【司法稅案】變票虛開，省高院改判為逃稅罪！

安徽省高級人民法院刑事判決書
（2022）皖刑終204號
原公訴機關(guān)安徽省阜陽市人民檢察院。
上訴人（原審被告人）魏杰，男，現(xiàn)羈押于阜陽市看守所。
上訴人（原審被告人）褚孝美，男，現(xiàn)羈押于阜陽市看守所。
上訴人（原審被告人）楊舒，女，現(xiàn)羈押于阜陽市看守所。
上訴人（原審被告人）韓彥會，女，于2022年2月8日被監(jiān)視居住。
安徽省阜陽市中級人民法院審理阜陽市人民檢察院指控被告人魏杰、褚孝美、楊舒、韓彥會犯虛開增值稅專用發(fā)票罪一案，于2020年8月3日作出（2019）皖12刑初4號刑事判決，被告人魏杰、褚孝美、楊舒、韓彥會均不服，提出上訴。安徽省高級人民法院于2020年12月25日作出（2020）皖終178號刑事裁定，以部分事實不清，證據(jù)不足為由，裁定撤銷原判，發(fā)回重新審判。阜陽市中級人民法院重審后，于2022年8月15日作出（2021）皖12刑初10號判決，四被告人仍然不服，上訴至本院。本院受理后，依法報請最高人民法院延期審理三個月。2023年5月25日，本院依法組成合議庭，公開開庭審理了本案。安徽省人民檢察院指派檢察員劉俊、徐善林、楊慶文出庭履行職務(wù)，上訴人魏杰、褚孝美、楊舒、韓彥會及辯護人到庭參加訴訟，本案現(xiàn)已審理終結(jié)。
阜陽市中級人民法院一審認定：2016年3月31日、4月7日、4月15日，被告人魏杰以自己及他人之名在阜陽分別注冊成立了安徽長三角石油化工貿(mào)易有限公司（以下簡稱長三角公司）、安徽尚海石油化工貿(mào)易有限公司（以下簡稱尚海公司）、安徽瑞晟石油化工貿(mào)易有限公司（以下簡稱瑞晟公司，上述三公司統(tǒng)稱阜陽三公司），三公司成立后均取得增值稅一般納稅人資格。2017年3月14日，被告人魏杰與被告人褚孝美計議，將長三角公司法定代表人魏杰變更為褚孝美的女婿裴某1，將尚海公司的法定代表人夏某變更為褚孝美的侄媳臧某，將瑞晟公司法定代表人陸某變更為褚孝美的兒女親家裴某2，但魏杰、褚孝美仍是上述三公司的實際控制人。
2017年3月至同年10月，被告人魏杰、褚孝美在無真實貨物交易的情況下，以長三角公司、尚海公司、瑞晟公司的名義，取得北京偉氏宏泰石油化工產(chǎn)品有限公司（以下簡稱偉氏宏泰公司）、（略）、山東益大新材料有限公司（以下簡稱益大公司）等公司開具的品名為混合二甲苯、工業(yè)用輕質(zhì)碳五等化工原料及92#車用汽油的進項增值稅專用發(fā)票6,979份，稅額1,135,604,494.29元，價稅合計7,815,630,916.33元；在無真實貨物交易的情況下，以長三角公司、尚海公司、瑞晟公司的名義，向華泰興公司（略）、海越公司、珠海中寰石油有限公司（以下簡稱中寰公司）等公司開具品名為92#車用汽油、95#車用汽油及零號柴油的銷項增值稅專用發(fā)票6,812份，稅額1,137,262,557.50元，價稅合計7,827,042,326.76元，其中長三角公司在無真實貨物交易的情況下取得增值稅專用發(fā)票，經(jīng)變更商品名稱，并通過仲裕盛公司等中間公司將增值稅專用發(fā)票開回海鹽公司、中能公司造成國家消費稅稅款損失533,717,274.42元，經(jīng)過仲裕盛公司等中間公司開到山東中海精細化工有限公司（以下簡稱中海公司）、大連銘源石油化工有限公司（以下簡稱銘源公司）、中國石油銷售股份有限公司上海分公司（以下簡稱中石油上海分公司），上述三公司申報抵扣增值稅進項稅額，造成國家增值稅稅款損失15,521,351.86元。魏杰、褚孝美獲取非法利潤7,827,042元。
被告人楊舒作為長三角公司、尚海公司、瑞晟公司的財務(wù)負責(zé)人，受褚孝美、魏杰的指使，為該三公司做虛假賬目，領(lǐng)取、接收和開具增值稅專用發(fā)票等具體事項。
被告人楊舒作為長三角公司、尚海公司、瑞晟公司的財務(wù)負責(zé)人，受褚孝美、魏杰的指使，為該三公司做虛假賬目，領(lǐng)取、接收和開具增值稅專用發(fā)票等具體事項。
