旨在重塑公平合理國(guó)際稅收秩序的全球性稅改：BEPS項(xiàng)目國(guó)際稅改啟動(dòng)十周年評(píng)述

作者信息
廖益新（廈門大學(xué)法學(xué)院）

文章內(nèi)容
自2013年2月經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）應(yīng)二十國(guó)集團(tuán)（G20）要求發(fā)布《應(yīng)對(duì)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移》報(bào)告，正式啟動(dòng)應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃以來(lái)，BEPS項(xiàng)目國(guó)際稅改已走過(guò)了十年歷程。誠(chéng)如俄羅斯總統(tǒng)普京在2013年G20首腦峰會(huì)上所言，BEPS行動(dòng)計(jì)劃的實(shí)施將是近百年來(lái)國(guó)際稅收規(guī)則最大規(guī)模的一次重塑。這場(chǎng)旨在重塑公平合理的國(guó)際稅收秩序的全球性稅改，前后經(jīng)歷了BEPS項(xiàng)目1.0版和2.0版兩個(gè)層次內(nèi)容不同的改革階段。雖然以“雙支柱”方案為代表的BEPS項(xiàng)目2.0版改革的最終成效目前還難以準(zhǔn)確測(cè)定，但鑒于“雙支柱”改革方案的基本框架和主要規(guī)則內(nèi)容已經(jīng)出臺(tái)定型，因此不妨礙今天我們對(duì)BEPS項(xiàng)目十年稅改的利弊得失進(jìn)行一番回顧總結(jié)。筆者認(rèn)為，相比國(guó)際稅法發(fā)展史上此前發(fā)生的歷次國(guó)際稅收制度變革，BEPS項(xiàng)目國(guó)際稅改具有三個(gè)方面的重要特征，即全球合作反避稅規(guī)模空前、國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法兩翼并進(jìn)、國(guó)際稅收分配失衡和國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)同步解決。本文也將圍繞這三個(gè)特點(diǎn)進(jìn)行概括評(píng)述。

一、一場(chǎng)前所未有規(guī)?？涨暗娜蚝献餍苑幢芏悜?zhàn)略行動(dòng)

（一）BEPS項(xiàng)目國(guó)際稅改的規(guī)模與深度前所未有
傳統(tǒng)的國(guó)際稅法理論認(rèn)為，對(duì)于納稅人的跨國(guó)所得，由于納稅人的居民國(guó)有權(quán)主張的居民稅收管轄權(quán)與所得來(lái)源國(guó)依法可以行使的來(lái)源地征稅權(quán)存在著沖突，兩類國(guó)家各自的稅收權(quán)益在納稅人的跨國(guó)所得這一共同稅基上存在競(jìng)爭(zhēng)性，決定了它們?cè)趪?guó)際反避稅領(lǐng)域要實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)有效的國(guó)際合作非常困難。這是因?yàn)椋谧非蟊緡?guó)稅收利益最大化的傳統(tǒng)國(guó)際稅法價(jià)值理念束縛下，人們認(rèn)為逃避了來(lái)源地國(guó)課稅的跨國(guó)所得自然會(huì)流回納稅人的居民國(guó)，從而擴(kuò)大了居民國(guó)的稅基和稅收份額；相反地，納稅人將跨國(guó)所得隱匿在來(lái)源地國(guó)以逃避居民國(guó)的課稅，雖然有損居民國(guó)的稅收權(quán)益，卻可能在某種程度上迎合了來(lái)源地國(guó)吸引更多外國(guó)資本的政策目標(biāo)。因此，在以往國(guó)際稅法漫長(zhǎng)的歷史發(fā)展過(guò)程中，尤其是在進(jìn)入21世紀(jì)前，雙邊稅收協(xié)定中幾乎不存在實(shí)體性的反避稅規(guī)則。雖有國(guó)際稅收情報(bào)交換和稅款追征協(xié)助這類雙邊稅務(wù)行政協(xié)作制度安排，但實(shí)際執(zhí)行的效果卻差強(qiáng)人意。至于在反避稅方面達(dá)成的多邊國(guó)際稅收協(xié)定，則屬鳳毛麟角。
在國(guó)際稅法發(fā)展史上，BEPS項(xiàng)目國(guó)際稅改的重要地位和意義，首先體現(xiàn)在它是一場(chǎng)前所未有、規(guī)模空前的全球合作性反避稅戰(zhàn)略行動(dòng)，旨在通過(guò)全球各國(guó)攜手合作，對(duì)已經(jīng)過(guò)百年歷史發(fā)展的國(guó)際稅收體系進(jìn)行改革，以重塑公平合理的國(guó)際稅收秩序。之所以說(shuō)它是一場(chǎng)前所未有、規(guī)?？涨暗膰?guó)際反避稅行動(dòng)，是因?yàn)樵趪?guó)際稅法近百年的演進(jìn)歷程中，從未出現(xiàn)過(guò)像BEPS項(xiàng)目這樣參與轄區(qū)數(shù)量如此眾多，改革內(nèi)容范圍如此豐富廣闊的國(guó)際稅改，尤其是在傳統(tǒng)認(rèn)為難以形成實(shí)質(zhì)有效國(guó)際合作的反國(guó)際逃避稅領(lǐng)域。
BEPS項(xiàng)目啟動(dòng)以來(lái)的十年，以2016年BEPS項(xiàng)目包容性框架（Inclusive Framework,IF）的設(shè)立為時(shí)間界限，可以分為前后兩個(gè)階段。就參與國(guó)際稅改的國(guó)家與獨(dú)立稅收轄區(qū)數(shù)量而言，前一階段也即所謂的BEPS項(xiàng)目1.0版時(shí)期，是BEPS項(xiàng)目15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃涉及的各種稅改建議措施的研究設(shè)計(jì)和討論形成階段，共有44個(gè)國(guó)家和獨(dú)立稅轄區(qū)參加。這些轄區(qū)不僅包括OECD全體成員國(guó)，而且也涉及如中國(guó)、印度和阿根廷等非OECD成員方的新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體和發(fā)展中國(guó)家。而在IF設(shè)立后的BEPS項(xiàng)目2.0版階段，隨著IF面向全球各國(guó)開放加入，目前已經(jīng)有145個(gè)國(guó)家和獨(dú)立稅轄區(qū)成為IF的成員方并參與了BEPS項(xiàng)目1.0版的落地實(shí)施和“雙支柱”方案的討論制訂工作。在反避稅領(lǐng)域能夠集聚如此數(shù)量眾多的主權(quán)國(guó)家和獨(dú)立稅轄區(qū)參與，不僅在國(guó)際稅法發(fā)展史上絕無(wú)僅有，就是在國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的其他領(lǐng)域，也罕見(jiàn)出現(xiàn)能夠形成凝聚如此眾多成員方的多邊合作機(jī)制平臺(tái)。
