證監(jiān)會發(fā)布上市公司2023年年度財務報告會計監(jiān)管報告

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截至2024年4月30日，A股市場共有5,354家上市公司披露了2023年年度財務報告，其中主板3,195家、創(chuàng)業(yè)板1,340家、科創(chuàng)板571家、北交所248家，實現盈利的4,228家、發(fā)生虧損的1,126家。按期披露年度財務報告的上市公司中，209家公司被出具非標準審計意見的審計報告，其中無法表示意見29家、保留意見85家、帶解釋性說明段的無保留意見95家。

證監(jiān)會組織專門力量抽樣審閱了上市公司2023年年度財務報告，在此基礎上形成了《上市公司2023年年度財務報告會計監(jiān)管報告》?？傮w而言，上市公司能夠較好地執(zhí)行企業(yè)會計準則和財務信息披露規(guī)則，但仍有部分上市公司在收入、長期股權投資與企業(yè)合并、金融工具、資產減值、所得稅、非經常性損益等方面，存在會計處理或財務信息披露錯誤。針對上述問題，證監(jiān)會下一步將繼續(xù)做好以下工作：一是梳理審閱發(fā)現的上市公司問題線索，及時跟進并按規(guī)定進行后續(xù)監(jiān)管處理。二是就監(jiān)管工作中發(fā)現的典型問題，組織召開年度會計監(jiān)管協調會，統一監(jiān)管口徑。三是密切跟蹤市場熱點難點會計處理問題，繼續(xù)以案例解析等形式加強實踐指導，提升資本市場執(zhí)行企業(yè)會計準則和財務信息披露規(guī)則的一致性和有效性。

上市公司和會計師事務所等中介機構應高度重視會計監(jiān)管報告中提出的問題，及時改正財務報告中存在的錯誤，不斷強化理解和應用企業(yè)會計準則和財務信息披露規(guī)則的能力，穩(wěn)妥做好上市公司財務信息披露相關工作，不斷提升會計信息披露質量，促進資本市場高質量發(fā)展。

上市公司2023年年度財務報告會計監(jiān)管報告.pdf


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上市公司2023年年度財務報告會計監(jiān)管報告（全文）

截至 2024 年 4 月 30 日，A 股市場共有5,354 家上市公司披露了 2023 年年度財務報告，其中主板3,195 家、創(chuàng)業(yè)板1,340家、科創(chuàng)板 571 家、北交所 248 家，實現盈利的4,228 家、發(fā)生虧損的 1,126 家。按期披露年度財務報告的上市公司中，209家公司被出具非標準審計意見的審計報告，其中無法表示意見29家、保留意見 85 家、帶解釋性說明段的無保留意見95 家。

為掌握上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則和財務信息披露規(guī)則的情況，中國證監(jiān)會會計司組織專門力量抽樣審閱了上市公司2023年年度財務報告?？傮w來看，上市公司能夠較好地理解并執(zhí)行企業(yè)會計準則和財務信息披露規(guī)則，但仍有部分上市公司在收入、長期股權投資與企業(yè)合并、金融工具、資產減值、所得稅、非經常性損益等方面，存在會計處理或財務信息披露錯誤。

一、收入相關問題

（一）未恰當識別履約義務并計量收入

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，履約義務是指合同中企業(yè)向客戶轉讓或提供可明確區(qū)分的商品或服務的承諾，若客戶能夠從該商品或服務本身或將其與其他易于獲得資源一起使用中受益，且企業(yè)向客戶轉讓或提供該商品或服務的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分的，應當作為可明確區(qū)分的商品或服務，企業(yè)應按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司軟件銷售合同中包括后續(xù)免費提供終身升級服務的條款，上市公司認為相關升級服務的期間不確定且后續(xù)不向客戶收費，因此未將升級服務識別為一項履約義務并單獨確認收入，而是錯誤地在軟件控制權轉移給客戶時將整個合同交易價格一次性確認收入。對于軟件銷售同時提供升級服務的情況，上市公司應判斷該升級服務是否滿足可明確區(qū)分條件，充分考慮該升級服務是否可以單獨購買、客戶在不升級的情況下是否可以使用軟件等因素。若滿足可明確區(qū)分條件，上市公司應將該升級服務識別為單項履約義務并分攤對應的交易價格，在后續(xù)履行該履約義務的期間確認相關服務收入。

（二）對適用時段法確認收入的條件理解不正確

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)滿足在某一時段內履行履約義務條件的，采用時段法確認收入。其中，客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品或服務，是指在企業(yè)生產商品或者提供服務過程中，客戶擁有現時權利，能夠主導在建的商品或服務的使用，并且獲得幾乎全部經濟利益；合格收款權是指在整個合同期間內，由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權就累計至今已完成的履約部分，收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律約束力。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司對適用時段法確認收入的條件理解不正確：

一是未能恰當判斷客戶是否能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。有的上市公司僅依據銷售合同中與客戶約定根據安裝進度分階段驗收條款，認定客戶能夠控制履約過程中在建的商品并采用時段法確認收入；有的上市公司僅依據客戶安排駐廠代表實時監(jiān)控建造進度，認定適用時段法確認收入。上市公司應綜合考慮雙方協議約定、客戶對在建的商品或服務主導使用和經濟利益實現方式等具體情況，判斷客戶是否取得了履約過程中在建的商品或服務控制權，不能僅因客戶對在建的商品或服務分階段驗收或實時監(jiān)控，即認定客戶在履約過程中已取得相關商品或服務控制權。

二是未能恰當判斷是否具有合格收款權。部分上市公司向客戶提供具有不可替代用途的設計服務，采用里程碑付款方式，同時雙方約定在合同解除的情況下，若履約進度未達到某項里程碑內工作進度的 50%，則上市公司收取該里程碑50%付款額；若履約進度超過某項里程碑內工作進度的50%，則上市公司全額收取該里程碑付款額。上市公司對此判斷其具有合格收款權，采用時段法確認收入。由于合同約定的付款里程碑和企業(yè)的實際履約進度可能存在差異，上市公司與客戶在合同中約定按照里程碑付款及相應解約補償方式，不一定代表上市公司在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分，收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項。