被告人韓彥會作為仲裕盛公司、戈騰公司、仲鉅誠公司、德鳴公司、昶旭公司等五公司的財務(wù)負責(zé)人，受其丈夫魏杰指使，實施上述五公司與長三角公司、尚海公司、瑞晟公司之間增值稅專用發(fā)票的領(lǐng)取、接收和開具等財務(wù)事項。其中，韓彥會為長三角公司、尚海公司、瑞晟公司開具增值稅專用發(fā)票730份，稅額102,283,337.73元，含稅金額703,950,028.12元;韓彥會接收長三角公司、尚海公司、瑞晟公司開具的增值稅專用發(fā)票1,988份，稅額331,662,227.35元，含稅金額2,282,616,521.83元。
具體事實如下：
1.以長三角公司之名取得增值稅專用發(fā)票的事實：（略）
2.以尚海公司之名取得增值稅專用發(fā)票的事實：（略）
3.以瑞晟公司之名取得增值稅專用發(fā)票的事實：（略）
4.以長三角公司之名對外開具增值稅專用發(fā)票的事實：（略）
5.以尚海公司之名對外開具增值稅專用發(fā)票的事實：（略）
6.以瑞晟公司之名對外開具增值稅專用發(fā)票的事實：（略）
另查明：長三角公司、尚海公司、瑞晟公司向華泰興公司、蘇北油庫、德鳴公司、青業(yè)公司、昶旭公司、幸怡公司、仲裕盛公司、萬聯(lián)公司、攜鵬公司、利騰公司、海越公司、中寰公司開具的汽柴油的增值稅專用發(fā)票，經(jīng)國家稅務(wù)機關(guān)確認，其中華泰興公司已認證抵扣稅款523,519,751元；德鳴公司已認證稅款1,203,848元；海越公司已認證稅款36,178,768元；中寰公司已認證稅款29,070,056元。
阜陽市中級人民法院一審認為：被告人魏杰、褚孝美、楊舒、韓彥會為獲取非法利益，在長三角公司、瑞晟公司、尚海公司無真實貨物交易的情況下，既讓他人為自己虛開品名為化工原料的進項增值稅專用發(fā)票，又虛開品名為汽柴油的銷項增值稅專用發(fā)票，給國家稅收造成重大損失，其中魏杰、褚孝美、楊舒虛開稅款數(shù)額計人民幣1,137,262,557.50元，韓彥會虛開稅款數(shù)額計人民幣331,662,227.35元，四被告人的行為均已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，且系共同犯罪，虛開數(shù)額及造成國家稅款損失數(shù)額巨大，應(yīng)依法處罰。在共同犯罪中，被告人魏杰、褚孝美起主要作用，系主犯，應(yīng)當(dāng)按照其所參與的全部犯罪處罰；被告人楊舒、韓彥會起次要或輔助作用，是從犯，依法可對二人減輕處罰。對于韓彥會、楊舒的辯護人關(guān)于韓彥會、楊舒系從犯，建議從輕處罰的辯護意見，應(yīng)予以采納。依照《中華人民共和國刑法》第二百零五條第一款、第三款、第二十五條第一款、第二十六條第一款、第四款、第二十七條、第五十二條、第六十四條的規(guī)定，判決：
一、被告人魏杰犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十五年，并處罰金人民幣五十萬元。
二、被告人褚孝美犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十五年，并處罰金人民幣五十萬元。
三、被告人楊舒犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑六年，并處罰金人民幣三十萬元。
四、被告人韓彥會犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑三年二個月零九天，并處罰金人民幣二十萬元。
五、扣押在案的涉案物品（詳見扣押清單），予以沒收。
六、對被告人褚孝美、魏杰、楊舒、韓彥會的違法所得人民幣七百八十二萬七千零四十二元依法予以沒收。