從BEPS項(xiàng)目涉及的國(guó)際稅改內(nèi)容來(lái)看，BEPS項(xiàng)目1.0版15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終提出的一攬子稅改建議措施，不僅包括了消除混合錯(cuò)配、反協(xié)定濫用、加強(qiáng)受控外國(guó)公司（CFC）規(guī)則和轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則等實(shí)體性的反避稅建議措施，還涵蓋了國(guó)別報(bào)告交換、BEPS監(jiān)測(cè)統(tǒng)計(jì)和多邊相互協(xié)商程序（MAP）等稅收征管程序機(jī)制的改革舉措。既有傳統(tǒng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)條件下對(duì)避稅行為的規(guī)制手段，也有涉及數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下新交易方式誘發(fā)的避稅問(wèn)題的應(yīng)對(duì)措施。而BEPS項(xiàng)目2.0版推出的“雙支柱”方案，其改革內(nèi)容性質(zhì)上已超出了一般的防范跨境逃避稅的界限范圍，涉及重塑國(guó)際稅收權(quán)益分配秩序和遏止國(guó)際稅收逐底競(jìng)爭(zhēng)等更加深層級(jí)的實(shí)質(zhì)性改革問(wèn)題。在國(guó)際稅法的百年發(fā)展史上，類似BEPS項(xiàng)目這樣改革范圍如此廣闊、內(nèi)容如此豐富、程度如此深刻的大規(guī)模國(guó)際稅制改革還從未發(fā)生過(guò)。
（二）BEPS項(xiàng)目國(guó)際稅改規(guī)?？涨暗谋尘霸?/strong>
G20/OECD之所以能夠在全球范圍內(nèi)啟動(dòng)這樣一場(chǎng)前所未有、規(guī)?？涨暗膰?guó)際合作性反避稅戰(zhàn)略行動(dòng)，有其深刻的國(guó)際經(jīng)濟(jì)和政治背景原因。
首先，進(jìn)入20世紀(jì)90年代以來(lái)，經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化發(fā)展，尤其是跨國(guó)企業(yè)普遍采用的全球一體化經(jīng)營(yíng)模式，已經(jīng)使各國(guó)經(jīng)濟(jì)和產(chǎn)業(yè)彼此間的相互聯(lián)系和影響更加緊密。與此同時(shí)，各國(guó)為吸引國(guó)際投資而展開的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)也日趨激化。BEPS現(xiàn)象之所以會(huì)在全球范圍內(nèi)蔓延擴(kuò)散，正是因?yàn)榭鐕?guó)企業(yè)利用了現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則跟不上經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展步伐和不適應(yīng)跨國(guó)企業(yè)全球一體化經(jīng)營(yíng)模式變化的缺陷，通過(guò)在其全球產(chǎn)業(yè)鏈中實(shí)施各種人為的投資架構(gòu)和交易安排，從而使其跨國(guó)所得“合法地”轉(zhuǎn)移累積在位于無(wú)稅或低稅負(fù)的避稅港的關(guān)聯(lián)實(shí)體賬戶上，既規(guī)避了所得來(lái)源地國(guó)的課稅，也沒(méi)有在居民國(guó)承擔(dān)應(yīng)有的納稅義務(wù)。在經(jīng)濟(jì)全球一體化和數(shù)字化背景形勢(shì)下，繼續(xù)依靠個(gè)別國(guó)家采取單邊反避稅措施或通過(guò)開展雙邊性的國(guó)際稅收征管協(xié)作這些傳統(tǒng)的方式，已經(jīng)難以有效規(guī)制跨國(guó)企業(yè)在其全球產(chǎn)業(yè)鏈中實(shí)施的BEPS行為。只有各國(guó)攜手合作，在全球范圍內(nèi)同步采取協(xié)調(diào)一致的反避稅措施，才能在有效抑制跨國(guó)企業(yè)BEPS風(fēng)險(xiǎn)泛濫的同時(shí)，維護(hù)國(guó)際稅收秩序的公平性。也正是因?yàn)楦鲊?guó)政府均清楚地意識(shí)到在應(yīng)對(duì)跨國(guó)企業(yè)BEPS行為上開展全球合作的必要性，才會(huì)紛紛加入為落地實(shí)施BEPS15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃提出的稅改措施而建立的BEPS包容性框架。
