目的的是社會(huì)政策方面的目的?！彼枚惪鄢贫鹊脑O(shè)計(jì)基于兩種考慮：一種是基于公民基本權(quán)利保障的考量。基于費(fèi)用與收入之間緊密的聯(lián)系程度，德國(guó)稅法將凈所得課稅原則進(jìn)一步區(qū)分為客觀凈所得與主觀凈所得兩個(gè)層次。根據(jù)客觀凈所得課稅的要求，允許直接與獲取收入相關(guān)的費(fèi)用予以扣除，對(duì)應(yīng)于英美稅法中的商務(wù)費(fèi)用（business expenses）扣除制度。而主觀凈所得課稅，則是指與發(fā)生收入并無直接關(guān)聯(lián)的私人費(fèi)用的扣除，屬于法律規(guī)定個(gè)人負(fù)有義務(wù)的支出，典型的是納稅人對(duì)于子女的撫養(yǎng)費(fèi)支出，在學(xué)理上也被稱為“不可避免的私人支出得扣除之原則”，對(duì)應(yīng)于英美稅法中私人費(fèi)用（personal expenses）的扣除。可見，無論德國(guó)稅法還是英美稅法，均以商務(wù)費(fèi)用與私人費(fèi)用的二元構(gòu)造作為基本分析框架。另一種則是基于社會(huì)政策的考量。針對(duì)有選擇余地的私人費(fèi)用，基于基本權(quán)利本來不應(yīng)扣除，但出于社會(huì)政策的考量則允許扣除。
公益捐贈(zèng)屬于個(gè)人消費(fèi)?！爸灰@種費(fèi)用并不是在取得總所得的過程中產(chǎn)生的，則所得稅并不考慮納稅義務(wù)人選擇花費(fèi)金錢的方式。”正因?yàn)榇壬凭栀?zèng)并非私人不可避免的支出，而屬于個(gè)人選擇的一部分。所以并非所有國(guó)家都允許該項(xiàng)支出的扣除。也正因?yàn)槠浯龠M(jìn)慈善的目標(biāo)，慈善捐贈(zèng)扣除制度的設(shè)計(jì)受制于一國(guó)慈善事業(yè)的發(fā)展與慈善立法的情況。在法律體系這一整體視野下，稅法應(yīng)與慈善法保持目標(biāo)上的一致。
明確了設(shè)置公益捐贈(zèng)扣除的制度初衷，也就不難理解立法者為何要對(duì)公益捐贈(zèng)附加捐贈(zèng)對(duì)象、捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)等各項(xiàng)限制。這是因?yàn)橐环矫妫ㄟ^制度設(shè)計(jì)使得公益捐贈(zèng)能真正有助于公益的實(shí)現(xiàn)，而非通過避稅等私人利益的實(shí)現(xiàn)而被濫用；另一方面，公益捐贈(zèng)作為稅式支出，以政府財(cái)政收入減少為代價(jià)。因此，“誘導(dǎo)性稅法規(guī)范中國(guó)家減讓的稅收利益也必須控制在合理限度內(nèi)，只有這樣，公共服務(wù)消費(fèi)者的利益才不會(huì)因?yàn)槎愂绽娴臏p少而受損。”
（二）公益捐贈(zèng)扣除的作用機(jī)理
籠統(tǒng)地說，公益捐贈(zèng)扣除制度的功能是為了促進(jìn)慈善事業(yè)的發(fā)展。值得深究的是，這一目標(biāo)如何具體達(dá)成，以及與其他政策工具相比的優(yōu)勢(shì)何在，這些都是在對(duì)其進(jìn)行具體制度設(shè)計(jì)時(shí)需要考慮的理論前提。
如所周知，慈善捐贈(zèng)的首要功能是通過該項(xiàng)制度激勵(lì)和引導(dǎo)納稅人進(jìn)行捐贈(zèng)。循此邏輯，慈善捐贈(zèng)扣除的比例越高，越能激勵(lì)納稅人進(jìn)行慈善捐贈(zèng)。然而，理論上對(duì)此存在著爭(zhēng)議?；趥€(gè)體經(jīng)驗(yàn)，慈善活動(dòng)往往并非基于稅收激勵(lì)措施的存在，而主要是出于個(gè)人的價(jià)值追求，即個(gè)人認(rèn)為該種活動(dòng)是好的。具體到我國(guó)，公益捐贈(zèng)扣除制度是否實(shí)現(xiàn)了激勵(lì)目標(biāo)，需要實(shí)證分析，不可妄下結(jié)論。