魏杰上訴辯稱：阜陽三家公司與上下游企業(yè)之間雖并無真實交易，但上下游企業(yè)變票完整鏈條有真實交易存在，變票環(huán)節(jié)只是將貨物名稱變更為實際銷售的成品油，不能片面分割評價；阜陽三公司不是消費稅納稅義務(wù)主體，加工企業(yè)利用變票獲得的成品油發(fā)票逃避消費稅與變票環(huán)節(jié)相互獨立，無直接因果關(guān)系；稅務(wù)審查報告關(guān)于增值稅損失的計算不科學(xué)，不能作為證據(jù)使用。計算非法獲利數(shù)額沒有事實及證據(jù)支持。原判認定事實不清，定罪錯誤，請求改判逃稅罪。魏杰的辯護人除與魏杰的辯解意見相同部分外，另提出一審法院對魏杰在共同犯罪中的作用認定有誤，魏杰只應(yīng)對部分虛開金額承擔(dān)責(zé)任，建議根據(jù)魏杰在逃稅罪中所起的作用減輕刑罰。
褚孝美上訴辯稱：其不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，僅構(gòu)成逃稅罪，是從犯，非法獲利數(shù)額認定缺乏證據(jù)，原判量刑畸重。褚孝美辯護人的意見與其相同，建議以逃稅罪定罪，并減輕處罰。
楊舒上訴辯稱：其僅是一名普通打工人員，按照公司領(lǐng)導(dǎo)安排完成會計工作，領(lǐng)取固定報酬，沒有非法牟利的想法，也沒有參與購銷合同等單據(jù)的偽造，在不明知的情況下參與了有關(guān)犯罪，應(yīng)當(dāng)改判其無罪；即使其構(gòu)成犯罪，到案后能夠如實供述，系從犯，原判也量刑過重。楊舒的辯護人同意其本人的辯解，另提出即使楊舒構(gòu)成犯罪，在本案中系從犯，且具有坦白、初犯、偶犯等從輕情節(jié)，原判量刑過重。
韓彥會上訴辯稱：其涉案的五家公司與阜陽三公司之間存在真實交易；她從事財務(wù)工作，對是否有真實的貨物購銷，并不知情。即使構(gòu)成犯罪，也應(yīng)以逃稅罪進行處罰。韓彥會辯護人的意見與其辯解相同。
檢察員認為：一審判決認定的案件事實基本清楚。具體意見為：（1）終端企業(yè)抵扣稅款依據(jù)的是其直接上游公司開出的增值稅專用發(fā)票，與長三角等公司并無直接、必然的關(guān)系。如果上游企業(yè)實際繳納了增值稅款，終端企業(yè)予以抵扣，并不會造成國家增值稅款損失，認定造成國家增值稅款損失15，521，351.86元的依據(jù)不足；（2）褚孝美負責(zé)公司內(nèi)部的人員管理、辦公室業(yè)務(wù)、接待等工作，認定褚孝美是本案主犯的依據(jù)不充分；（3）本案被告人的行為主要表現(xiàn)為在沒有真實貨物交易的情況下，虛開增值稅專用發(fā)票并違規(guī)改變增值稅專用發(fā)票的進銷項貨物品名，變票虛開行為最終導(dǎo)致了國家消費稅的重大損失，符合逃稅罪的犯罪構(gòu)成；（4）四名被告人當(dāng)庭表示認罪認罰。綜上，建議綜合全案事實證據(jù)和刑事司法政策依法判處。
針對檢辯雙方意見，本院重點查明的相關(guān)事實如下：
1、關(guān)于變票虛開問題
經(jīng)查：根據(jù)我國稅法的相關(guān)規(guī)定，從事汽油、柴油等成品油生產(chǎn)加工的單位和個人是消費稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)在產(chǎn)品銷售時繳納消費稅。為偷逃消費稅，部分成品油加工者，將化工原料增值稅專用發(fā)票直接或者通過中間環(huán)節(jié)開給從事變票不法活動的企業(yè)，變票企業(yè)收到化工原料增值稅專用發(fā)票后，根據(jù)要求直接或者通過中間環(huán)節(jié)將成品油增值稅專用發(fā)票開回給加工企業(yè)或者成品油購買者，從而掩蓋真正的成品油生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)，生產(chǎn)加工者偷逃了消費稅。