從一起行政復(fù)議案件 看特殊情形的行刑銜接問題

從一起行政復(fù)議案件 看特殊情形的行刑銜接問題

作者：張倩
作者系第八批全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才學(xué)員、國家稅務(wù)總局天津市稅務(wù)局公職律師

來源：中國稅務(wù)報

時間：2025年01月02日

現(xiàn)實中，行刑銜接存在一些特殊情形，如用他人信息登記的個體工商戶違法，行刑銜接中如何進行責(zé)任追究？本文分析認(rèn)為，處理有關(guān)問題的基點應(yīng)是，違法責(zé)任的承擔(dān)主體應(yīng)與違法行為的實施主體在實質(zhì)上相統(tǒng)一。

近期，筆者接到一起行政復(fù)議案件，該案件引發(fā)筆者對一些特殊情形下行刑銜接處理問題的思考。

案件的一個焦點：企業(yè)認(rèn)為應(yīng)對法定代表人而非企業(yè)追究稅務(wù)行政責(zé)任

該案的簡要情況是，某企業(yè)法定代表人因涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票，被公安機關(guān)立案偵查并移送起訴。檢察院審查起訴后作出不予起訴決定，并向稅務(wù)機關(guān)發(fā)出檢察建議書，建議稅務(wù)機關(guān)對該法定代表人追究行政責(zé)任。

稅務(wù)機關(guān)根據(jù)稅法規(guī)定，對該企業(yè)按照虛開增值稅專用發(fā)票定性并進行了處罰。該企業(yè)不服，申請行政復(fù)議。復(fù)議理由之一是，根據(jù)檢察院意見，該行為的責(zé)任主體應(yīng)為企業(yè)法定代表人個人，而非企業(yè)，稅務(wù)行政處理中存在處罰對象認(rèn)定錯誤的問題。

對此，稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)在對有關(guān)行政行為進行審查后認(rèn)為，被申請人對涉案企業(yè)的處罰符合法律規(guī)定。民法典第六十一條第二款規(guī)定：“法定代表人以法人名義從事的民事活動，其法律后果由法人承受。”公司法第十一條第一款規(guī)定：“法定代表人以公司名義從事的民事活動，其法律后果由公司承受?！痹搹?fù)議意見得到檢察院、法院認(rèn)可，企業(yè)后來也予以認(rèn)同。

該案的有關(guān)爭議其實不存在法律適用模糊之處，但其中反映的特殊行刑銜接處理問題值得思考。

行政處罰法第二十七條從法律層面明確了行刑銜接的雙向移送制度，即“違法行為涉嫌犯罪的，行政機關(guān)應(yīng)當(dāng)及時將案件移送司法機關(guān)，依法追究刑事責(zé)任。對依法不需要追究刑事責(zé)任或者免予刑事處罰，但應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的，司法機關(guān)應(yīng)當(dāng)及時將案件移送有關(guān)行政機關(guān)”。從實踐情況來看，在這個規(guī)則設(shè)計下，大部分行刑銜接問題可以得到解決，但有一些特殊情況的行刑銜接處理尚待厘清，以便在稅務(wù)執(zhí)法過程中更準(zhǔn)確地適用行政處罰法，做到罰當(dāng)其責(zé)，過罰相當(dāng)。

特殊情形之一：以犯罪為目的成立的公司與實際控制人之間的行刑銜接問題

目前，虛開增值稅發(fā)票案件往往呈現(xiàn)出集團化、職業(yè)化的特征，行為人通過注冊多個空殼公司，在沒有實際經(jīng)營業(yè)務(wù)的情況下，對外虛開大量增值稅專用發(fā)票。對于這種以犯罪為目的成立的空殼公司，已追究實際控制人的刑事責(zé)任，是否還需要追究公司的行政責(zé)任？

刑法第三章第六節(jié)危害稅收征管罪中，除“抗稅罪”僅由自然人主體構(gòu)成外，其余各罪名均為雙主體，自然人和單位均可以構(gòu)成該項犯罪，即對單位判處罰金，并對其直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照罪名條款的規(guī)定予以處罰。

根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理單位犯罪案件具體應(yīng)用法律有關(guān)問題的解釋》（法釋〔1999〕14號）規(guī)定，“個人為進行違法犯罪活動而設(shè)立的公司、企業(yè)、事業(yè)單位實施犯罪的，或者公司、企業(yè)、事業(yè)單位設(shè)立后，以實施犯罪為主要活動的，不以單位犯罪論處?！薄氨I用單位名義實施犯罪，違法所得由實施犯罪的個人私分的，依照刑法有關(guān)自然人犯罪的規(guī)定定罪處罰。”

行政處罰法第二條則明確，“行政處罰是指行政機關(guān)依法對違反行政管理秩序的公民、法人或者其他組織，以減損權(quán)益或者增加義務(wù)的方式予以懲戒的行為?！?/div>

那么，對于以犯罪為目的成立的空殼公司，按照法釋〔1999〕14號文件的解釋，司法機關(guān)將不認(rèn)定單位犯罪，空殼公司不承擔(dān)刑事責(zé)任，從邏輯上講，即認(rèn)為空殼公司并未實施違反刑法規(guī)定的犯罪行為。在已經(jīng)追究實際控制人的刑事責(zé)任后，即已經(jīng)對該違法行為進行了法律上的評價，根據(jù)不重復(fù)追責(zé)的理念，不需要再對空殼公司進行行政處罰。此外，對于實際控制人因犯罪情節(jié)輕微等原因最終未進行司法責(zé)任追究，但應(yīng)移送行政機關(guān)進行行政處罰的，稅務(wù)機關(guān)的行政處罰對象應(yīng)為空殼公司還是實際控制人？根據(jù)行政處罰法的規(guī)定，行政處罰的相對人應(yīng)該是違反行政管理秩序的公民、法人或者其他組織，這種違反行政管理秩序的行政相對人與犯罪主體應(yīng)該具有一致性，均是實際實施違法犯罪行為的自然人。