在美國(guó)法律經(jīng)濟(jì)學(xué)創(chuàng)始人之一的圭多·卡拉布雷西看來，慈善是人們所需求的產(chǎn)品（goods）。相對(duì)之下，捐贈(zèng)扣除是較為柔和的助推方式，另一種則是強(qiáng)制的方式，比如要求所有人在疫情期間進(jìn)行捐贈(zèng)。然而，強(qiáng)制方式顯然與慈善的自愿性相背離。相比之下，慈善捐贈(zèng)扣除制度則保留了納稅人選擇的權(quán)利。納稅人可以選擇不按照政府的要求進(jìn)行捐贈(zèng)。即便滿足要求，納稅人依然可以選擇“做好事不留名”，不進(jìn)行扣除。此外，若政府以財(cái)政支出的形式鼓勵(lì)慈善捐贈(zèng)，會(huì)在慈善捐贈(zèng)與政府支出之間建立起對(duì)價(jià)的色彩，也會(huì)改變慈善的本質(zhì)。相比之下，公益捐贈(zèng)扣除這種方式是間接作用于慈善，捐贈(zèng)人與受贈(zèng)人之間的無償贈(zèng)與關(guān)系并未被改變?；谏鲜隹紤]，通過慈善捐贈(zèng)有著價(jià)值宣示的效果，即宣示政府對(duì)慈善的肯定與獎(jiǎng)勵(lì)，營(yíng)造慈善、慷慨的社會(huì)文化。
可見，公益捐贈(zèng)扣除有著雙重制度功能：一方面是激勵(lì)功能，即激勵(lì)更多慈善捐贈(zèng)活動(dòng)的涌現(xiàn)；另一方面則是文化塑造功能，即以政府的名義在全社會(huì)鼓勵(lì)、表彰慈善捐贈(zèng)。這種雙重功能的構(gòu)造并非完全來自理論建構(gòu)，而是有著實(shí)證法基礎(chǔ)。我國(guó)《慈善法》第一條開宗明義指出，“發(fā)展慈善事業(yè)，弘揚(yáng)慈善文化，規(guī)范慈善活動(dòng)，保護(hù)慈善組織、捐贈(zèng)人、志愿者、受益人等慈善活動(dòng)參與者的合法權(quán)益，促進(jìn)社會(huì)進(jìn)步?！边@里所講的發(fā)展對(duì)應(yīng)著激勵(lì)功能，而弘揚(yáng)則對(duì)應(yīng)著宣示功能。
突發(fā)公共衛(wèi)生事件之中的公益捐贈(zèng)扣除，與平時(shí)并無本質(zhì)差異。此時(shí)，政府同樣是基于激勵(lì)與宣示的目的考量。所不同的是程度，即此時(shí)對(duì)慈善的需求更為強(qiáng)烈與急迫。因此，在對(duì)其激勵(lì)與宣示上也就可以增大力度，這也為捐贈(zèng)扣除的類型化區(qū)分奠定了理論基礎(chǔ)。
三、公共衛(wèi)生事件公益捐贈(zèng)扣除的中美制度比較
捐贈(zèng)扣除促進(jìn)公益的目標(biāo)需要通過具體制度予以落實(shí)。通過中美相關(guān)稅制的分析比較，有助于理解我國(guó)稅制特色，并為我國(guó)稅制完善提供可能的制度借鑒。在制度設(shè)計(jì)中，立法者需要重點(diǎn)考慮的是如何通過限制性扣除政策使公益捐贈(zèng)能夠真正實(shí)現(xiàn)公益目標(biāo)。
（一）公益捐贈(zèng)范圍的界定
在我國(guó)，個(gè)人公益捐贈(zèng)的對(duì)象必須是公益慈善事業(yè)。在此基礎(chǔ)上，我國(guó)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》將公益慈善事業(yè)限定為通過“中國(guó)境內(nèi)的公益性社會(huì)組織、國(guó)家機(jī)關(guān)”的范圍。各省民政部門會(huì)對(duì)公益性社會(huì)組織的名單進(jìn)行更新并對(duì)外發(fā)布，在此名單之中，則屬于可以扣除的受贈(zèng)主體。
根據(jù)《美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典》第170條（c）款的規(guī)定，公益捐贈(zèng)是指對(duì)適格機(jī)構(gòu)（qualified organization）的無償捐贈(zèng)與饋贈(zèng)。在美國(guó)稅法中，適格機(jī)構(gòu)的概念對(duì)扣除與否的判斷至為關(guān)鍵。除了教會(huì)、政府以外的絕大多數(shù)適格機(jī)構(gòu)都需要經(jīng)過美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局（IRS）的認(rèn)定。