變票企業(yè)成為表面的生產(chǎn)加工者，由于無力繳納消費稅，從而導(dǎo)致國家消費稅損失。變票行為表面上看是讓他人為自己虛開，和自己為他人虛開增值稅專用發(fā)票兩個虛開行為，但由于兩個行為之間有關(guān)聯(lián)性，且發(fā)票記載的商品名稱從化工原料變?yōu)槌善酚?，實際上屬于一個變票虛開行為。魏杰等人利用阜陽三公司，接受他人提供的上游企業(yè)化工原料增值稅專用發(fā)票，將貨物名稱改變?yōu)槠突蛘卟裼?，開給指定的下游企業(yè)。同時，魏杰還利用阜陽三公司，為其實際經(jīng)營控制的上海仲裕盛等關(guān)聯(lián)公司變票。主要流程為：下游接受成品油增值稅專用發(fā)票的企業(yè)向阜陽三公司匯款，阜陽三公司直接或者分多筆將資金匯入上游開具化工原料增值稅專用發(fā)票的企業(yè)，上游企業(yè)再將資金匯回接受成品油增值稅專用發(fā)票的企業(yè)。業(yè)務(wù)人員制作購銷合同、貨權(quán)轉(zhuǎn)移憑證等單據(jù)，財務(wù)人員根據(jù)要求開具相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票。
上述被告人到案后關(guān)于在阜陽三公司變票環(huán)節(jié)沒有真實交易，目的是通過變票幫助偷逃消費稅，及變票的具體流程的供述一致，與購銷合同、倉儲單位的證明材料及基于銀行資金交易記錄、增值稅專用發(fā)票等材料進行的稅務(wù)審查報告結(jié)論能夠相互印證，部分上下游企業(yè)相關(guān)人員也予以證明，足以認定。魏杰等人以偷逃汽柴油加工環(huán)節(jié)的消費稅為目的，與其變票虛開的行為具有一致性，也與阜陽三公司對虛開的成品油銷售數(shù)額全部進行了納稅申報的事實相符?？兀z）辯雙方對變票虛開的事實均無異議，且有在案證據(jù)支持，本院予以確認。
2、關(guān)于虛開數(shù)額認定及造成稅收損失、獲利計算問題
關(guān)于虛開數(shù)額問題。經(jīng)查，2017年3月至10月間，阜陽三公司共計虛開成品油增值稅專用發(fā)票6,812份，1,466,938.10噸，其中柴油118,120.2017噸，車用汽油1,348,817.8958噸。上述數(shù)額系阜陽中興稅務(wù)師事務(wù)所稅務(wù)審查報告的結(jié)論，依據(jù)阜陽三公司開具的增值稅專用發(fā)票統(tǒng)計得出，來源客觀，統(tǒng)計正確，檢辯雙方均無異議，予以認定。
關(guān)于消費稅損失問題。起訴書指控共計偷逃消費稅2,281,729,200元；阜陽中興稅務(wù)師事務(wù)所出具的稅務(wù)審查報告的結(jié)論為，根據(jù)阜陽三公司變票開出的成品油數(shù)量計算，消費稅損失為3,012,373,681.20元（計算公式為：118，120.2×1176×1.2+1348817.89×1388×1.52）。該報告依據(jù)的事實客觀，計算方法合法科學(xué)，檢（控）辯雙均認可，依法予以采信。安徽正德首信稅務(wù)師事務(wù)所出具的補充審查報告，認定的消費稅損失533,717,274.42元，僅僅為長三角公司變票后，通過仲裕盛公司、蘇北油庫等開具給海鹽公司、中能公司造成的消費稅損失，一審法院予以采信，而對全部消費稅損失沒有認定明顯不當(dāng)，本院予以糾正。魏杰辯解阜陽三公司不是消費稅納稅主體，逃避消費稅與變票無直接因果關(guān)系的意見，與變票行為必然掩蓋成品油加工環(huán)節(jié)，成為加工企業(yè)不如實納稅申報的關(guān)鍵條件，具備刑法上的因果關(guān)系的客觀事實不符，不能成立。