其次，隨著中國(guó)、印度以及其他新興經(jīng)濟(jì)體的崛起，國(guó)際政治格局也呈現(xiàn)出“南升北降”的趨勢(shì)，朝向政治多極化方向逐漸發(fā)展，不斷打破發(fā)達(dá)國(guó)家“一家獨(dú)大”的格局。作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作最高級(jí)論壇的七國(guó)集團(tuán)（G7）讓位于后來(lái)的G20就是明顯的例證，前者是由少數(shù)西方發(fā)達(dá)國(guó)家組成的國(guó)際經(jīng)濟(jì)政策協(xié)調(diào)的富國(guó)俱樂(lè)部，后者則是由發(fā)達(dá)國(guó)家、新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體和發(fā)展中國(guó)家共同參與的全球經(jīng)濟(jì)政策協(xié)調(diào)合作平臺(tái)。國(guó)際政治格局的變化反映在國(guó)際稅收領(lǐng)域，就是以新興經(jīng)濟(jì)體為代表的廣大發(fā)展中國(guó)家，要求改變長(zhǎng)期以來(lái)國(guó)際稅收標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則制訂權(quán)由發(fā)達(dá)國(guó)家少數(shù)技術(shù)專家壟斷的局面，并試圖在國(guó)際稅改中提出自己的政策主張和利益訴求。而西方發(fā)達(dá)國(guó)家也清楚認(rèn)識(shí)到在全球經(jīng)濟(jì)和政治格局已經(jīng)發(fā)生深刻變化的當(dāng)今時(shí)代，要有效抑制跨國(guó)企業(yè)的BEPS行為，離不開廣大發(fā)展中國(guó)家的共同參與。因此，與以往的國(guó)際稅收制度改革不同，發(fā)展中國(guó)家不再是只能消極被動(dòng)地接受發(fā)達(dá)國(guó)家集團(tuán)制定的既定規(guī)則，而是從BEPS項(xiàng)目國(guó)際稅改開始就參與了改革方案的討論設(shè)計(jì)。
然而，需要指出的是，雖然發(fā)展中國(guó)家也參與了BEPS項(xiàng)目國(guó)際稅改，但形式上的參與和實(shí)質(zhì)性的參與還是有著本質(zhì)區(qū)別，并可能因此而影響改革方案和新規(guī)則的正當(dāng)合理性。綜觀BEPS項(xiàng)目國(guó)際稅改的10年歷程，無(wú)論是在BEPS項(xiàng)目的1.0階段還是2.0階段，新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體和發(fā)展中國(guó)家的參與在很大程度上還只停留于形式參與的程度上。
其一，就BEPS1.0階段的國(guó)際稅改而言，在2016年IF成立前，僅有作為G20成員的中國(guó)、印度和阿根廷等少數(shù)新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體和發(fā)展中國(guó)家參與，而大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家則被排除在外，只能被動(dòng)接受OECD下屬的各技術(shù)工作組最終完成并提交G20背書認(rèn)可的既定反避稅規(guī)則。為此，國(guó)際稅法理論和實(shí)務(wù)界不乏有人認(rèn)為，由OECD實(shí)際主導(dǎo)的BEPS國(guó)際稅改1.0版存在著嚴(yán)重的民主赤字缺陷問(wèn)題。至于BEPS項(xiàng)目2.0階段的國(guó)際稅改，雖然是在擁有眾多成員的IF建立之后才真正開始，而且在漫長(zhǎng)的“雙支柱”改革方案的醞釀制訂過(guò)程中，OECD也不時(shí)通過(guò)其官網(wǎng)公布支柱一和支柱二方案的有關(guān)規(guī)則內(nèi)容草案，面向全球各界征求反饋意見(jiàn)，以及通過(guò)線上舉行各種區(qū)域性談判工作會(huì)議聽(tīng)取IF成員對(duì)改革方案的立場(chǎng)建議，但由于OECD并沒(méi)有義務(wù)就這些反饋意見(jiàn)和建議及時(shí)予以回應(yīng)，解釋說(shuō)明是否采納的理由原因，這就使得上述這些象征民主和透明的舉措活動(dòng)仍然僅具有表面形式意義，缺乏民主和透明的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵。
其二，“雙支柱”改革方案牽涉異常復(fù)雜的專業(yè)技術(shù)問(wèn)題，對(duì)于普遍欠缺國(guó)際稅法專業(yè)技術(shù)人才和國(guó)際稅收征管經(jīng)驗(yàn)?zāi)芰Φ膹V大發(fā)展中國(guó)家而言，即便IF提供了參與討論和談判的平臺(tái)，這些國(guó)家也很難實(shí)際有所作為。由此可知，提升廣大發(fā)展中國(guó)家的稅收征管能力水平，確為構(gòu)建公正合理的國(guó)際稅收新秩序的必要前提條件。

二、一種國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法兩翼并進(jìn)的稅改路徑

“雙支柱”國(guó)際稅改方案是國(guó)際稅收規(guī)則近百年來(lái)的最大變革，由于支柱一金額A設(shè)定了200億歐元的銷售收入和10%利潤(rùn)率門檻，并將采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融業(yè)排除在外，因此范圍內(nèi)的跨國(guó)公司數(shù)量相對(duì)較少。目前情況下，支柱一對(duì)我國(guó)跨國(guó)公司影響相對(duì)有限。支柱二未設(shè)置行業(yè)限制，適用范圍是全球收入達(dá)到7.5億歐元以上的跨國(guó)企業(yè)，這將對(duì)跨國(guó)稅收分配產(chǎn)生較大影響，跨國(guó)企業(yè)應(yīng)及時(shí)跟進(jìn)業(yè)務(wù)所在區(qū)域的稅改動(dòng)態(tài)和立法進(jìn)程，主動(dòng)評(píng)估潛在影響。
（一）BEPS項(xiàng)目國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的兩翼并進(jìn)
雖然我們所理解的國(guó)際稅法是一個(gè)由國(guó)際法淵源（具體表現(xiàn)為以國(guó)際稅收條約為代表的國(guó)際稅收硬法和有關(guān)國(guó)際組織制訂發(fā)布的國(guó)際稅收軟法）和國(guó)內(nèi)法淵源（具體表現(xiàn)為各國(guó)制定的國(guó)內(nèi)所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等實(shí)體稅種法以及稅收征管程序法）構(gòu)成的綜合性稅收法律體系，但在國(guó)際稅法發(fā)展的歷史上，國(guó)際法層面的國(guó)際稅制改革與國(guó)內(nèi)法層面的國(guó)際稅收規(guī)則改革往往是彼此分離進(jìn)行的。而且，由于各國(guó)深受傳統(tǒng)的國(guó)家稅收主權(quán)獨(dú)立觀念的影響，通過(guò)國(guó)際條約規(guī)則來(lái)協(xié)調(diào)締約國(guó)雙方國(guó)內(nèi)稅制差異而造成的國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題，也被嚴(yán)格地限制在協(xié)調(diào)稅收管轄權(quán)沖突這樣非常有限的范圍內(nèi)，以最大限度地保留各國(guó)國(guó)內(nèi)稅收立法的獨(dú)立自主性。
