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3. 所得稅會計
3-1 會計定義概述
所得稅會計的主要目的是記錄發(fā)生的事項對同一期間的稅前會計利潤和應納稅利潤的最終影響。一般要求使用的是債務法，即關注資產(chǎn)負債表項目及計算資產(chǎn)負債表日的當前所得稅資產(chǎn)和負債與遞延所得稅資產(chǎn)和負債。因此，債務法中的所得稅費用是當期所得稅費用與遞延所得稅變動金額（即遞延所得稅在資產(chǎn)負債表上的期末數(shù)與期初數(shù)之間的差異）之和。
以下是所得稅會計中運用的主要原則：
1. 當期的所得稅負債或資產(chǎn)，用于確定當期應繳（或應退）所得稅； 2. 遞延所得稅資產(chǎn)或負債，用于確定暫時性差異對未來所得稅造成的影響； 3. 當期所得稅負債和資產(chǎn)與遞延所得稅負債與資產(chǎn)應按照頒布的稅法進行計量； 4. 未來不能實現(xiàn)的所得稅利益應該從遞延所得稅資產(chǎn)中扣減。
美國會計準則（US－GAAP）適用于所有聯(lián)邦、海外、州和地方所得稅， 包括所有針對經(jīng)營利潤的稅。因此，本準則適用于與企業(yè)收入相關的稅收，但與營業(yè)稅與財產(chǎn)稅無關。 基本的所得稅的計算包含了如下幾個步驟：
1) 確認年末應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異以及結轉(zhuǎn)下來的可稅前彌補虧損； 2) 將所有應納稅暫時性差異乘以適用稅率得出遞延所得稅負債；
3) 將所有可抵扣暫時性差異和結轉(zhuǎn)下來的可稅前彌補虧損之和乘以稅率得出遞延所得稅資產(chǎn)； 4) 確認年底可結轉(zhuǎn)以后年度的貸記稅額，并計入遞延所得稅資產(chǎn)科目； 5) 評估遞延所得稅資產(chǎn)余額，若未來可抵扣稅額不大可能得到抵扣
（實現(xiàn)概率低于 50％），則應該對遞延所得稅資產(chǎn)計提減值準備；
6) 將遞延所得稅資產(chǎn)或負債期末余額減去其期初余額，從而得出當年的遞延所得稅收益或費用； 7) 當期所得稅費用與遞延所得稅費用相加之和，就是全年的所得稅費用。
下圖用于進一步說明上述 7 個步驟
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2021-9-2 11:59 上傳
暫時性差異： 暫時性差異是指那些稅法與財務會計之間存在的，對未來納稅有影響的差異。具體來說就是資產(chǎn)和負債各科目的會計帳面凈額與它們的計稅基礎（稅基）之間的差異。這些差異將會影響未來的應納稅所得額或可抵扣的稅額。暫時性差異一般由以下因素造成： 1. 會計已確認的當期收入在期后才產(chǎn)生應納稅義務(比如，分期收 到的銷售款項)； 2. 會計已確認的當期費用或損失在期后才得以被稅法確認 (例如，計提的產(chǎn)品質(zhì)量擔保準備)； 3. 當期已形成應納稅義務，在期后才得以在會計上確認為收入(例如，預收貨款)； 4. 稅法允許在當期列支的支出，在期后才得以在會計上確認為費用(例如，稅務加速折舊)； 5. 因享受稅收優(yōu)惠而得以減少長期資產(chǎn)的稅基；
6. 按遞延法入帳的投資稅收優(yōu)惠；
7. 商業(yè)合并；
8. 將當?shù)刎泿抛鳛楣δ茇泿艜r由于消費指數(shù)所引起的資產(chǎn)稅基的增加。