關(guān)于增值稅損失問題。一審法院采信安徽正德首信稅務(wù)師事務(wù)所出具的補充審查報告，以長三角公司變票后，成品油增值稅專用發(fā)票經(jīng)過多次流轉(zhuǎn)，由終端企業(yè)中海公司、銘源公司、中石油上海分公司申報抵扣增值稅的進項稅額，扣除長三角公司與尚海公司實際繳納的增值稅額，得出結(jié)論，造成國家增值稅稅款損失為15,521,351.86元。經(jīng)查，根據(jù)增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅的特征，在無真實交易的情況下，僅僅變票虛開并不需要繳納增值稅；且終端企業(yè)抵扣稅款依據(jù)的是其直接上游公司開出的增值稅專用發(fā)票，與阜陽三公司之間并無直接、必然的關(guān)系。如果上游企業(yè)實際繳納了增值稅款，終端企業(yè)予以抵扣，并不會造成國家增值稅款損失。阜陽市國家稅務(wù)局稽查局提供在案的增值稅納稅申報表記載，阜陽三公司對其虛開的成品油銷售數(shù)額全部進行了納稅申報，并實際繳納了稅款；上游企業(yè)虛開的增值稅專用發(fā)票記載的增值稅額是否依法繳納，無證據(jù)在案予以證明。因此，補充審查報告計算的增值稅損失不科學(xué)，本院不予采信，對增值稅損失部分不予認定。檢辯雙方認為不能認定造成增值稅損失的意見能夠成立，予以采納。
關(guān)于違法所得計算問題。上訴人魏杰、韓彥會等到案后對違法所得的供述不一，魏杰曾經(jīng)供述每噸汽、柴油獲利為100元至200元，給海鹽公司變票非法獲利為每噸20元，后又否認；韓彥會供述收取費用的標(biāo)準(zhǔn)為開票金額的千分之一。原判按照有利被告人的原則，以韓彥會供述的開票金額千分之一為違法所得計算標(biāo)準(zhǔn)，即被告人褚孝美、魏杰的違法所得為人民幣7,827,042元，并無不當(dāng)。魏杰、褚孝美辯解計算非法獲利沒有事實及證據(jù)支持不能成立。
3、關(guān)于楊舒、韓彥會明知問題
經(jīng)查，楊舒、韓彥會作為公司會計人員，應(yīng)當(dāng)審核會計原始憑證的真實性，楊舒在偵查階段亦明確供述阜陽三家公司存在走票、虛開行為；開票時發(fā)現(xiàn)相關(guān)憑證有問題，楊舒還聯(lián)系重新制作收貨確認函，要求修改合同，顯然對于沒有真實交易而開具增值稅專用發(fā)票具有明確認識。韓彥會系魏杰之妻，熟知石油行業(yè)的變票規(guī)則，借用他人之名注冊多家公司，在丈夫魏杰的指使下，明知阜陽三家公司進項和銷項貨物品名異常，仍然實施增值稅專用發(fā)票的開具、接收事項，因此，二人及其辯護人對相關(guān)開票無真實交易不明知的意見與事實不符，不能成立。
4、關(guān)于魏杰、褚孝美、楊舒在共同犯罪中的地位作用問題
經(jīng)查，魏杰設(shè)立阜陽三公司專門用于虛開發(fā)票，且主要財務(wù)人員及操作均由其負責(zé)安排，其中部分業(yè)務(wù)通過其控制經(jīng)營的上海仲裕盛公司等五家公司運作,魏杰是主犯；褚孝美聯(lián)系了部分虛開發(fā)票業(yè)務(wù)，有魏杰與楊舒的一致供述可以證明，定高公司的黃某、海越公司的陳某、華泰興公司的李某1、高卡公司的李某2、榮成公司的華某等證人也證明相關(guān)業(yè)務(wù)系是與褚孝美聯(lián)系的，褚孝美當(dāng)庭對此無法做出合理解釋，其辯解僅僅從事工作日常管理、沒有聯(lián)系具體開票業(yè)務(wù)不能成立。但綜合全部事實、情節(jié)，其作用略小于魏杰。楊舒根據(jù)魏杰、褚孝美安排，負責(zé)財務(wù)工作，直接負責(zé)增值稅專用發(fā)票的接受及開具，并就相關(guān)事宜與上下游的業(yè)務(wù)員聯(lián)系，有魏杰、褚孝美內(nèi)容一致的供述證明，且有提取在案的微信聊天記錄印證，足以證明，其本人也供認不諱，在共同犯罪中具有輔助地位，是從犯，但作用較為直接。魏杰的辯護人認為魏杰僅對部分犯罪承擔(dān)責(zé)任的意見；褚孝美及其辯護人認為褚孝美不是主犯的意見，與事實不符，不能成立。