（三）對商品控制權轉移時點的判斷不正確

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品或服務控制權時確認收入。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司對商品控制權轉移時點的判斷不正確。例如，有的上市公司通過內部電子交易平臺向經銷商預售商品并收款，上市公司收到款項后向經銷商開具發(fā)票即確認收入，后續(xù)由上市公司確定終端客戶并直接交付相關商品，在此期間經銷商無權自主決定終端客戶和交易價格。對此，雖然上市公司內部電子交易平臺標識了相關商品已轉讓給經銷商并完成收款，但上市公司仍有權主導商品最終去向并獲取經濟利益，實際并未轉移相關商品控制權，不滿足收入確認條件；相應地，經銷商尚未取得相關商品的控制權，不能作為存貨列報。還有的上市公司通過跨境電商平臺對海外終端消費者銷售商品，承擔商品配送責任及途中商品的毀損風險，僅簡單以無法獲得海外物流簽收時點數據為由，錯誤地在商品發(fā)出并交付物流公司時確認收入，未能按照企業(yè)會計準則有關規(guī)定，在客戶取得商品控制權時恰當確認收入。

（四）項目設施建設收入確認不符合相關業(yè)務經濟實質

根據企業(yè)會計準則及其相關規(guī)定，企業(yè)應當在合同履約義務實現時，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入；企業(yè)應按照交易或者事項的經濟實質、而非法律形式判斷控制權是否發(fā)生轉移。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司與地方政府簽訂了園區(qū)生產項目“代建—租賃—回購”協議，約定由上市公司主導有關項目設計建設，地方政府負責提供資金支持并作為名義上的產權人，代建完成后由上市公司以“先租后買”的方式使用項目并最終取得項目所有權。在項目建設期間，上市公司中標了地方政府下屬代建方分包出的部分建造工程，并錯誤地確認大額項目建造服務收入。相關項目設施是按照上市公司的需求進行設計建設并由上市公司實際使用，上市公司負有確定的回購義務，實質上是地方政府為上市公司項目建設提供融資支持，上市公司并未向地方政府轉移代建項目的控制權，不應確認收入。

（五）未恰當判斷主要責任人和代理人

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其是主要責任人還是代理人，并相應按照總額法或凈額法確認收入。企業(yè)向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的情形包括：企業(yè)自第三方取得商品或其他資產控制權后，再轉移給客戶；企業(yè)能夠主導第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務；企業(yè)自第三方取得商品控制權后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成某組合產出轉讓給客戶。在判斷是否有控制權時，可以綜合考慮企業(yè)是否承擔轉讓商品的主要責任、是否承擔了存貨風險、是否自主決定商品價格等因素。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司通過自建充電樁向客戶提供充電服務，認為其屬于主要責任人，將充電服務全部所得確認為收入，同時將其自電網采購的電力支出確認為成本。對于電力供應類業(yè)務，上市公司應謹慎判斷其在提供充電服務過程中是否取得了相關電力的控制權，若未取得控制權，其收取的應付給電網公司的電費部分實質上為代收代付性質，應當按照凈額確認收入。

（六）質量保證會計處理不正確

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，對于附有質量保證條款的銷售，如果質量保證可以單獨購買、或該質量保證或其一部分是在向客戶保證所銷售商品或服務符合既定標準之外提供了一項單獨的服務，該質量保證或其一部分構成單項履約義務；否則，企業(yè)應按照或有事項準則的有關規(guī)定對質量保證責任進行會計處理。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司對質量保證會計處理不正確。例如，有的上市公司在銷售合同中同時約定向客戶提供長期質量保證，相關保證期限顯著超出法律規(guī)定和同行業(yè)水平，但上市公司未將該質量保證或其組成部分單獨識別為一項履約義務，錯誤地在銷售完成時將全部合同對價一次性確認收入。有的上市公司在銷售合同中按照法律規(guī)定對客戶提供質量保證，該質量保證不構成單獨的服務，但上市公司未按照或有事項準則就質量保證計提預計負債。

二、長期股權投資與企業(yè)合并相關問題

（一）附回售權股權投資的分類不正確

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，長期股權投資是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業(yè)的權益性投資。權益性投資是指投資方承擔的風險和報酬與普通股股東實質相同的投資。企業(yè)需要遵照實質重于形式的原則，結合相關事實和情況分析判斷投資方承擔的風險與報酬。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司持有被投資方25%股權，并約定若被投資方未能滿足上市等特定目標，上市公司有權將其持有股份以某一固定價格全部回售給被投資方。上市公司初始核算相關投資時，因能向被投資方委派董事參與生產和經營決策，認定對被投資方具有重大影響，并分別確認了長期股權投資和衍生金融資產，其中后者初始分拆確認的金額遠大于前者。通常情況下，若對賭回購協議價值在初始取得時已較為重大，則很可能表明投資方實質上承擔的風險和報酬特征明顯不同于普通股股東，因此相關投資不構成權益性投資，應適用金融工具準則，整體作為一項金融資產進行核算。

（二）企業(yè)合并認定不正確

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，構成企業(yè)合并的前提條件之一為所合并的組合必須構成業(yè)務。合并方取得的組合應當至少同時具有一項投入和一項實質性加工處理過程，且二者相結合對產出能力有顯著貢獻，相關組合才構成業(yè)務。此外，商譽的確認來自于非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)所購買的組合不構成業(yè)務的，不新產生商譽。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司自非關聯方購買標的公司100%股權，該標的公司在購買日前僅擁有一項生產資質，不存在任何可辨認資產、可辨認負債和員工，實際為“空殼公司”，上市公司錯誤地認定該收購構成企業(yè)合并，并將全部購買價款確認為商譽。由于“空殼公司”無法滿足業(yè)務的定義，不滿足企業(yè)合并的認定條件，上市公司不應將相關支付價款確認為商譽。

（三）企業(yè)合并中的業(yè)績補償條款會計處理不恰當

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認的或有對價構成金融資產的，該金融資產應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。權益性交易包括所有者以其所有者身份與企業(yè)之間的交易。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司自其控股股東和第三方股東購買目標公司 100%股權并實現非同一控制下企業(yè)合并，該目標公司原為控股股東的聯營企業(yè)。對此，上市公司與控股股東簽訂業(yè)績補償協議，控股股東承擔以現金結算的業(yè)績補償義務，相關業(yè)績補償設置顯著超過市場公平交易水平，且控股股東承擔的義務金額超出了其原持股比例所對應的補償金額。上市公司將控股股東提供的業(yè)績承諾整體確認為交易性金融資產，且后續(xù)變動全額計入當期損益。前述情形下，控股股東承擔的業(yè)績補償義務顯失公允，其超額業(yè)績補償部分的實質為對上市公司的資本性投入，上市公司應在收到業(yè)績補償時將其中超額部分計入所有者權益。