在通常情況下，暫時性差異是通過比較資產(chǎn)和負債各帳戶在財務報表中的余額和它們的稅基之間的差異而得出的。然而有些屬于暫時性差異的金額僅存在于稅務資產(chǎn)負債表中而不存在于財務會計報表中，比如：開辦費在財務報告中可能已經(jīng)被全部計入費用，但在稅務資產(chǎn)負債表中仍須資本化。不管怎樣，暫時性差異總能通過計算資產(chǎn)與負債在會計帳面余額與稅基之間的差異而得出。常見的可能產(chǎn)生暫時性差異項目有：可出售證券、應收款（壞帳）、銷售返回與減值準備、長期建筑合同、存貨、投資、房屋與設備、無形資產(chǎn)、負債、遞延收益、衍生工具及股票形式的收入分配等。
選擇稅率：
按照資產(chǎn)負債表法計算遞延所得稅須估計累積暫時性差異的影響，也就是說，遞延所得稅的計算是通過計算出未來年度應付或應退所得稅得出的：（1）包括應列入的可稅前彌補虧損和轉(zhuǎn)回的暫時性差異； （2）不包括不應列入的虧損結轉(zhuǎn)和轉(zhuǎn)回的暫時性差異。遞延所得稅資產(chǎn)減值： 如果所有或部分的遞延所得稅資產(chǎn)無法被用來抵減將來的應交所得稅，就應該計提遞延所得稅資產(chǎn)減值準備。換句話說，只有當有 50% 以上的可能性實現(xiàn)抵減將來的應交所得稅時，該項遞延所得稅資產(chǎn)才能被確認。每年應視具體情況評估遞延所得稅資產(chǎn)抵減未來應交稅金的可實現(xiàn)性。遞延所得稅減值準備的變動情況須計入當年的遞延所得稅費用中。
確定遞延所得稅資產(chǎn)實現(xiàn)抵減未來應交稅金的可能性時需要相當程度的判斷，應考慮各項潛在的因素，包括有利的和不利的因素：
不利的因素
1. 近年連續(xù)的虧損；
2. 曾經(jīng)有超過彌補期的可稅前彌補的虧損；
3. 目前盈利的企業(yè)預期將在近年里虧損；
4. 未解決的事項，如果是以不利的條件得以解決，將會對將來的經(jīng)營、持續(xù)的獲利能力產(chǎn)生負面的影響； 5. 由于可稅前彌補虧損期或抵減應交稅金期太短暫，使遞延所得稅無法全部實現(xiàn)抵減未來納稅義務。如：（1）有相當數(shù)量的可列支暫時性差異只能在未來一年以內(nèi)有效；（2）企業(yè)處于一個商業(yè)周期性很強的行業(yè)中。
有利的因素
1. 基于現(xiàn)行的銷售價格與成本結構，現(xiàn)有的銷售合同與訂單將會帶來足夠的應納稅利潤從而能使遞延所得稅資產(chǎn)得以抵減將來的應交所得稅； 2. 企業(yè)資產(chǎn)在會計報表中的凈余額超過其計稅基礎的部分足以用來實現(xiàn)遞延所得稅資產(chǎn)； 3. 長期盈利的歷史保證能產(chǎn)生可抵稅的金額（可結轉(zhuǎn)的虧損與可抵稅的暫時性差異）。并且這種歷史表明即使有虧損的情況也是非經(jīng)常的非持續(xù)性的現(xiàn)象。
遞延所得稅資產(chǎn)能否給企業(yè)帶來利益，最終取決于未來在可稅前彌補期內(nèi)，是否有足夠的應納稅利潤。在決定是否要計提遞延所得稅資產(chǎn)減值準備時，應該考慮以下的關于應納稅利潤的因素： (財務會計準則公告 第 109 號, paras. 21–22) 1. 現(xiàn)有的應稅暫時性差異在將來的轉(zhuǎn)回；
2. 在排除可轉(zhuǎn)回的暫時性差異和可稅前彌補虧損之前的未來應納稅利潤； 3. 虧損期以前年份的應納稅利潤（如果稅法允許以虧損期以前的年份的稅前利潤彌補虧損）； 4. 稅務策略規(guī)劃。
只要管理層預期在每個可抵扣暫時性差異須轉(zhuǎn)回的年度有足夠的應納稅利潤，那么就沒有必要計提減值準備。因為應納稅利潤包含了將來要轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異的影響因素，所以有足夠的應納稅利潤就意味著轉(zhuǎn)回的可抵扣差異將能夠用于抵減將來的應納稅所得額，即企業(yè)能夠在將來實現(xiàn)遞延所得稅所帶來的抵稅利益。
3-2. 會計程序和披露要求:
財務報表編制： 編制分類資產(chǎn)負債表時，遞延所得稅資產(chǎn)與負債應該被分為流動項目與非流動項目。對于遞延所得稅資產(chǎn)與負債分類主要取決于他們（指遞延資產(chǎn)與負債）與財務報表中對應的資產(chǎn)與負債的關系：
1. 若遞延所得稅資產(chǎn)與負債與財務報表中的資產(chǎn)與負債有關。那他們應被劃歸到與相關資產(chǎn)與負債相同的類型中； 2. 遞延所得稅資產(chǎn)與負債與財務報表中的資產(chǎn)與負債無關。有些暫時性差異只存在于稅務資產(chǎn)負債表上。其相應的遞延所得稅資產(chǎn)和負債不會出現(xiàn)在會計資產(chǎn)負債表上。該項遞延所得稅資產(chǎn)和負債須根據(jù)對應的暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間和可稅前彌補虧損的有效期間劃分為流動和非流動。
遞延所得稅資產(chǎn)的減值準備將按比例在對應的流動與非流動的遞延所得稅資產(chǎn)中加以歸集。如果只有一項遞延所得稅資產(chǎn)，那么減值準備就全部劃歸到相同的資產(chǎn)項目中。如果有多個遞延所得稅資產(chǎn)，那 么減值準備將在所有的遞延所得稅資產(chǎn)中按比例地分攤。
披露要求： 以下關于所得稅的信息必須予以披露：
會計政策
1. 形成遞延所得稅資產(chǎn)與負債的主要暫時性差異或可稅前彌補虧損的類別。Makita 要求披露每種類別的稅務影響（在分配減值準備之前）； 2. 投資稅收優(yōu)惠的會計處理方法（如果存在的話）
遞延所得稅資產(chǎn)與負債
1. 所有遞延所得稅負債；
2. 所有遞延所得稅資產(chǎn)；
3. 所有已確認的遞延所得稅資產(chǎn)減值準備；
4. 當年所有減值準備的凈變化；
5. 由于以下原因而沒有被確認的遞延所得稅負債：
(1) 對沒有得到確認的遞延所得稅負債的暫時性差異的類型描述，以及對可能形成應納稅暫時性差異事項的類型的描述； (2) 每種類型的暫時性差異的累積金額必須予以披露； (3) 與投資海外子公司與合資公司有關的暫時性差異所造成的未被確認的遞延所得稅負債，如果確認有關負債是可行的。
所得稅費用
1. 與每年持續(xù)經(jīng)營相關的重要的所得稅費用構成部分，如：
(1) 當期所得稅費用或收益；
(2) 遞延所得稅費用或收益（除以下列示之外）；
(3) 投資稅收優(yōu)惠；
(4) 政府捐贈（在被確認的可抵減所得稅費用的范圍內(nèi)）； (5) 可稅前彌補的經(jīng)營虧損所帶來的收益；
(6) 某種稅務收益直接分配給資本或減少公司的商譽
（或其他無形資產(chǎn)）所帶來的所得稅費用；
(7) 根據(jù)稅法或稅率變動而對遞延所得稅資產(chǎn)或負債進行的調(diào)整或公司稅務狀況的變動； (8) 由于情況（關于相關遞延所得稅資產(chǎn)可實現(xiàn)）改變而對減值準備的期初數(shù)進行的調(diào)整 2. 每年所得稅費用或收益分配給
(1) 持續(xù)經(jīng)營項目
(2) 停止經(jīng)營項目
(3) 非常項目
(4) 直接計入所有者權益的項目
(5) 以前年度損益調(diào)整項目
3. 每年持續(xù)經(jīng)營所產(chǎn)生的所得稅費用和根據(jù)國內(nèi)聯(lián)邦政府法定稅率和持續(xù)經(jīng)營所產(chǎn)生的稅前利潤計算得出的所得稅費用之間的重要調(diào)整項目。Makita 要求必須以數(shù)據(jù)形式（包括百分比或美元金額）披露調(diào)整項目。
其他披露
1. 可稅前彌補的經(jīng)營性虧損和貸記稅額的金額與有效期；