就對(duì)受贈(zèng)主體的名單管理這一方法來說，中美稅制是一致的。背后的原因在于，公益捐贈(zèng)扣除的正當(dāng)性基礎(chǔ)如前所述，在于促進(jìn)慈善事業(yè)的發(fā)展。而對(duì)公益的識(shí)別是個(gè)難題。誠(chéng)如美國(guó)學(xué)者所言，對(duì)公益捐贈(zèng)的扣除是為了滿足普通法之中的慈善要求，從而合乎公共政策的要求，因此，那些不符合公共政策的行為與機(jī)構(gòu)自然要被排除。其理念是通過對(duì)公益組織的管理來對(duì)捐贈(zèng)的公益性加以識(shí)別。
盡管均以公益組織或政府作為受捐贈(zèng)主體，但由于公共政策的國(guó)別差異，我國(guó)與美國(guó)可扣除的公益組織的范圍存在較大不同。對(duì)于宗教寺廟捐贈(zèng)的扣除，便是典型例證。我國(guó)宗教政策歷來奉行獨(dú)立自主、自辦教會(huì)和自傳、自治、自養(yǎng)的“三自”方針。在我國(guó)，對(duì)于寺廟等宗教機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)不屬于可扣除的范圍。而在美國(guó)，對(duì)于教堂的捐贈(zèng)則屬于一類非常重要的公益捐贈(zèng)類型。因此，在借鑒他國(guó)稅制時(shí)，必須留意公共政策及其優(yōu)先等級(jí)的差異。
（二）捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)范圍
我國(guó)《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例只提到捐贈(zèng)與捐贈(zèng)額的概念?；诖?，其涵蓋面應(yīng)可涉及所有的財(cái)產(chǎn)，只要其價(jià)值能夠以金錢的形式呈現(xiàn)即可。在此基礎(chǔ)上，《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第99號(hào)）對(duì)捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行了類型化界分，包括貨幣性資產(chǎn)、股權(quán)、房產(chǎn)與其他非貨幣性資產(chǎn)。從對(duì)資產(chǎn)概念的定義來看，捐贈(zèng)客體并不包括志愿服務(wù)。
與我國(guó)一樣，美國(guó)也對(duì)捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行了類型化界分，背后的考慮是不同財(cái)產(chǎn)的價(jià)值評(píng)價(jià)方法與可扣除時(shí)間方面的差異。在美國(guó)稅法中，捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)分為金錢與非金錢資產(chǎn)兩類，與我國(guó)相似。對(duì)于獻(xiàn)血等志愿服務(wù)，本身缺少一個(gè)市場(chǎng)，且用市場(chǎng)進(jìn)行價(jià)格評(píng)估會(huì)與這種志愿服務(wù)的非對(duì)價(jià)性產(chǎn)生背離。我國(guó)與美國(guó)之所以均不允許志愿服務(wù)的扣除，原因在于：一方面，志愿服務(wù)很難量化，在服務(wù)消費(fèi)后其載體將不復(fù)存在，涉稅信息管理面臨困難；另一方面，如獻(xiàn)血等志愿服務(wù)缺乏一個(gè)可用于衡量的交易市場(chǎng)。對(duì)其進(jìn)行金錢評(píng)價(jià)，也會(huì)帶來購(gòu)買服務(wù)的印象，難免導(dǎo)致對(duì)志愿活動(dòng)非對(duì)價(jià)性的貶損。