綜上，本院二審補充查明的事實為：上訴人魏杰等人利用設(shè)立、經(jīng)營的阜陽三公司，接受他人提供的上游企業(yè)化工原料增值稅專用發(fā)票，將貨物名稱改變?yōu)槠突蛘卟裼?，開具給指定的下游企業(yè)。魏杰還利用阜陽三公司，為其實際經(jīng)營控制的上海仲裕盛等關(guān)聯(lián)公司變票。主要流程為：下游接受成品油增值稅專用發(fā)票的企業(yè)向阜陽三公司匯款，阜陽三公司直接或者分多筆將資金匯入上游化工原料增值稅開票企業(yè)。業(yè)務(wù)人員制作購銷合同、貨權(quán)轉(zhuǎn)移憑證等單據(jù)，財務(wù)人員根據(jù)要求開具相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票。共計虛開成品油增值稅專用發(fā)票6,812份，1,466,938.10噸（其中：柴油118,120.2017噸，車用汽油1,348,817.8958噸），造成消費稅損失3,012,373,681.20元。原判認定的其他事實，有經(jīng)庭審舉證、質(zhì)證，查證屬實，來源合法的書證、證人證言及被告人供述等證據(jù)予以證明，本院予以確認。
本院認為：上訴人魏杰伙同褚孝美為謀取非法利益，指使楊舒通過變票虛開增值稅專用發(fā)票，為他人不如實納稅申報、逃避繳納汽柴油等成品油消費稅提供條件，造成3,012,373,681.20元消費稅損失。韓彥會根據(jù)魏杰安排，參與了魏杰實際經(jīng)營的上海仲裕盛等五家公司與阜陽三家公司之間的變票虛開犯罪。魏杰、褚孝美及楊舒的行為構(gòu)成逃稅罪，系共同犯罪；韓彥會就其參與的部分與魏杰構(gòu)成逃稅罪共同犯罪，四上訴人犯罪數(shù)額巨大并且明顯占應(yīng)納稅額百分之三十以上，應(yīng)當(dāng)依法懲處。
關(guān)于本案定罪量刑問題，針對檢辯雙方意見，綜合評判如下：
關(guān)于本案的定罪。起訴書指控及一審判決均認為各上訴人構(gòu)成虛開增值稅發(fā)票罪，各上訴人及其辯護人認為構(gòu)成逃稅罪，檢察員認為符合逃稅罪構(gòu)成要件，建議依法判處。
經(jīng)審查認為：（1）構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪需要以利用抵扣稅款功能騙取稅款為目的。從稅收犯罪體系看，刑法分別從發(fā)票管理和稅款管理兩個方面規(guī)定危害稅收征管犯罪。由于發(fā)票是計稅的重要憑證，因此，發(fā)票犯罪與稅款犯罪之間不可避免地存在重合關(guān)系。同時，發(fā)票具有兩種功能，一是經(jīng)濟活動的證明，二是會計結(jié)算包括稅務(wù)結(jié)算依據(jù)；發(fā)票分為可以用于抵扣稅款或者退稅的專用發(fā)票和不具有抵稅、退稅功能的其他發(fā)票?？傮w而言，應(yīng)當(dāng)根據(jù)主客觀相一致、罪責(zé)刑相適應(yīng)的原則，合理區(qū)分并準(zhǔn)確適用相關(guān)法律規(guī)定。虛開發(fā)票是進行虛假納稅申報逃避繳納稅款的手段之一；虛開增值稅專用發(fā)票罪與虛開發(fā)票罪的差別在于，增值稅專用發(fā)票可以抵扣增值稅款，虛開發(fā)票罪中的發(fā)票則沒有此種功能，這是立法為虛開增值稅專用發(fā)票罪配置較虛開發(fā)票罪更為嚴厲刑罰的重要原因。因此，如果利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款功能實現(xiàn)逃稅目的，同時構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪及逃稅罪的，按照牽連犯從一重處罰的原則，一般定虛開增值稅專用發(fā)票罪；如果未利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能，而是利用了增值稅專用發(fā)票所具有的一般發(fā)票也具有的經(jīng)濟活動證明功能，則虛開增值稅專用發(fā)票與虛開普通發(fā)票無實質(zhì)區(qū)別，從罪責(zé)刑相一致原則考慮，同時構(gòu)成虛開發(fā)票罪與逃稅罪的，按照牽連犯從一重處罰原則，一般定逃稅罪。