（四）未恰當確定合并范圍

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)合并范圍應當以控制為基礎予以確定?？刂?，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。企業(yè)合并中判斷是否取得被合并方控制權時，應當考慮合并交易是否需要并獲得國家有關主管部門批準。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司未能恰當確定其合并范圍：

一是對子公司擁有控制權而未納入合并范圍。例如，部分上市公司持有多個股權比例超過 90%的項目公司，僅簡單以項目公司主要經營活動已預先設定、公司不具有決策權為由，未將相關項目公司納入合并財務報表。通常情況下，對于已預先設定主要經營活動的項目公司，仍存在對其回報產生重大影響的相關活動，上市公司應進一步分析并識別項目公司成立后對投資回報產生重大影響的活動及其決策機制，并評估其是否可以主導項目公司相關活動。

二是將不具有控制權的公司納入合并范圍。例如，上市公司收購某持牌金融機構，但不符合該類金融機構的控股股東資質條件，被收購的金融機構股權變更也無法獲得相關監(jiān)督管理部門批準。對此，上市公司因簽訂了收購協議并支付了部分價款，錯誤地認為其取得了該金融機構的控制權并將該金融機構納入其合并范圍。該項收購不符合相關法律法規(guī)要求，上市公司無法成為金融機構控股股東，不應將該金融機構納入合并范圍。還有部分上市公司作為第二大股東，將被投資方納入合并財務報表，其在董事會的表決權雖然超半數，但是無法單方面控制股東會決議，股東會為該被投資方的最高權力機構，且股東會決議事項范圍包含被投資方相關活動。通常情況下，對于一般的被投資方，投資方應綜合考慮相關事實和情況，分析被投資方相關活動的最終決策機制及相關表決權情況，判斷其是否可以主導相關活動決策。

（五）處置子公司會計處理不正確

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)喪失了對被投資方的控制權的，在編制合并財務報表時，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權的公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司處置子公司時，錯誤地以母公司個別財務報表中應收原子公司款項的賬面余額作為合并財務報表中應收原子公司款項的初始確認金額，未同時調整處置子公司投資收益。上市公司處置子公司時，在合并財務報表中，對應收原子公司款項應當按照金融工具準則規(guī)定以公允價值進行會計處理，并將初始確認金額與該應收款項在母公司個別財務報表賬面余額之間的差額，抵減處置子公司產生的投資收益。

三、金融工具確認與計量相關問題

（一）永續(xù)型融資工具分類不正確

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)因直接或間接的合同義務導致不能無條件地避免以交付現金或其他金融資產的，相關合同義務符合金融負債的定義。封頂票息水平超過同期同行業(yè)同類型工具利率跳升條款設定的平均利率水平，通常構成間接義務。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司對于發(fā)行的永續(xù)型融資工具的會計處理不恰當。例如，有的上市公司發(fā)行的永續(xù)債違約條款約定，當發(fā)行人或其合并報表范圍內的企業(yè)發(fā)生債務違約、或發(fā)行人喪失清算能力、進入破產流程等情形發(fā)生時，發(fā)行人構成違約并應立即清償相關本金和利息；還有上市公司發(fā)行的可續(xù)期信托貸款的票息跳升幅度較高，且跳升上限遠超同期同行業(yè)同類型工具平均的利率水平。此類由發(fā)行人不可控事件觸發(fā)還本還息義務的違約條款，或封頂票息超過同期同行業(yè)同類型工具設定的平均利率水平，導致有關安排構成交付現金的合同義務，上市公司應將包含類似條款的相關金融工具（或其組成部分）分類為金融負債。

（二）金融負債和權益工具分類不恰當

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)不能無條件地避免以交付現金或其他金融資產來履行一項合同義務的，則應將相關合同義務確認為金融負債。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司收到少數股東增資并承諾增資后每年向少數股東支付固定金額分紅款，控股股東為上市公司支付現金提供流動性支持，上市公司錯誤地將收到的股東增資款確認為權益。前述情況下，上市公司存在不可避免支付現金分紅的義務，控股股東為其支付現金提供擔保，并不影響對上市公司支付現金義務的判斷，上市公司應將其收到的附現金分紅義務的股東增資款確認為金融負債。

（三）逾期借款的后續(xù)計量不正確

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，對以攤余成本計量的金融負債，企業(yè)應采用實際利率法確認利息費用，并將相關利息費用分攤計入各會計期間。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司對于已逾期的借款，錯誤適用或有事項準則，將合同約定的逾期罰息部分確認預計負債和營業(yè)外支出。上市公司應按照準則規(guī)定，對以攤余成本計量的借款持續(xù)采用實際利率法，及時在相應會計期間確認利息費用，直至有關借款滿足金融負債終止確認條件，其中逾期罰息部分在確定借款實際利率時應一并考慮。

（四）未恰當計量流通股股票投資的公允價值

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)采用估值技術計量公允價值時，應假定在主要市場或最有利市場中進行，不應當考慮因其大量持有相關資產或負債所產生的折價或溢價；在活躍市場中，企業(yè)應當以單項資產或負債的市場報價與企業(yè)持有數量的乘積確定其持有的金融資產或金融負債的公允價值；公允價值評估時不包含不屬于相關資產或負債的特征的交易費用和增值稅。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司將持有的其他公司流通股股票分類為交易性金融資產，在計量其公允價值計量時，錯誤地考慮了大宗交易折扣和未來的交易稅費，未能按照每股報價和持股數量的乘積予以恰當計算。

（五）衍生金融工具會計處理不恰當

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，衍生工具如果附屬于一項金融工具但根據合同規(guī)定可以獨立于該金融工具進行轉讓，或者具有與該金融工具不同的交易對手方，則該衍生工具不是嵌入衍生工具，應當作為一項單獨存在的衍生工具處理。

審閱分析發(fā)現，上市公司持有被投資單位28%股權，委派董事參與被投資單位的經營，對被投資單位具有重大影響。同時，上市公司與被投資單位控股股東約定后續(xù)有權以固定價格將股權回售給該控股股東。上市公司在對該股權投資以權益法核算時，在被投資單位發(fā)生虧損的情況下，以與被投資單位控股股東簽訂了回購協議為由，錯誤地將控股股東承諾回購金額所對應的收益確認投資收益。上述投資安排中，上市公司與被投資單位控股股東的遠期回售安排，實際為雙方約定的看跌期權，該看跌期權的對手方與上市公司股權投資的對手方為不同主體，上市公司應將該看跌期權確認為一項單獨的衍生金融工具，并按照金融工具準則進行后續(xù)計量，而不應將衍生金融工具價值變動產生的損益作為權益法核算時被投資單位實現的凈損益。