2. 所有遞延所得稅資產(chǎn)的減值準備，如果他們隨后確認的所得稅收益會被分配去減少被收購企業(yè)的商譽或其他無形資產(chǎn)或直接計入實收資本。 3. 對于單獨編制會計報表但須與集團其他企業(yè)合并編制納稅申報表的企業(yè)須： (1). 每張利潤表中須披露所有當期和遞延所得稅費用的累計數(shù)； (2). 資產(chǎn)負債表中所有的與關聯(lián)企業(yè)間有稅務影響的往來款余額； (3). 主要備抵方法（集團用此去分配當期與遞延合并所得稅費用）； (4). 分配當期與遞延所得稅費用的方法變化的本質(zhì)與影響；
4. 重要的與通過稅務租賃有關的銷售與采購所帶來的或有稅務收益事項； 5. 其他影響報表在所有期間可比較性的事件的性質(zhì)與影響
（與前期披露有很大的差異
6. 在公司完成對其海外利潤返回評估期間，所有因海外利潤返回所產(chǎn)生的所得稅費用或收益。
3-4 Makita 的會計政策
遞延所得稅資產(chǎn)資本化的前提是它將能夠?qū)崿F(xiàn)抵扣未來的應納稅額。因此，當將來的應稅利潤相對于可實現(xiàn)抵扣暫時性差異來說足夠大， 以及可以實現(xiàn)抵扣未來的應納稅額時，該遞延所得稅資產(chǎn)可以被全部確認。當未來應納稅利潤相對于可實現(xiàn)的暫時時差異而言較小，以至于可抵扣暫時性差異無法被全部用來抵減將來的應納稅額時，就須計提相應的遞延所得稅資產(chǎn)減值準備。 未來的應納稅利潤應該基于預期的利潤并結合 MJ 財務部門核準的本期變動情況。 將來產(chǎn)生的可抵扣的暫時性差異包括由可稅前彌補虧損產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和可結轉(zhuǎn)后期的稅額抵減。計提遞延所得稅資產(chǎn)的減值準
備時須考慮可稅前彌補虧損和可計轉(zhuǎn)后期的使用年數(shù)。
3-5.案例分析
A 公司 2005 年度及 2006 年度的稅前利潤（虧損），應納稅利潤及其他重要信息列示如下： 2005 年的所得稅稅率為 30%, 2006、2007 年度的稅率為 32% (2005 年末稅率進行了變更) 在A 公司所在的國家，不可用虧損期以前年度的利潤來彌補虧損，但可在未來 5 年內(nèi)進行稅前彌補虧損。
<2005 年度>
期末
沖銷前一會計期間做的會計分錄
轉(zhuǎn)至本期
遞延所得稅資產(chǎn)的實現(xiàn)的可能性應該加以評估。
如果估計的2006 年度應納稅利潤相對2005 年末可抵稅的臨時差異足夠大時，可以不計提減值準備。 會計記錄: 無
<2006 年度>
期末
沖銷前一會計期間做的會計分錄
轉(zhuǎn)至本期
遞延所得稅資產(chǎn)回收的可能性應該得以評估。
根據(jù)MJ 批準的利潤計劃，所有應納稅利潤將會被認為從 2007 年起 5年才產(chǎn)生。⇒超過 5 年而形成的利潤將不能被 2006 年度產(chǎn)生的遞延虧損所彌補。另外 ，應納稅利潤臨時差異抵減暫時不會發(fā)生。
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因此，公司計提減值準備以使遞稅所得稅資產(chǎn)為零。
由上所述，每一年度利潤表上的所得稅列示如下：
2005 年度 2006 年度
遞延所得稅費用 (C)
2005 年度 （104）=5)-10)-6)+11)
2006 年度 224=6)-11)-7)-8)+9)
相關報表
C-60, C-70, D-180
A. 遞延所得稅資產(chǎn)與負債的明細
相關信息將被劃歸到下述類別并被歸結到C-60 和 C-70
1) 預提的退休金和終止福利；
2) 預提費用；
3) 養(yǎng)老金負債；
4) 存貨 (評估與跌價準備)；
5) 固定資產(chǎn)（減值準備與折舊費用）；