本案中，上下游企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票之間具有關(guān)聯(lián)性，目的是通過變票虛開掩蓋真實的生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)，為成品油加工企業(yè)不依法進行消費稅納稅申報，從而逃避繳納消費稅提供條件，因此，所利用的不是增值稅專用發(fā)票的稅款抵扣功能而是普通發(fā)票也具有的經(jīng)濟活動證明功能，應(yīng)當(dāng)構(gòu)成虛開發(fā)票罪，同時構(gòu)成逃稅罪的共犯，按照從一重處罰的原則，應(yīng)當(dāng)定性為逃稅罪。
（2）變票虛開行為本身不會造成增值稅損失。增值稅是流轉(zhuǎn)稅，對流通環(huán)節(jié)增值的部分進行征收。在沒有真實交易本來不需要繳納增值稅的情況下，下游企業(yè)取得虛開的增值稅專用發(fā)票所抵扣的稅款是前面環(huán)節(jié)實際所繳納的增值稅款，源頭為加工企業(yè)采購原料時獲得的化工原料增值稅專用發(fā)票作為進項可以抵扣的增值稅款，或者銷售成品油時本應(yīng)開具成品油而實際開具的化工原料增值稅專用發(fā)票，作為銷項實際繳納的增值稅款。變票企業(yè)對于本環(huán)節(jié)增值部分如實繳納了增值稅的，則其變票虛開增值稅專用發(fā)票整個流程不存在增值稅款被騙的結(jié)果。對于變票虛開行為之外，與上下游企業(yè)勾結(jié)，同時為騙抵增值稅款而虛開的，按照主客觀相一致原則，應(yīng)當(dāng)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。本案中，阜陽三公司依法進行了全部納稅申報并繳納了增值稅，在案證據(jù)不能證明上游企業(yè)提供的增值稅專用發(fā)票對應(yīng)的稅款沒有繳納，各上訴人對此明知且與上下游企業(yè)人員之間形成通過變票虛開增值稅專用發(fā)票騙抵國家增值稅款的共同犯罪故意，因此，各上訴人的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
（3）變票虛開增值稅專用發(fā)票從而掩蓋真實的加工環(huán)節(jié)，是加工企業(yè)不如實申報繳納消費稅的關(guān)鍵條件，對造成消費稅損失具有必然性。本案中，盡管逃避消費稅的加工企業(yè)沒有查獲在案，但上訴人魏杰等變票虛開增值稅專用發(fā)票的行為，在通過變票虛開增值稅發(fā)票方式逃避消費稅共同犯罪中的作用、地位是明確的，因此，不影響按照逃稅罪追究四上訴人的刑事責(zé)任。檢辯雙方關(guān)于上訴人魏杰、褚孝美、楊舒、韓彥會的犯罪行為符合逃稅罪構(gòu)成要件，應(yīng)當(dāng)依法判處的意見成立，本院予以采納。
關(guān)于各上訴人的量刑。上訴人魏杰專門設(shè)立阜陽三公司從事違法犯罪活動，犯罪情節(jié)嚴重，在共同犯罪中系主犯；褚孝美對公司進行日常管理，并聯(lián)系部分變票虛開業(yè)務(wù)，也是主犯，但作用略小于魏杰。楊舒、韓彥會起輔助作用，是從犯，本院決定從輕處罰。但楊舒具體從事接受發(fā)票入賬與對外開具發(fā)票，有直接作用；到案后雖如實供述主要犯罪事實，但辯解主觀上不明知與事實不符，結(jié)合其他犯罪前后的表現(xiàn)等，在量刑時一并綜合考慮。本院二審期間，四上訴人均當(dāng)庭表示認罪認罰，檢察員建議結(jié)合全案定罪依法判處的意見及各上訴人、辯護人相關(guān)量刑意見與前述相符的部分，本院予以采納。