考慮到稅務(wù)檢查執(zhí)法權(quán)的有限性及行政效率要求，筆者建議對從司法機關(guān)移送到行政機關(guān)的已確認(rèn)是以犯罪為目的成立的公司，不再進行行政立案查處，僅對真正實施犯罪的自然人進行行政處罰；對于行政機關(guān)先行立案檢查的，因無法全面掌握實際控制人的情況，應(yīng)以法人作為行政相對人處理處罰。對法人所處的行政罰款，在刑事罰金中進行折抵。

特殊情形之二：借用及冒用他人信息成立的個體工商戶，注冊經(jīng)營人與實際經(jīng)營人之間的行刑銜接問題

民法典關(guān)于個體工商戶的規(guī)定在“自然人”項下，第五十六條規(guī)定：“個體工商戶的債務(wù)，個人經(jīng)營的，以個人財產(chǎn)承擔(dān)；家庭經(jīng)營的，以家庭財產(chǎn)承擔(dān)；無法區(qū)分的，以家庭財產(chǎn)承擔(dān)。”

《最高人民法院關(guān)于〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》第十五條第二款明確：“個體工商戶向人民法院提起訴訟的，以營業(yè)執(zhí)照上登記的經(jīng)營者為原告，有字號的，以營業(yè)執(zhí)照上登記的字號為原告，并應(yīng)當(dāng)注明該字號經(jīng)營者的基本信息?！?/div>

《最高人民法院關(guān)于民事執(zhí)行中變更、追加當(dāng)事人若干問題的規(guī)定》第十三條第二款明確：“個體工商戶的字號為被執(zhí)行人的，人民法院可以直接執(zhí)行該字號經(jīng)營者的財產(chǎn)?！?/div>

從上述規(guī)定可以看出，個體工商戶本質(zhì)上是自然人從事工商業(yè)經(jīng)營及商事活動資格法律化的體現(xiàn)，是對自然人商事資格的確認(rèn)。個體工商戶的債務(wù)，以個人或家庭財產(chǎn)承擔(dān)，是一種責(zé)任混同的狀態(tài)。雖然上述司法解釋是關(guān)于訴訟主體資格的認(rèn)定規(guī)則，但行政處罰程序中處罰對象的認(rèn)定與此法理相同，都是建立在法律對個體工商戶與其經(jīng)營者人格統(tǒng)一、重合的基礎(chǔ)之上。在此基礎(chǔ)上，如果個體工商戶的登記經(jīng)營者提出陳述申辯，并且能夠提供充足證據(jù)予以證明，稅務(wù)部門在進一步調(diào)查核實中能夠查實確有實際經(jīng)營者的，應(yīng)以實際經(jīng)營者為行政相對人。因此，在司法機關(guān)已追究實際經(jīng)營者責(zé)任的情況下，稅務(wù)部門應(yīng)對刑事司法結(jié)果予以認(rèn)同，不再進行行政處罰。司法機關(guān)因不起訴、不構(gòu)成犯罪等原因向行政機關(guān)移送應(yīng)進行處罰的人員時，如明確為實際經(jīng)營者，行政機關(guān)應(yīng)以該實際經(jīng)營者為行政處罰的相對人。

特殊情形之三：對個人獨資企業(yè)的投資人追究了刑事責(zé)任，是否還需對個人獨資企業(yè)進行稅務(wù)行政處理

個人獨資企業(yè)是指依照個人獨資企業(yè)法在中國境內(nèi)設(shè)立，由一個自然人投資，財產(chǎn)為投資人個人所有，投資人以其個人財產(chǎn)對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任的經(jīng)營實體。民法典第一百零二條第二款也明確，非法人組織包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、不具有法人資格的專業(yè)服務(wù)機構(gòu)等。根據(jù)上述規(guī)定，個人獨資企業(yè)也不作為刑法上單位犯罪的主體，因此不會存在對個人獨資企業(yè)進行刑罰的情形。對于個人獨資企業(yè)，即使其以單位名義觸犯了刑法中危害稅收征管罪的罪名，也僅會追究投資人的刑事責(zé)任。

鑒于個人獨資企業(yè)與個體工商戶存在類似的財產(chǎn)混同情形，建議對同一違法行為，若已追究刑事責(zé)任，就不再進行行政處罰。對于違法行為未被追究刑事責(zé)任但應(yīng)受稅務(wù)行政處罰的，稅務(wù)部門可以將個人獨資企業(yè)作為行政相對人進行處罰。個人獨資企業(yè)已注銷的，應(yīng)以投資者作為責(zé)任承擔(dān)主體。

上述分析的基點在于，違法責(zé)任的承擔(dān)主體應(yīng)與違法行為的實施主體在實質(zhì)上統(tǒng)一。這一點在刑事責(zé)任的認(rèn)定中體現(xiàn)得更為明顯，規(guī)則設(shè)計也更為清晰。在稅法的相關(guān)規(guī)定中，因行政管理相對人普遍指向市場經(jīng)營主體，更多的是從注冊主體形式上確定，這種差異導(dǎo)致了刑事責(zé)任主體與行政處罰主體的差異性。但各領(lǐng)域法律對于同一違法行為的責(zé)任主體評價應(yīng)該具有一致性，因此，建議以稅收征管法修訂為契機，細化稅法領(lǐng)域內(nèi)的處罰主體規(guī)則設(shè)計，以便更好地開展行刑銜接工作。