6) 預提的工資；
7) 可彌補的經(jīng)營虧損；
8) 減值準備。
B. 稅率分析
務必復核以確保當期所得稅費用與遞延所得稅費用是通過對法定稅率與實際稅率之間的差異的分析而計算出來的。另外，分析的結果應該得以披露。
將法定的所得稅稅率與實際稅率進行的協(xié)調(diào)
稅前利潤 x 法定稅率 與 利潤表中所得稅準備（當期＋遞延）之間區(qū)別的主要因素列示如下：
(1) 永久性差異
差旅費與交際應酬費（2005、2006 年分別為 80、50）不能稅前列支。因此，它們影響的納稅金額分別為 2005 年度的 24 (= 80 x 30%) 與 2006 年度的 16 (= 50 x 32%)。
(2) 稅率變動的影響
2004 年末的遞延所得稅是用 30%稅率計算出來的。當它轉(zhuǎn)換至 2005 年初時，由于 2005 年仍用 30%的稅率，因此沒有任何影響。但是， 2005 年末計算出來的遞延所得稅是用下一年度的 32%，金額是 900 x 32% －200 x 32% =224。而用 2005 年度的稅率 30%計算出來的遞延
所得稅是 00 x 30% -200 x 30% =210。二者的差異為 14。
(3) 減值準備的變動
在上述范例中，2006 年度中，8）352 是可結轉(zhuǎn)未來的虧損，7）240 則是未來可抵稅的臨時差異。它們被記錄在 2006 年末的遞延所得稅資產(chǎn)中。在沖銷上一年度末計提的遞延所得稅記錄 224（ 6）-11）） 后，所得稅準備（當期＋遞延）的凈值 368 會被當作當期會計稅前虧損 1200 的稅收返回，相應的稅率變?yōu)?/font> 30.7%。另外，這個金額與永久差異 16（1.3%）之和就是以法定稅率計算的所得稅利潤 384（稅率為 32%） 在這個范例中，減值準備是根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn) 100%計算而出來的。
因為在這期時計提了 592 的遞延所得稅資產(chǎn)（224 是期初遞延所得稅資產(chǎn)，368 是本期所得稅準備（本期＋遞延））由遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)至的所得費用 592 會對稅率不一致性造成影響。
(4) 其他
其他會造成法定稅率與實際稅率之間不一致性的因素還包括‘非納稅的應收股利’與‘稅收減免’。
3-6. 案例分析
– 計算從當?shù)貢嫓蕜t轉(zhuǎn)換為美國會計準則時產(chǎn)生的遞延所得稅
Makita 在A 國家的子公司員工有權對他們以前已經(jīng)作出貢獻，通過休假得到補償。因為美國會計準則要求對這種補償進行預提，但當?shù)?/font> 準則不允許，這樣在轉(zhuǎn)換報表時產(chǎn)生了遞延所得稅。
假設第 1、2 季度計提的有薪假期分別是 500 與 700，實際稅率為 20%。 (第 1 季度)
#230200 工資（費用） 500 / # 101100 預提工資 500
根據(jù)美國準則計算遞延所得稅
#001500 短期遞延所得稅 100 / #300100 遞延所得稅費用 100
(第 2 季度)
特殊事例
所得稅對于其他綜合收入的影響（最低養(yǎng)老金負債調(diào)整、未實現(xiàn)的帳面損益等）不應計入本會計年度的損益。 年初所得稅資產(chǎn)和負債與年末所得稅資產(chǎn)和負債之間的差異須從其他綜合收入扣減。（參閱退休福利 4） 對于稅率調(diào)整和遞延所得稅資產(chǎn)減值準備調(diào)整的影響須計入遞延所得稅費用。
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