BEPS項(xiàng)目不同于以往國(guó)際稅改的一個(gè)顯著特點(diǎn)，就是它采取的是一種國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法兩翼并進(jìn)的稅制改革路徑。在BEPS項(xiàng)目1.0版的15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中，有4項(xiàng)是針對(duì)國(guó)際法層面的稅收條約規(guī)則的改革（第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予》、第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)》、第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效》，以及第15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《制定用于修訂雙邊稅收協(xié)定的多邊協(xié)議》），7項(xiàng)是聚焦于國(guó)內(nèi)法層面的稅制改革（如第2項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《消除混合錯(cuò)配安排的影響》、第3項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《制定有效受控外國(guó)公司規(guī)則》、第4項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《對(duì)利用利息扣除和其他款項(xiàng)支付實(shí)現(xiàn)的稅基侵蝕予以限制》、第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《考慮透明度和實(shí)質(zhì)性因素，有效打擊有害稅收實(shí)踐》、第11項(xiàng)《測(cè)量和監(jiān)控BEPS》以及第12項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《強(qiáng)制披露規(guī)則》），其余的4項(xiàng)則是兼容涵蓋了國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法層面的稅制規(guī)則改革（如第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》，第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引》）。
更應(yīng)強(qiáng)調(diào)的是，以往的國(guó)際稅改內(nèi)容通常僅限于協(xié)調(diào)稅收管轄權(quán)之間的沖突或構(gòu)建國(guó)際稅務(wù)行政協(xié)助機(jī)制，從未涉及各國(guó)國(guó)內(nèi)稅制規(guī)則的趨同化改革。但BEPS項(xiàng)目則是國(guó)際稅法發(fā)展史上第一次深入各國(guó)國(guó)內(nèi)法反避稅制度規(guī)則的統(tǒng)一化這樣敏感的領(lǐng)域，即要求IF成員不僅在雙邊條約網(wǎng)絡(luò)中，而且在各自的國(guó)內(nèi)稅制中實(shí)施符合國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)要求的反避稅實(shí)體性措施和程序規(guī)則，并為此建立了同行審議這樣的國(guó)際監(jiān)督機(jī)制，以督促各成員方在各自的雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)和國(guó)內(nèi)稅制中落地實(shí)施。而在BEPS項(xiàng)目2.0階段，國(guó)際稅改更是發(fā)展到了在全球范圍實(shí)施統(tǒng)一的征稅權(quán)聯(lián)結(jié)度和剩余利潤(rùn)再分配機(jī)制，以及全球統(tǒng)一的最低稅機(jī)制這樣的程度。如此力度的兩翼并進(jìn)的國(guó)際稅制改革，從以往的國(guó)際稅改發(fā)展史上來(lái)看是難以想象的。
（二）BEPS項(xiàng)目國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法兩翼并進(jìn)的原因與困難
BEPS項(xiàng)目之所以采取這種國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法兩翼并進(jìn)的稅改路徑，首要原因在于一國(guó)對(duì)外締結(jié)的國(guó)際稅收條約與一國(guó)單方面制訂的國(guó)內(nèi)所得稅法，本來(lái)就同屬于一國(guó)統(tǒng)一的國(guó)際稅法體系中的兩個(gè)組成部分，在調(diào)整國(guó)際稅收規(guī)則的過(guò)程中，這兩部分法律淵源彼此間存在著相互補(bǔ)充和配合作用的內(nèi)在有機(jī)聯(lián)系?？鐕?guó)企業(yè)之所以能夠通過(guò)BEPS安排實(shí)現(xiàn)“合法”避稅，正是因?yàn)樗鼈兝昧艘酝@兩部分法律淵源彼此間長(zhǎng)期存在的不協(xié)調(diào)匹配和缺乏相互補(bǔ)充銜接的缺陷，實(shí)現(xiàn)了跨國(guó)所得的國(guó)際雙重未征稅的避稅效果。因此，BEPS項(xiàng)目的設(shè)計(jì)者清醒地認(rèn)識(shí)到，只有采用國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法兩翼并進(jìn)的綜合性改革路徑，即不僅在締約國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法中，而且要在締約國(guó)相互間的雙邊稅收協(xié)定中建立和完善相關(guān)的反避稅機(jī)制規(guī)則，使國(guó)際稅收條約層面的反避稅機(jī)制和締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法中的反避稅機(jī)制彼此銜接、密切配合，才能有效規(guī)制跨國(guó)企業(yè)的BEPS行為。而要使各國(guó)國(guó)內(nèi)法中的反避稅機(jī)制和對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)中的反避稅機(jī)制彼此銜接配合，就必須對(duì)這兩個(gè)層面的反避稅規(guī)則進(jìn)行趨同化的改革。