綜上，原判認定主要犯罪事實正確，但適用法律有錯誤，本院予以糾正。根據(jù)各上訴人的犯罪事實、性質(zhì)、情節(jié)和對于社會的危害程度，案經(jīng)本院審判委員會討論決定，依照《中華人民共和國刑法》第二百零一條、第二十五條、第二十六條、第二十七條、第五十二條、第六十四條，《中華人民共和國刑事訴訟法》第二百三十六條第一款第（二）項的規(guī)定，判決如下：
一、撤銷安徽省阜陽市中級人民法院（2021）皖12刑初10號刑事判決；
二、上訴人（原審被告人）魏杰犯逃稅罪，判處有期徒刑七年，并處罰金人民幣四十萬元。
（刑期從判決執(zhí)行之日起計算。判決執(zhí)行之前先行羈押的，羈押一日折抵刑期一日,即自2017年12月1日起至2024年11月30日止）
三、上訴人（原審被告人）褚孝美犯逃稅罪，判處有期徒刑六年八個月，并處罰金人民幣四十萬元。
（刑期從判決執(zhí)行之日起計算。判決執(zhí)行之前先行羈押的，羈押一日折抵刑期一日,即自2017年12月1日起至2024年7月31日止）
四、上訴人（原審被告人）楊舒犯逃稅罪，判處有期徒刑五年八個月，并處罰金人民幣十萬元。
（刑期從判決執(zhí)行之日起計算。判決執(zhí)行之前先行羈押的，羈押一日折抵刑期一日,即自2017年11月30日起至2023年7月29日止）
五、上訴人（原審被告人）韓彥會犯逃稅罪，判處有期徒刑三年二個月，并處罰金人民幣十萬元。
（刑期從判決執(zhí)行之日起計算。判決執(zhí)行之前先行羈押的，羈押一日折抵刑期一日，即自2017年12月1日起至2021年1月31日止）
六、上訴人（原審被告人）魏杰、褚孝美違法所得人民幣七百八十二萬七千零四十二元，依法予以追繳。
七、扣押在案的犯罪所用物品，予以沒收。
本判決為終審判決。
審 判 長 陳吉雙
審 判 員 常 青
審 判 員 吳春濤
二〇二三年七月三日
法官助理 劉 華
書 記 員 石 潤
【晶晶亮讀后感】
該判決書對變票虛開中的幾個關(guān)鍵問題闡述得都非常清晰，值得反復(fù)學(xué)習(xí)。
在定性中，有一段很關(guān)鍵的表述：
如果利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款功能實現(xiàn)逃稅目的，同時構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪及逃稅罪的，按照牽連犯從一重處罰的原則，一般定虛開增值稅專用發(fā)票罪；
如果未利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能，而是利用了增值稅專用發(fā)票所具有的一般發(fā)票也具有的經(jīng)濟活動證明功能，則虛開增值稅專用發(fā)票與虛開普通發(fā)票無實質(zhì)區(qū)別，從罪責(zé)刑相一致原則考慮，同時構(gòu)成虛開發(fā)票罪與逃稅罪的，按照牽連犯從一重處罰原則，一般定逃稅罪。
在稅務(wù)稽查中，對于變票虛開行為，對定性問題也一直存在爭議，焦點也是到底定性虛開發(fā)票還是偷稅，該案例可供參考。
對于上訴人來說，法院該觀點切實減輕了他們的刑期，他們應(yīng)該是歡欣鼓舞的，但不可忽視的兩個數(shù)字是，上訴人取得的違法所得是782萬元，但確認少繳的消費稅是30.12億元，這些少繳的消費稅款是需要向變票虛開的公司追繳的，估計是一輩子也繳不清了。為了蠅頭小利，賭上全部身家，不明白這樣不劃算的事情為什么一直有人會去做？

推薦閱讀：
【稅案】企業(yè)變票虛開，沒收違法所得1.06億元！
【稅案】石化公司“變票”銷售，定性為偷稅

—————END————
來源：胡曉鋒律師；晶晶亮的稅月簡評
推薦閱讀：
【司法稅案】納稅人無法承受的兩個司法觀點

涉嫌虛開發(fā)票罪，不予起訴的案例及政策規(guī)定

1張《熱辣滾燙》電影票，賈玲能分多少錢？
推薦書籍：




封面圖片來源于公眾號：圖說一分為Z 攝影師顧伯群授權(quán)本號使用