四、資產減值相關問題

（一）應收款項預期信用損失計量不恰當

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，預期信用損失，是指以發(fā)生違約的風險為權重的金融工具信用損失的加權平均值。信用損失是指企業(yè)按照原實際利率折現的、根據合同應收的所有合同現金流量與預期收取的所有現金流量之間的差額。預期收取的所有現金流量應當包括屬于合同條款組成部分的信用增級所產生的現金流量。當企業(yè)采用組合方法計量預期信用損失時，企業(yè)不應將具有不同風險特征的金融工具歸為同一組合，且當組合內的客戶信用風險特征發(fā)生變化時，企業(yè)應當及時調整組合劃分情況。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司對于應收租賃保證金、不含重大融資成分且預計可全額回收的應收款項以及逾期應收款項等相關預期信用損失計量不恰當：

一是未恰當考慮應收租賃保證金可抵扣租金的合同權利。部分上市公司依據租賃合同支付給出租方可退回的租賃保證金，并約定該租賃保證金在租賃合同期最后6 個月可用于抵扣租金。上市公司前期按照賬齡法對該租賃保證金計提壞賬準備，后續(xù)抵扣租金時又將相關壞賬準備全額轉回，造成財務報表異常波動。企業(yè)在計提預期信用損失時，應考慮屬于合同條款組成部分且未在資產負債表中確認的信用增級所產生的現金流量。上述情形下，上市公司應將租賃保證金未來可抵扣租金的合同權利視為合同條款組成部分的信用增級并在計量預期信用損失時予以考慮，而不應簡單基于賬齡法計提壞賬準備。

二是錯誤地考慮了不屬于合同條款組成部分的信用增級所產生的現金流量。有的上市公司因原實控人對公司的應收款項和合同資產的回收情況提供了保證，因此在確認應收款項和合同資產減值準備時，錯誤地以原實控人保證金額為限沖回了預期信用損失；還有的上市公司對同一企業(yè)同時存在應收款項和應付款項，且雙方未簽署債權債務抵銷協議，該上市公司在計提預期信用損失時，錯誤地以相關應收應付抵減后的凈額為基礎計量應收款項預期信用損失。上市公司在計量預期信用損失時，對于其原實控人單方面提供的擔保、以及同時存在應付客戶款項等增信情況，應分析有關增信是否構成應收款項合同條款組成部分，例如原實控人擔保是否構成對原應收款項合同的實質性修改并成為修改后新的應收款項合同條款的組成部分、上市公司是否具有應收款項存續(xù)期間內可執(zhí)行的法定抵銷權等，若有關增信無法構成合同條款組成部分，則上市公司應將其作為獨立事項進行會計處理，而不能簡單地將增信金額直接抵減預期信用損失。

三是計量應收賬款壞賬準備時錯誤考慮了貨幣時間價值損失。部分上市公司對不含重大融資成分且預計可全額回收的應收款項，在計量其預期信用損失時錯誤進行了折現，導致該應收賬款賬齡越長、壞賬準備計提比例越低。在不存在重大融資成分的情況下，應收賬款以交易價格為初始入賬金額，即該應收賬款的實際利率為零。此情形下，應收賬款貨幣時間價值上的損失不應反映為會計意義上的壞賬損失。

四是未恰當劃分信用風險特征組合。有的上市公司同一風險組合內，同時包含了其投資活動中的對外借款和經營活動中支付的保證金及押金，相關債務人的信用狀況及相關資產的信用增級特征存在顯著差別；有的上市公司同一風險組合內的金融資產的預期信用損失率存在較大差別，相關組合確定合理性存疑，上市公司應進一步細化分類風險組合并充分披露相關信息。

五是未能恰當計提已逾期的長期應收款項壞賬準備。部分上市公司對于分期收款的長期應收款項，將原分期收款安排下已逾期部分認定為逾期，按照逾期天數組合計提壞賬準備；對于原分期收款安排下尚未到期部分仍按照未逾期狀態(tài)以賬齡組合方式計提壞賬準備，未認定逾期部分的壞賬準備率遠低于已逾期部分。一般而言，對于同一合同中包含的分期收款安排，當其中某一期應收款項發(fā)生逾期，通常表明債務人的信用風險狀況已發(fā)生顯著變化。上市公司在計提壞賬準備時，應基于債務人的信用風險狀況等情況，整體估計長期應收款的合同現金流量與預期收取的現金流量之間的差額，不應分別針對已到期和未到期部分作出不同的會計處理。

（二）存貨跌價準備的計量不正確

根據企業(yè)會計準則及其相關規(guī)定，存貨的可變現凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額；對于存在活躍市場的商品，資產負債表日至財務報告批準報出日之間的市場價格波動屬于資產負債表日后非調整事項，企業(yè)在確定存貨可變現凈值時不應予以考慮。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司未恰當確認存貨跌價準備。例如，有的上市公司因原實控人對公司的存貨的回收情況提供了保證，因此在確認存貨跌價準備時，以原實控人保證金額為限沖回了存貨跌價準備。通常情況下，上市公司股東單方面提供給上市公司的補償承諾無法構成存貨估計售價的一部分，上市公司在確認存貨跌價準備時不應考慮該股東承諾，而是應將其作為獨立事項進行會計處理。還有的上市公司在計量有活躍市場報價的材料類存貨可變現凈值時，錯誤地考慮了該存貨于資產負債表日至財務報告批準報出日之間市場價格下降的情況，將此價格下降計入報告期該存貨跌價準備。對于資產負債表日至財務報告批準報出日之間存貨市場價格波動，除非有確鑿證據表明其對資產負債表日存貨情況提供了新的或進一步的證據，否則在確定存貨可變現凈值時不應予以考慮。

（三）資產組的確定或變更不正確

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，資產組是指企業(yè)可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。資產組一經確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更；企業(yè)因重組等原因改變了其報告結構，從而影響到已分攤商譽的一個或若干個資產組或者資產組組合構成的，企業(yè)應將商譽重新分攤至受影響的資產組或者資產組組合。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司未按照準則要求恰當確定有關資產組，或錯誤地隨意變更資產組。例如，有的上市公司在確定資產組時，將可獨立于其他資產產生現金流入的投資性房地產與其他資產共同確定為一個資產組；有的上市公司在進行資產減值測試時，錯誤地將總部資產直接作為某資產組內的一項資產，致使資產組認定以及資產組內各項資產減值損失分攤錯誤，總部資產難以完全歸屬于某一資產組，在進行減值測試時應將總部資產分攤至相關資產組或資產組組合；有的上市公司在未發(fā)生重組等改變報告結構的情況下，僅因為內部管理架構調整而隨意變更資產組并重新分攤商譽。