不過(guò)，要在傳統(tǒng)被認(rèn)為是國(guó)家稅收主權(quán)領(lǐng)域的各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法體系中推行國(guó)際統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的反避稅規(guī)則，并非一種輕而易舉的改革。因?yàn)榉幢芏惐旧砭褪且粋€(gè)政策敏感的稅法領(lǐng)域，納稅人的某種投資架構(gòu)或交易安排是否構(gòu)成稅法應(yīng)予規(guī)制的避稅行為，在很大程度上取決于架構(gòu)或安排的避稅效果是否超出了一國(guó)稅法所能容忍的界限范圍。而各國(guó)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、發(fā)展水平等國(guó)情不同，決定了不同國(guó)家對(duì)納稅人的某種交易行為所持有的稅收立場(chǎng)和政策態(tài)度也會(huì)有所不同。在一國(guó)稅法上認(rèn)定屬于應(yīng)予調(diào)整的避稅行為，在另一國(guó)則可能被視為是可以容忍的稅收籌劃安排。如果各國(guó)都僅從本國(guó)稅收政策立場(chǎng)出發(fā)考慮問(wèn)題，不顧及其他國(guó)家的合理關(guān)切，就很難實(shí)現(xiàn)各國(guó)國(guó)內(nèi)法中的反避稅規(guī)則趨同化。
在BEPS項(xiàng)目15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終研究成果中，應(yīng)對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)、防止協(xié)定濫用、國(guó)別報(bào)告和完善爭(zhēng)議解決一起，被確定為最低標(biāo)準(zhǔn)，是OECD和G20所有成員承諾一致實(shí)施的成果，也被認(rèn)為是國(guó)際稅改見(jiàn)效最明顯的領(lǐng)域。然而，IF成員必須在國(guó)內(nèi)法中貫徹實(shí)施的屬于最低標(biāo)準(zhǔn)的稅改措施僅有兩個(gè)方面：一是第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果建議的考慮透明度和實(shí)質(zhì)性活動(dòng)，更加有效打擊有害稅收實(shí)踐，要求各國(guó)國(guó)內(nèi)稅收優(yōu)惠措施必須與納稅人從事相關(guān)實(shí)質(zhì)性業(yè)務(wù)活動(dòng)關(guān)聯(lián)掛鉤，并保證其稅收優(yōu)惠政策實(shí)施的透明度；二是第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果提出的各國(guó)應(yīng)建立三個(gè)層次的轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔制度和進(jìn)行國(guó)別報(bào)告信息交換。至于分別屬于最佳實(shí)踐或共同方法性質(zhì)的其他稅改建議是否在國(guó)內(nèi)法落地實(shí)施，則實(shí)際上由各IF成員的主權(quán)意志決定。就IF成員的落地實(shí)施情況看，對(duì)于這些其他行動(dòng)計(jì)劃成果提出的相關(guān)稅改建議措施，各成員基本根據(jù)本國(guó)的國(guó)情實(shí)際各取所需地引入國(guó)內(nèi)法中實(shí)施。而這種各國(guó)參差不齊選擇性實(shí)施的結(jié)果，在一定程度上會(huì)影響對(duì)跨國(guó)企業(yè)相關(guān)BEPS行為的規(guī)制效果。

三、一次同步解決國(guó)際稅收權(quán)益分配失衡和國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的改革嘗試

（一）BEPS項(xiàng)目需要解決國(guó)際稅收權(quán)益分配與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)兩大問(wèn)題
國(guó)際稅收權(quán)益分配是國(guó)際稅法自產(chǎn)生以來(lái)一直肩負(fù)的核心功能任務(wù)。在傳統(tǒng)的實(shí)體經(jīng)濟(jì)時(shí)代，各國(guó)相互間參照OECD稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本的示范指引，通過(guò)談簽和執(zhí)行雙邊稅收協(xié)定，在納稅人的跨國(guó)所得上基本實(shí)現(xiàn)了彼此間稅收權(quán)益分配的相對(duì)均衡。然而，隨著經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的發(fā)展，建立在兩個(gè)范本基礎(chǔ)上的現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則由于不能適應(yīng)企業(yè)跨境經(jīng)營(yíng)管理模式和商業(yè)交易方式的變化，繼續(xù)適用以常設(shè)機(jī)構(gòu)原則為代表的現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則，導(dǎo)致了國(guó)際稅收權(quán)益分配顯失均衡合理的不公平結(jié)果。