與我國(guó)不同之處在于，在美國(guó)稅法中，雖然志愿服務(wù)不屬于公益捐贈(zèng)的客體范圍，但從事志愿服務(wù)產(chǎn)生的自掏腰包費(fèi)用（out-of-pocket expenses）允許扣除。為了主張?jiān)擁?xiàng)費(fèi)用扣除，納稅人的費(fèi)用支出必須同時(shí)具備下列條件：未獲得補(bǔ)償；與志愿服務(wù)直接相關(guān)；費(fèi)用支出僅僅出于志愿服務(wù)的需要；不屬于個(gè)人、生活或家庭的支出。據(jù)此，納稅人為提供志愿服務(wù)所支出的汽油費(fèi)、制服、差旅費(fèi)等費(fèi)用可以扣除。
（三）比例限制
如前所述，公益捐贈(zèng)扣除涉及財(cái)政收入的減少，一般都會(huì)設(shè)定比例限制（percentage limitations）。比例往往并非是單一的，而是結(jié)合不同的情形加以區(qū)別對(duì)待。在我國(guó)，個(gè)人所得稅中的比例限制包括兩種類型：1.法律所規(guī)定的30%的比例。30%的扣除比例是法律所規(guī)定的一般情形。2.全額扣除。全額扣除又包括兩種情形，一種是針對(duì)特定基金會(huì)；一種是針對(duì)特定事件，主要針對(duì)自然災(zāi)害、公共衛(wèi)生事件等。
美國(guó)稅法的比例限制計(jì)算以調(diào)整后總收入（Adjusted Gross Income）的一定比例為標(biāo)準(zhǔn)。在此基礎(chǔ)上，美國(guó)稅法采取差異化處理的模式。只是在區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)與類型上與我國(guó)存在差異。美國(guó)稅法根據(jù)捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)和機(jī)構(gòu)的不同，對(duì)其扣除比例進(jìn)行區(qū)分。1.如果是對(duì)特定慈善機(jī)構(gòu)的現(xiàn)金捐贈(zèng)，按照60%的比例進(jìn)行限制。2.針對(duì)上述特定慈善機(jī)構(gòu)的非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)，則遵循50%的比例限制。3.對(duì)特定慈善機(jī)構(gòu)的資本性資產(chǎn)（如度假小屋）捐贈(zèng)，以及對(duì)不屬于特定慈善機(jī)構(gòu)（如退伍軍人協(xié)會(huì)）的捐贈(zèng)，適用30%的扣除限額。4.對(duì)私人基金會(huì)的資本性資產(chǎn)捐贈(zèng)，則適用較低的20%的扣除比例限制。除此之外，美國(guó)對(duì)于自然災(zāi)害出臺(tái)了針對(duì)性的稅收政策，其中包括公益捐贈(zèng)扣除比例的提升。比如卡特里娜颶風(fēng)、加利福尼亞州大火災(zāi)后重建工作，美國(guó)均以國(guó)會(huì)專門授權(quán)的形式，將扣除比例提升為調(diào)整后總收入的100%減去其他慈善捐贈(zèng)后的額度。
捐贈(zèng)扣除限額差異化處理的原因在于，相比于非貨幣財(cái)產(chǎn)，貨幣財(cái)產(chǎn)對(duì)于慈善機(jī)構(gòu)來說具有更大的靈活性，猶如繳稅給國(guó)家一樣，由慈善機(jī)構(gòu)根據(jù)需要進(jìn)行資金調(diào)配，更有利于實(shí)現(xiàn)公益目標(biāo)。因此，給予現(xiàn)金捐贈(zèng)更高的扣除比例限制，有利于激勵(lì)納稅人進(jìn)行現(xiàn)金捐贈(zèng)。
四、我國(guó)公共衛(wèi)生事件捐贈(zèng)扣除的制度完善
基于上文對(duì)原理的闡釋，以及中美相關(guān)制度的分析比較可知，我國(guó)應(yīng)對(duì)公共衛(wèi)生事件捐贈(zèng)扣除制度方面尚有值得完善的地方，以更好地實(shí)現(xiàn)與我國(guó)《慈善法》的對(duì)接，進(jìn)一步促進(jìn)公益捐贈(zèng)的發(fā)展。
（一）針對(duì)新冠肺炎疫情的政策完善