五、所得稅相關問題

（一）預繳土地增值稅相關所得稅會計處理不恰當

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)應基于資產或負債賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異，確認相關遞延所得稅資產或負債。

審閱分析發(fā)現，上市公司對于預繳土地增值稅相關所得稅會計處理方法不一致，部分上市公司就此確認了遞延所得稅負債，部分上市公司未確認相關遞延所得稅負債。若根據相關稅收政策，上市公司預繳的土地增值稅已在當期計算應納稅所得額時予以扣除，則預繳土地增值稅形成了一項應納稅暫時性差異，上市公司應相應確認遞延所得稅負債。

（二）未恰當確認遞延所得稅資產和負債

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)應基于資產或負債賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異，確認相關遞延所得稅資產或負債；確認遞延所得稅資產時，應恰當考慮企業(yè)未來期間正常生產經營活動，以及應納稅暫時性差異在未來期間轉回兩方面的影響。此外，對于既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損），且初始確認的資產和負債未導致產生等額應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異、亦非企業(yè)合并交易中產生的資產或負債相關初始確認形成的暫時性差異，不確認相應的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債（即初始確認豁免）。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司遞延所得稅相關會計處理不恰當。有的上市公司相關無形資產購買成本按照規(guī)定可在所得稅稅前全額抵扣，無形資產賬面價值與計稅基礎存在差異，但公司認為該無形資產使用壽命不確定、未來沒有處置計劃，因此未就該已進行稅前抵扣的無形資產確認遞延所得稅負債。有的上市公司已對租賃相關使用權資產確認遞延所得稅負債，但未考慮使用權資產所產生的應納稅暫時性差異在未來期間的轉回情況，未就同一租賃合同下的租賃負債確認遞延所得稅資產。上述情形下，上市公司應根據企業(yè)會計準則有關規(guī)定，對于不滿足初始確認豁免條件的應納稅暫時性差異確認遞延所得稅負債；在確認遞延所得稅資產時，應同時考慮未來生產經營活動能夠實現的應納稅所得額，以及應納稅暫時性差異在未來期間的轉回情況。

（三）計量遞延所得稅資產和負債時采用的稅率不正確

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，資產負債表日，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當根據稅法規(guī)定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司處在企業(yè)所得稅優(yōu)惠期內，未來 5 年其適用的企業(yè)所得稅率將逐步提高，上市公司仍在本期計量遞延所得稅資產和負債時錯誤地采用當期優(yōu)惠稅率。上市公司在計量遞延所得稅資產和遞延所得稅負債時，應按照有關暫時性差異預計轉回期間所執(zhí)行的稅率予以計算。

六、其他確認與計量問題

（一）通過債務重組取得資產的確認和計量不正確

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，債務重組交易中，債權人企業(yè)只有在符合金融資產終止確認條件時才能終止確認相關債權；以資產清償債務方式進行債務重組的，債權人企業(yè)應當在相關資產符合確認條件時，以放棄債權的公允價值和其他成本確認相關資產。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司作為債權人未能對債務重組交易中取得的資產進行恰當會計處理。例如，有的上市公司錯誤地在其與債務人簽署以物抵債協議后即終止確認有關債權，同時確認債務人抵債資產，但此時上市公司尚未取得有關資產的控制權，相關交易存在重大不確定性，上市公司應按照金融工具、債務重組和固定資產等相關準則規(guī)定，恰當判斷是否滿足相關資產和債權確認或終止確認的條件。有的上市公司錯誤地直接使用抵債協議價格對取得的抵債資產進行初始計量，未按照準則規(guī)定，以放棄債權的公允價值和其他成本計量相關資產。

（二）處置自身權益工具會計處理不恰當

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)發(fā)行（含再融資）、回購、出售或注銷自身權益工具時，應當作為權益的變動處理，不確認自身權益工具的公允價值變動。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司處置了以前年度由其股東無償讓渡給上市公司的股份，錯誤地將相關處置收益計入當期損益。根據企業(yè)會計準則有關規(guī)定，上市公司處置自身權益工具，應作為權益的變動進行會計處理，不得將有關處置損益計入當期損益。

（三）股東違規(guī)減持收益會計處理不恰當

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，股東以其所有者身份與企業(yè)之間的交易應作為權益性交易，相關利得計入所有者權益。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司股東存在違規(guī)減持情形，根據有關法律法規(guī)，違規(guī)減持所得收益應上繳上市公司，上市公司錯誤地將收到的違規(guī)減持收益確認為營業(yè)外收入。對于上市公司收到的股東違規(guī)減持收益，應視同股東基于其股東身份對上市公司的贈予，將其作為權益性交易，不得計入損益。

（四）停工損失會計處理不恰當

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)在正常停工停產期間應繼續(xù)計提固定資產折舊和無形資產攤銷，并根據用途計入相關資產的成本或當期損益。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司錯誤地將其因客戶需求不足導致的停工損失計入管理費用。上市公司應按照準則有關規(guī)定，將因客戶需求不足、檢修等非不可抗力原因導致的停工期間的有關費用支出計入營業(yè)成本。

（五）未正確區(qū)分會計政策變更與前期差錯更正

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法；前期差錯包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響等。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司將已淘汰的生產性生物資產屠宰后對外銷售，報告當期以銷售淘汰的生產性生物資產活動構成日常經營活動為由，將相關銷售所得由計入資產處置損益改為計入營業(yè)收入，并進行會計政策變更，追溯調整了比較期間財務報表數據。通常情況下，若上市公司相關經營活動與以前年度不存在本質差別，且國家未發(fā)布或修訂相關會計處理要方法，相關事項不同期間會計處理應保持一致，不得隨意變更；同時，應結合上市公司具體業(yè)務開展情況以及當前會計處理方法，分析判斷前期財務報表會計處理恰當性、是否存在前期差錯。