雖然BEPS項(xiàng)目1.0階段15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中的第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃就是應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，但2015年10月發(fā)布的第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終成果報(bào)告并未提出解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化引發(fā)的更為廣泛的國(guó)際稅收挑戰(zhàn)問(wèn)題的建議方案，而是認(rèn)為需要更多時(shí)間進(jìn)一步研究討論，才能形成國(guó)際共識(shí)性解決方案。
國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)則是進(jìn)入20世紀(jì)90年代后全球范圍出現(xiàn)的新問(wèn)題，在政策理論層面上，對(duì)是否應(yīng)該“一刀切”地禁止各國(guó)政府之間為吸引外國(guó)資本投資而進(jìn)行稅收競(jìng)爭(zhēng)，至今仍沒(méi)有形成一致的認(rèn)識(shí)。自1998年OECD發(fā)布題為《有害稅收競(jìng)爭(zhēng)：一個(gè)正在出現(xiàn)的全球性問(wèn)題》政策報(bào)告以來(lái)，盡管OECD動(dòng)員全體成員國(guó)開展了抑制有害國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的稅制改革，但迄今為止遠(yuǎn)未能達(dá)到預(yù)期效果。雖然BEPS1.0階段第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的目標(biāo)任務(wù)是打擊有害稅收競(jìng)爭(zhēng)實(shí)踐，但其最終成果報(bào)告主要針對(duì)專利盒這類關(guān)涉無(wú)形資產(chǎn)稅收優(yōu)惠制度提出了“關(guān)聯(lián)法測(cè)試”方法加以限制，而對(duì)其他類型的稅收優(yōu)惠措施，則僅是原則上要求應(yīng)符合實(shí)質(zhì)性業(yè)務(wù)活動(dòng)審查標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)施透明度要求。由于缺乏明確具體的規(guī)制標(biāo)準(zhǔn)和措施，OECD在2018年發(fā)布的《數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)：中期報(bào)告》指出，有害稅收競(jìng)爭(zhēng)行為在全球范圍內(nèi)仍然存在。
以“雙支柱”方案為代表的BEPS項(xiàng)目2.0版，就是以BEPS項(xiàng)目1.0階段未能解決的上述兩方面問(wèn)題，作為本階段國(guó)際稅改要同步完成的兩大核心任務(wù)展開的?！半p支柱”方案中的支柱一是為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化導(dǎo)致的國(guó)際稅收權(quán)益分配失衡問(wèn)題，通過(guò)針對(duì)超大型跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)制定并適用新的利潤(rùn)分配規(guī)則，即以金額A為代表的剩余利潤(rùn)再分配制度和新的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則，將征稅權(quán)重新分配給市場(chǎng)管轄區(qū)。而支柱二則主要是通過(guò)制定實(shí)施一套彼此關(guān)聯(lián)的“全球反稅基侵蝕規(guī)則”（GloBE），為消除國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)奠定基礎(chǔ)。支柱一和支柱二改革方案分別涉及許多復(fù)雜的機(jī)制和具體規(guī)則，鑒于近年來(lái)國(guó)內(nèi)外有關(guān)刊物上先后已有許多文章對(duì)其內(nèi)容進(jìn)行了闡釋和評(píng)析，本文限于篇幅就不再具體評(píng)述。以下僅就“雙支柱”方案的有關(guān)結(jié)構(gòu)性設(shè)計(jì)和框架安排的優(yōu)劣得失，提出個(gè)人看法。
支柱一改革方案在國(guó)際稅法發(fā)展史上的最大亮點(diǎn)，就是在對(duì)非居民跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)課稅協(xié)調(diào)問(wèn)題上，首次突破了國(guó)際稅法傳統(tǒng)以來(lái)一直堅(jiān)持的以境外非居民納稅人在境內(nèi)具有某種實(shí)體存在（營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)場(chǎng)所或營(yíng)業(yè)代理人活動(dòng)）作為所得來(lái)源地國(guó)可以行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)的門檻條件限制。盡管支柱一方案的設(shè)計(jì)者并沒(méi)有在理論層面上確認(rèn)銷售市場(chǎng)也能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)作出貢獻(xiàn)，但在關(guān)于金額A利潤(rùn)征稅權(quán)的聯(lián)結(jié)度設(shè)計(jì)上，支柱一方案完全是以跨國(guó)企業(yè)某個(gè)納稅年度內(nèi)在某個(gè)市場(chǎng)地轄區(qū)境內(nèi)取得的銷售收入是否達(dá)到了規(guī)定的金額數(shù)量為門檻標(biāo)準(zhǔn)，而不考慮企業(yè)在該市場(chǎng)地轄區(qū)境內(nèi)是否有某種實(shí)體存在。這在客觀上等于承認(rèn)了市場(chǎng)地轄區(qū)只要為非居民企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)提供了一定規(guī)模的銷售市場(chǎng)，就有資格參與對(duì)非居民企業(yè)跨境銷售活動(dòng)產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的稅收權(quán)益分配，從而也等于事實(shí)上接受了基于供需結(jié)合的利潤(rùn)觀。