其一，疫情防控之政策完善。對(duì)疾病救治醫(yī)院的現(xiàn)金捐贈(zèng)與醫(yī)療物資以外的非貨幣資產(chǎn)應(yīng)納入全額扣除范圍。此外，借鑒美國(guó)稅法，可以針對(duì)志愿者提供志愿服務(wù)的相關(guān)支出允許稅前扣除。通過新冠肺炎疫情可以看出，疫情防控對(duì)志愿服務(wù)的需求非常迫切，特別是在武漢市內(nèi)市民的守望相助、志愿者的付出都讓人動(dòng)容。在稅法層面，志愿服務(wù)也好，金錢或財(cái)物捐贈(zèng)也罷，均指向醫(yī)院的情境下，對(duì)之采取不同的處理，與慈善捐贈(zèng)的理論基礎(chǔ)產(chǎn)生背離。而且，我國(guó)《慈善法》所規(guī)范的慈善活動(dòng)既包括財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)，也包括服務(wù)提供。在對(duì)待慈善的態(tài)度上，稅法應(yīng)盡可能承接《慈善法》。在程序方面，由主張扣除的納稅人提供由醫(yī)院等接受志愿服務(wù)單位出具的證明，與其支出費(fèi)用的憑證即可。
其二，支持疫后建設(shè)之政策完善。在疫情得到控制并結(jié)束之后，需要面對(duì)的問題是部分人員可能由于疫情而失去親人、工作等而陷入困難境地。針對(duì)疫后建設(shè)的捐贈(zèng)還將持續(xù)，因此必須考慮這一階段的捐贈(zèng)政策?？梢圆扇∨c疫情防控同樣的全額扣除政策，只是與疫情防控時(shí)的緊迫性不同，此時(shí)應(yīng)該通過慈善機(jī)構(gòu)或政府進(jìn)行捐贈(zèng)，而不宜定向捐贈(zèng)，從而保證其公益性與資金使用效率。
（二）公共衛(wèi)生事件捐贈(zèng)扣除的立法完善
“摸著石頭過河”的試點(diǎn)模式是我國(guó)稅收立法的重要特征，公益捐贈(zèng)扣除也不例外。著眼長(zhǎng)遠(yuǎn)，對(duì)已經(jīng)較為穩(wěn)定的制度，可以將其上升為法律層級(jí)，特別是對(duì)全額扣除的范圍界定與授權(quán)立法。在范圍上，應(yīng)以扶貧、自然災(zāi)害、公共衛(wèi)生事件為中心，避免普遍適用。除此以外，可以考慮增加區(qū)別化對(duì)待的捐贈(zèng)種類。目前，全額扣除的情形有泛化的弊端，全額扣除的邏輯標(biāo)準(zhǔn)不夠清晰，并且會(huì)削弱緊急情形對(duì)全額扣除的需要。因此，建議將除緊急情形以外的生態(tài)保護(hù)、老年人幫扶等時(shí)下公共政策所需要的類型，設(shè)計(jì)介于30%與全額扣除之間的比例限制。
9號(hào)公告規(guī)定，“企業(yè)和個(gè)人直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈(zèng)用于應(yīng)對(duì)新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除?！痹撜呖芍^是此次新冠肺炎疫情防控中的一大亮點(diǎn)。著眼未來，如何為公共衛(wèi)生事件中定向扣除制度提供合法性支持，值得考慮。按照我國(guó)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，慈善捐贈(zèng)必須向慈善組織進(jìn)行捐贈(zèng)。這當(dāng)然是基于靈活應(yīng)對(duì)的考慮。建議未來進(jìn)行授權(quán)立法，即授權(quán)國(guó)務(wù)院或財(cái)稅部門，在公共衛(wèi)生事件等情形下，允許納稅人直接捐贈(zèng)給受贈(zèng)人（個(gè)人或機(jī)構(gòu)）的支出進(jìn)行扣除。以新冠肺炎疫情防控為契機(jī)，經(jīng)過形式正義與實(shí)質(zhì)正義的檢驗(yàn)，進(jìn)一步完善我國(guó)公益捐贈(zèng)扣除制度，將對(duì)于實(shí)現(xiàn)公益捐贈(zèng)扣除制度激勵(lì)與文化塑造的雙重功能有所助益。

作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院
（本文刊載于《國(guó)際稅收》2020年第4期）