（六）在建工程結轉固定資產時點不正確

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，在建工程中已經完工并達到預定可使用狀態(tài)的，應當及時確認為固定資產；對于構成固定資產的各組成部分，如果各自具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經濟利益，使用不同折舊率或折舊方法的，該各組成部分實際上是以獨立的方式為企業(yè)提供經濟利益，企業(yè)應當分別將各組成部分確認為單項固定資產。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司未能及時將達到預定可使用狀態(tài)的在建工程確認為固定資產。例如，有的上市公司產品項目工程主體已完工且達到預定可使用狀態(tài)，僅因為外圍道路、綠化工程等獨立設施尚未完工，未將已完工且可獨立運行的主體工程部分轉為固定資產。上市公司應將主體工程部分作為一項或多項固定資產，在其完工并達到預定可使用狀態(tài)時轉為固定資產。還有的上市公司電子消費類產品更新迭代較快，在原定主要用途未改變的前提下，公司將前期建設產線用于部分新產品系列生產，導致前期建設產線綜合良率降低，企業(yè)以此為由不斷延長在建工程建設周期和轉固時間。上市公司應當區(qū)分因實施新產品導致的良率不達標和設備本身技術導致良率不達標的情況，因實施新產品導致的良率不達標，不應延長前期建設產線轉固時間。

七、列報與披露相關問題

（一）重要信息披露不完整

企業(yè)會計準則和財務信息披露規(guī)則對上市公司編制年度財務報表提出了具體要求，上市公司應嚴格按照有關規(guī)定充分披露重要財務報表信息。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司未嚴格執(zhí)行企業(yè)會計準則和財務信息披露規(guī)則，存在重要信息披露不完整的情況。例如，有的上市公司未按照要求披露財務報告有關的重要性標準及確定方法和選擇依據；有的上市公司未披露其營業(yè)成本分解信息，無法判斷不同業(yè)務類型、不同產品線對營業(yè)成本的影響；有的上市公司在履約義務涉及重大會計判斷的情況下，未披露具體判斷依據；有的上市公司對商譽和其他長期資產進行減值測試，但未披露可收回金額的具體確定方法。前述重要信息披露不完整，影響投資者充分了解上市公司經營業(yè)績和財務狀況，并據此做出恰當價值判斷和投資決策。

（二）財務信息披露存在簡單錯誤

根據有關法律法規(guī)，上市公司應確保披露的財務信息真實、準確、及時、完整，避免在財務報告中出現簡單錯誤，影響報表使用者的理解。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司財報信息披露存在簡單錯誤：

一是財務報表項目填寫串行。例如，有的上市公司在披露長期股權投資余額變動時，將“本期新增”金額填列在“本期減少”項目下；有的上市公司在披露現金流量表補充資料時，將“資產減值損失”和“信用減值損失”金額填寫串行。

二是數字正負號和金額填寫錯誤。例如，有的上市公司將本年計提壞賬準備金額誤填為負數；有的上市公司3 年以上應收賬款壞賬準備計提金額填寫錯誤，導致壞賬準備分項金額加總與合計金額存在差異；還有的上市公司財務報告前后對于歸屬于母公司所有者權益的合計數披露不一致。

三是文字表述不恰當。例如，有的上市公司將集團內子公司列報為合并財務報表層面的主要客戶，未基于企業(yè)集團這一合并財務報表層面單一的會計主體角度正確披露相關信息；有的上市公司已處置某一業(yè)務，但在會計政策部分仍然保留了以前該業(yè)務模塊的會計政策，對報表使用者造成誤導。

八、非經常性損益相關問題

根據《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經常性損益（2023 年修訂）》，非經常性損益是指與公司正常經營業(yè)務無直接關系，以及雖與正常經營業(yè)務相關，但由于其性質特殊和偶發(fā)性，影響報表使用人對公司經營業(yè)績和盈利能力做出正常判斷的各項交易和事項產生的損益。

審閱分析發(fā)現，部分上市公司未按照非經常性損益的定義正確認定非經常性損益項目：

一是未正確認定與收取的資金占用費相關的損益。部分上市公司（非金融企業(yè)）將收取的資金占用費用于彌補日常經營活動有關支出，在披露非經常性損益時，錯誤將該計入當期損益的對非金融企業(yè)收取的資金占用費作為經常性損益列報。非經常性損益的認定應根據交易和事項本身的經濟性質，若相關收益來自非經常性活動本身，則上市公司應將該收益認定為非經常性損益，不應再考慮該收益產生資金的用途。

二是未正確認定與客戶賠償款相關的損益。部分上市公司將其因履約不當支付給客戶的賠償款確認為營業(yè)外支出或銷售費用，并認定為非經常性損益。上市公司因未能恰當履約而調整合同價款的，應沖減收入，相關調整事項與公司正常經營業(yè)務相關，不應認定為非經常性損益。

三是未正確認定與應收子公司債權相關的預期信用損失。個別上市公司以后續(xù)將處置子公司、預計未來將沖減處置子公司投資收益為由，錯誤地將合并報表中已抵銷的對子公司債權計提的預期信用損失認定為非經常性損失。

四是未正確認定遞延所得稅適用稅率對當期損益產生的一次性影響。部分上市公司在國家稅收政策、稅收優(yōu)惠認定標準未發(fā)生變化的情況下，因公司自身生產經營情況變化導致其資質認定、稅率適用等發(fā)生變化，對遞延所得稅進行重估調整，上市公司錯誤地將相關損益一次性調整認定為非經常性損益。前述上市公司遞延所得稅適用稅率變化對當期損益的影響，不屬于根據稅法、會計等法律法規(guī)的要求對當期損益進行一次性調整，不應認定為非經常性損益。

五是未正確認定企業(yè)因相關經營活動不再持續(xù)而發(fā)生的一次性費用。例如，有的上市公司錯誤地將重大資產重組聘請相關中介機構支付的費用認定為非經常性損益；有的上市公司調整固定資產折舊年限、進行會計估計變更，錯誤地將當期折舊費用變化金額認定為非經常性損益。上述并購重組及會計估計變更不屬于企業(yè)因相關經營活動不再持續(xù)而發(fā)生的一次性費用。

六是未正確認定股份支付費用。部分上市公司存在附可行權條件的股權激勵計劃，預計不能滿足當期業(yè)績考核指標，未確認當期股份支付費用，同時根據行權的可能性沖回以前年度已計提的股份支付費用，并將相關調整金額認定為非經常性損益。在等待期內的每個資產負債表日，以可行權最佳估計數為基礎，將取得的職工提供的服務計入成本費用，為企業(yè)正常生產經營所必需的，不屬于因取消、修改股權激勵計劃一次性確認的股份支付費用，不應認定為非經常性損益。

針對上述問題，證監(jiān)會將進一步做好以下工作：一是梳理審閱發(fā)現的上市公司問題線索，及時跟進并按規(guī)定進行后續(xù)監(jiān)管處理。二是就監(jiān)管工作中發(fā)現的典型問題，組織召開年度會計監(jiān)管協調會，統一監(jiān)管口徑。三是密切跟蹤市場熱點難點會計處理問題，繼續(xù)以案例解析等形式加強實踐指導，提升資本市場執(zhí)行企業(yè)會計準則和財務信息披露規(guī)則的一致性和有效性。