支柱一方案在國(guó)際稅法改革方面的另一個(gè)重大突破，則是在部分跨國(guó)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的國(guó)際分配方面首次采用了公式分配法，而不再繼續(xù)堅(jiān)持適用獨(dú)立交易原則方法。在金額A利潤(rùn)的國(guó)際分配上，支柱一明確采用了按跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)取得的源自在各轄區(qū)市場(chǎng)的銷售額占集團(tuán)全球銷售總額的比例，確定應(yīng)分配給各轄區(qū)的金額A利潤(rùn)份額，并結(jié)合跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在各轄區(qū)適用現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則已經(jīng)負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)數(shù)額情況，決定各轄區(qū)是否應(yīng)分配到相應(yīng)于金額A利潤(rùn)份額的稅收權(quán)益或承擔(dān)相應(yīng)的消除金額A利潤(rùn)國(guó)際重復(fù)征稅義務(wù)。這與OECD長(zhǎng)期以來(lái)在跨國(guó)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易利潤(rùn)的國(guó)際分配領(lǐng)域一直主張實(shí)行獨(dú)立交易原則，甚至在2013年7月提出的應(yīng)對(duì)BEPS15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃聲明和2017年修訂后的《跨國(guó)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中仍然強(qiáng)調(diào)的反對(duì)采用公式分配法的立場(chǎng)，形成一種鮮明的對(duì)照。
盡管支柱一在上述兩個(gè)方面的重大突破僅局限在有限的剩余利潤(rùn)的稅收再分配范圍，但筆者認(rèn)為，此種改革方案對(duì)未來(lái)國(guó)際稅法的改革發(fā)展仍具有積極深遠(yuǎn)的影響。它表明常設(shè)機(jī)構(gòu)概念和獨(dú)立交易原則并非亙古不變的“圣經(jīng)”，一旦這些在實(shí)體經(jīng)濟(jì)時(shí)代條件下形成的傳統(tǒng)概念和原則無(wú)法適應(yīng)已經(jīng)變化的經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化環(huán)境下公平合理課稅的需要，就應(yīng)當(dāng)考慮改弦易轍。正如筆者曾經(jīng)撰文指出的那樣，建立在供應(yīng)利潤(rùn)觀基礎(chǔ)上的常設(shè)機(jī)構(gòu)這類實(shí)體存在概念和常設(shè)機(jī)構(gòu)稅收協(xié)調(diào)規(guī)則，本質(zhì)上是20世紀(jì)初期國(guó)際聯(lián)盟主導(dǎo)下各主要資本主義國(guó)家相互間在跨國(guó)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)國(guó)際稅收權(quán)益分配問(wèn)題上達(dá)成“妥協(xié)”的結(jié)果。在以往的實(shí)體經(jīng)濟(jì)時(shí)代環(huán)境下，建立在OECD稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本模式基礎(chǔ)上的雙邊稅收協(xié)定用常設(shè)機(jī)構(gòu)作為限制締約國(guó)一方對(duì)締約國(guó)對(duì)方居民取得的跨國(guó)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)的門檻條件，并將課稅范圍限定于可歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)范圍的所得，實(shí)際上已經(jīng)不合理地剝奪了在不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在情況下市場(chǎng)地轄區(qū)參與分享跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)稅收權(quán)益的資格。傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則本身就是一種偏重于維護(hù)居民稅收管轄權(quán)的國(guó)際稅收權(quán)益分配格局，只是在傳統(tǒng)的實(shí)體經(jīng)濟(jì)時(shí)代條件下，這種向居民國(guó)傾斜的分配格局還不至于導(dǎo)致分配嚴(yán)重失衡的結(jié)果，且能夠?yàn)槟莻€(gè)時(shí)代談簽雙邊稅收協(xié)定的各國(guó)普遍接受。而隨著世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入全球化和數(shù)字化階段，對(duì)21世紀(jì)的跨國(guó)企業(yè)繼續(xù)適用20世紀(jì)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念和獨(dú)立交易原則，不僅使原先就已經(jīng)存在的發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間國(guó)際稅收權(quán)益分配的鴻溝進(jìn)一步擴(kuò)大，而且導(dǎo)致了同屬發(fā)達(dá)國(guó)家陣營(yíng)中的數(shù)字經(jīng)濟(jì)輸出國(guó)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)輸入國(guó)之間稅收權(quán)益分配的嚴(yán)重失衡。這也正是法國(guó)、德國(guó)等歐盟成員國(guó)積極推動(dòng)支柱一改革方案的內(nèi)在原因。