稅會差異處理好，稅務風險會減少

日期：2024年09月06日  來源：中國稅務報 版次：05        

作者：蘇強   作者系蘭州財經大學教授

證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司2023年年度財務報告會計監(jiān)管報告》（以下簡稱《報告》）顯示，部分上市公司在收入確認和計量方面存在會計處理錯誤。筆者分析發(fā)現，《報告》提到的一些問題，其稅務處理與會計處理可能存在差異，需要引起企業(yè)的重視。

情形一：既賣軟件又賣升級服務

A上市公司向客戶銷售通用軟件產品，銷售合同條款中包括銷售軟件和后續(xù)免費提供終身升級服務，合同價款為100萬元（不含稅，下同），采用直接收款方式，A公司向其他客戶單獨銷售該軟件維護和終身升級服務的價格為10萬元。根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，A公司應當將軟件和服務識別為兩項履約義務，90萬元一次性確認為軟件銷售收入，10萬元確認為合同負債，在后續(xù)履行該履約義務期間，將合同負債分期確認相關服務收入。

在這種銷售模式下，企業(yè)的稅務處理和會計處理存在差異。在增值稅處理上，根據《財政部 國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》（財稅〔2005〕165號）第十一條第（二）款，納稅人銷售軟件產品并隨同銷售一并收取的軟件安裝費、維護費、培訓費等收入，應按照增值稅混合銷售的有關規(guī)定征收增值稅，并可享受軟件產品增值稅即征即退政策。結合A公司情況，其銷售軟件和后續(xù)升級服務并采用直接收款方式，屬于混合銷售行為，應當在收到銷售款或者取得索取銷售款憑據時，就全部銷售額100萬元確認收入，適用13%的稅率計算銷項稅額，無須考慮是否提供后續(xù)服務。同時，如果A公司符合享受軟件產品增值稅即征即退政策的條件，其當期軟件產品銷售額應按照100萬元計算。

在企業(yè)所得稅處理上，根據《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第一條，企業(yè)銷售商品同時滿足四個條件，應確認收入的實現。具體包括商品銷售合同已經簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；已發(fā)生或將發(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。A公司向客戶銷售通用軟件產品，應在同時滿足這四個條件時一次性確認收入100萬元，并計算繳納企業(yè)所得稅。需要注意的是，如果企業(yè)為特定客戶開發(fā)軟件并收取費用，應根據開發(fā)的完工進度確認收入并計算繳納企業(yè)所得稅。

情形二：分階段收取合同款項

B上市公司向客戶提供專用設備安裝服務，根據合同約定的分階段驗收條款，在產品組裝完畢、安裝驗收完畢和取得最終驗收報告的節(jié)點，B公司可以分別收取合同金額的30%、50%和20%。

該專用設備在B公司場地安裝，客戶安排駐廠代表實時監(jiān)控安裝進度，但不具有合格收款權。

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，B公司不能僅因客戶對在建商品或服務分階段驗收、分期付款或實時監(jiān)控，認定客戶在履約過程中已取得相關商品或服務控制權，也無法在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分，收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項。B公司應當采用時點法在取得最終驗收報告的時點，即控制權轉移時一次性確認收入。

從稅法角度來分析，根據《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第一款，增值稅納稅義務、扣繳義務發(fā)生時間為納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期。據此，B公司應按照書面合同約定的收款日期，分別按對應收款比例確認增值稅應稅銷售額。在企業(yè)所得稅方面，國稅函〔2008〕875號文件第二條明確，企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。因此，B公司提供安裝服務應采用完工進度法確認企業(yè)所得稅收入。如果B公司在稅務處理時采用“終驗法”一次性確認收入，且確認時點晚于書面合同約定的收款日期，就會出現未及時確認增值稅應稅銷售額、未及時確認企業(yè)所得稅應稅收入的情況，進而引發(fā)稅務風險。

情形三：自建充電樁提供充電服務

C公司在指定區(qū)域自行建造充電樁設備，其客戶可以通過自助充電形式為電動車充電，C公司向客戶收取相應費用。根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，在這類交易中，企業(yè)應謹慎判斷其在提供充電服務過程中是否取得了相關電力的控制權，若未取得控制權，其收取的應付給電網公司的電費部分實質上為代收代付性質，應當按照凈額確認收入。

在稅務處理上，無論C公司為主要責任人還是代理人，按照總額法確認收入還是按照凈額法確認收入，均不能將其應付給電網公司的電費作為代收代付款項處理，也不能按照銷售服務適用6%的稅率計算增值稅，否則，將出現適用稅率錯誤、少繳稅款的情況，還可能導致少計企業(yè)所得稅收入、成本，進而影響業(yè)務招待費、廣告和業(yè)務宣傳費的計算基數和稅前扣除限額等問題。

基于上述分析，C公司正確的增值稅處理是：在向電網公司購電時，取得電網公司開具的增值稅專用發(fā)票并抵扣進項稅額；在向客戶提供充電服務時，按照向客戶收取的全部價款確認應稅銷售額并開具增值稅發(fā)票，購銷環(huán)節(jié)稅率均為13%。在進行企業(yè)所得稅處理時，C公司應按照轉售電力全額確認收入并結轉成本。

證監(jiān)會會計監(jiān)管報告專題分析：

上市公司所得稅處理存在哪些共性問題？

日期：2024年09月06日 來源：中國稅務報 版次：05        

作者：劉媛媛 本報記者 燕爍爍

日前，證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司2023年年度財務報告會計監(jiān)管報告》（以下簡稱《報告》）第五部分專題分析了所得稅相關問題，指出部分上市公司所得稅處理存在的共性問題，具體包括預繳土地增值稅相關所得稅會計處理不恰當、未恰當確認遞延所得稅資產和負債、計量遞延所得稅資產和負債時采用的稅率不正確等。所得稅處理是企業(yè)財務報告中的重要組成部分，如果處理不當，不僅可能引發(fā)稅務風險，而且可能對公司財務狀況、經營成果和品牌聲譽造成不利影響，需要引起上市公司高度重視。

預繳土地增值稅
所得稅會計處理方法不一致

審閱分析發(fā)現，上市公司對于預繳土地增值稅相關所得稅會計處理方法不一致——部分上市公司就此確認了遞延所得稅負債，部分上市公司未確認相關遞延所得稅負債。若根據相關稅收政策，上市公司預繳的土地增值稅已在當期計算應納稅所得額時予以扣除，則預繳土地增值稅形成了一項應納稅暫時性差異，上市公司應相應確認遞延所得稅負債。

2023年，M房地產公司取得房屋預售款10億元（不含稅），適用2%的土地增值稅預征率，預繳土地增值稅2000萬元。根據企業(yè)會計準則，預繳土地增值稅對應的預售款不符合收入確認條件。按照配比原則，企業(yè)在會計處理時，沒有將這部分稅款計入當期損益。在稅務處理上，根據《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號） 第十二條，企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準予當期按規(guī)定扣除。據此，M公司預繳的土地增值稅，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

那么，M公司因預繳土地增值稅產生的稅會差異，應當如何處理呢？《報告》指出，若根據相關稅收政策，上市公司預繳的土地增值稅已在當期計算應納稅所得額時予以扣除，則預繳土地增值稅形成了一項應納稅暫時性差異，上市公司應相應確認遞延所得稅負債，即根據應納稅暫時性差異計算的未來期間應付所得稅的金額。

浙江財經大學財政稅務學院碩士研究生導師吳偉強分析，根據《報告》的要求，M公司應當在2023年確認與預繳土地增值稅相關的遞延所得稅負債2000×25%=500（萬元），待以后房產交付年度會計收入實現后，將遞延所得稅負債轉回。需要注意的是，由于M公司在2023年已經將預繳的土地增值稅在企業(yè)所得稅稅前扣除，在會計收入實現年度，不能再就這部分稅款重復進行稅前扣除。

外購無形資產
賬面價值與計稅基礎可能有差異

審閱分析發(fā)現，部分上市公司遞延所得稅相關會計處理不恰當——有的上市公司相關無形資產購買成本按照規(guī)定可在所得稅稅前全額抵扣，無形資產賬面價值與計稅基礎存在差異。但是，這些上市公司認為，該無形資產使用壽命不確定、未來沒有處置計劃，因此未就已進行稅前扣除的無形資產確認遞延所得稅負債。

上市公司N公司位于海南自由貿易港，適用25%的企業(yè)所得稅稅率。2023年7月，N公司與某公司簽訂特許權使用合同，支付了400萬元的特許權使用費，合同約定的使用期限為5年。企業(yè)將支付的特許權使用費作為無形資產入賬核算，并按直線法進行攤銷。2023年末，企業(yè)在會計上計提了無形資產攤銷400÷5÷2=40（萬元），無形資產賬面價值為360萬元。

根據《財政部 稅務總局關于海南自由貿易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2020〕31號），對在海南自由貿易港設立的企業(yè)，新購置（含自建、自行開發(fā)）固定資產或無形資產，單位價值不超過500萬元（含）的，允許一次性計入當期成本費用，并在計算應納稅所得額時扣除。據此，N公司在稅務處理時，將其支付的400萬元特許權使用費全部計入2023年度成本費用，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

那么，N公司應當如何處理相應的稅會差異呢？根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，對于既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損），且初始確認的資產和負債未導致產生等額應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異、亦非企業(yè)合并交易中產生的資產或負債相關初始確認形成的暫時性差異，不確認相應的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債（即初始確認豁免）。吉林財經大學中國大企業(yè)稅收研究所研究員孔令文介紹，企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，形成無形資產的，可按照無形資產成本的200%在稅前攤銷。這種情況屬于可以初始確認豁免的情況，由此產生的暫時性差異不確認遞延所得稅資產。

但是，N公司的情況并非如此?？琢钗姆治觯琋公司因外購無形資產享受一次性稅前扣除優(yōu)惠產生暫時性差異，不屬于初始確認豁免情形，應當確認遞延所得稅影響。2023年資產負債表日，N公司此項無形資產的賬面價值（360萬元）大于其計稅基礎（0），企業(yè)應當按照應納稅暫時性差異與適用所得稅稅率計算的結果，確認遞延所得稅負債（360－0）×25%=90（萬元）。此后5年，N公司每年需要相應轉回遞延所得稅負債。

計量遞延所得稅
錯誤適用當期優(yōu)惠稅率

審閱分析發(fā)現，部分上市公司處在企業(yè)所得稅優(yōu)惠期內，未來5年其適用的企業(yè)所得稅率將逐步提高，但在本期計量遞延所得稅資產和負債時，錯誤地采用當期優(yōu)惠稅率。

G公司是一家提供節(jié)能服務的公司。2018年，G公司實施合同能源管理項目，符合享受企業(yè)所得稅“三免三減半”優(yōu)惠的條件。2019年，G公司取得第一筆經營收入。為加快技術改造，提升研發(fā)能力，促進技術創(chuàng)新，降低經營風險，G公司決定對部分固定資產采取加速折舊方法，即2023年6月1日以后新購入并專門用于研發(fā)活動的儀器、設備，單位價值不超過200萬元的，采取一次性計入當期成本費用的方法，不再分年度計算折舊。

G公司在2023年6月購置一臺價值200萬元的節(jié)能設備，預計無殘值，并于2023年7月予以加速折舊，一次性計入當期成本費用。但是根據稅法規(guī)定，該設備應該按直線法折舊，在使用年限10年內平均攤銷，2023年可稅前抵扣的折舊額為200÷10÷2=10（萬元）。由于固定資產加速折舊導致會計上的折舊費用大于稅法上的折舊費用，固定資產賬面價值低于計稅基礎，從而產生可抵扣暫時性差異。G公司應就暫時性差異確認遞延所得稅資產。

那么，在以后年度稅率可能會發(fā)生變化的情況下，G公司應如何確認遞延所得稅資產呢？根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，資產負債表日，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當根據稅法規(guī)定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。國家稅務總局滁州市稅務局所得稅科科長黃郭峰認為，實務中，企業(yè)產生的暫時性差異預計轉回期限可能比較長，如果按照發(fā)生當期優(yōu)惠稅率計算遞延所得稅負債，將導致確認的遞延所得稅減少，不符合謹慎性原則。因此，企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)應按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。

黃郭峰結合G公司案例分析，2019年—2021年，G公司可享受企業(yè)所得稅免稅優(yōu)惠，2022年—2024年，G公司可享受減半征收優(yōu)惠，實際稅率為12.5%，2025年起適用25%稅率。2023年資產負債表日，G公司就該固定資產確認的遞延所得稅資產金額為20×12.5%+（8×20+10）×25%=45（萬元）。G公司應在后續(xù)的資產負債表日進行復核并根據實際情況予以調整。