（二）BEPS項(xiàng)目存在的主要問(wèn)題
1.支柱一方案
雖然支柱一方案有上述突破性的改革意義，但要指望通過(guò)支柱一方案實(shí)質(zhì)性解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下國(guó)際稅收權(quán)益分配嚴(yán)重失衡問(wèn)題則未免有些盲目樂(lè)觀。由于支柱一方案的結(jié)構(gòu)性設(shè)計(jì)和框架制度安排，在許多方面與稅收的基本原則和稅改應(yīng)當(dāng)追求的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)相背離，以致人們不僅質(zhì)疑其正當(dāng)合理性，而且也懷疑其最終能否有效施行。
首先，由于美國(guó)的強(qiáng)勢(shì)地位壓力，支柱一方案的適用范圍極為有限，目前僅適用于全球約100家超大型跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)。而且，作為其核心內(nèi)容的金額A機(jī)制被設(shè)計(jì)定性為一種有限的剩余利潤(rùn)再分配的稅收再調(diào)整機(jī)制。也就是說(shuō)，即便是對(duì)于其適用范圍內(nèi)的這些被涵蓋企業(yè)集團(tuán)，金額A機(jī)制也沒(méi)有取消包括常設(shè)機(jī)構(gòu)概念和獨(dú)立交易原則在內(nèi)的現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則的適用，而是在這些現(xiàn)行規(guī)則先繼續(xù)適用于被涵蓋集團(tuán)下屬的位于各稅收管轄區(qū)內(nèi)的關(guān)聯(lián)實(shí)體課稅的基礎(chǔ)上，再疊加適用的一種稅收權(quán)益重新調(diào)整分配的機(jī)制。進(jìn)一步看，支柱一方案并不解決其適用范圍外的其他眾多大型、中型和小型數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的稅收權(quán)益國(guó)際再分配問(wèn)題。因此，正如一些資深的國(guó)際稅法專家所指出的，這種“創(chuàng)可貼”式的國(guó)際稅改方案基本沒(méi)有解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對(duì)現(xiàn)行國(guó)際稅收秩序構(gòu)成的根本性挑戰(zhàn)問(wèn)題，對(duì)于解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化導(dǎo)致的國(guó)際稅收權(quán)益分配嚴(yán)重失衡問(wèn)題的效果是微不足道的。
其次，由于支柱一方案中的金額A是在現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則繼續(xù)適用的基礎(chǔ)上疊加適用的一套稅收再分配機(jī)制，這就決定了支柱一方案必須有相應(yīng)的機(jī)制來(lái)解決這兩套不同的國(guó)際稅收分配制度彼此間的差異。對(duì)金額A制度適用范圍內(nèi)的被涵蓋集團(tuán)在各轄區(qū)關(guān)聯(lián)實(shí)體按現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則已繳納的稅額可能需要進(jìn)行重新調(diào)整（包括在這些關(guān)聯(lián)實(shí)體之間進(jìn)行所謂的消除金額A利潤(rùn)重復(fù)征稅的權(quán)利和義務(wù)的再分配），從而需要增加設(shè)置大量的復(fù)雜調(diào)整計(jì)算規(guī)定，以及為解決再分配調(diào)整過(guò)程中可能發(fā)生爭(zhēng)議的程序機(jī)制。對(duì)于適用范圍內(nèi)的被涵蓋跨國(guó)企業(yè)以及相關(guān)轄區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，支柱一金額A不但大大增加了國(guó)際稅收規(guī)則的復(fù)雜性和相應(yīng)負(fù)擔(dān)，而且也增加了最終稅收結(jié)果的不確定性，有悖于稅制改革所應(yīng)追求的簡(jiǎn)化易行和可預(yù)期性價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。
再次，支柱一方案區(qū)分企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的大小，對(duì)從事相同或類似經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的跨國(guó)企業(yè)，符合適用門檻條件的超大型跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)要疊加適用金額A利潤(rùn)再分配機(jī)制，不屬于適用范圍的其他大型、中型和小型跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)則仍適用現(xiàn)行的國(guó)際稅收規(guī)則。另外，對(duì)同屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)性質(zhì)的跨國(guó)所得，人為地劃分為金額A和金額B兩個(gè)部分，分別適用不同的課稅機(jī)制，同時(shí)又將具有較高數(shù)字化程度的受監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)排除在適用范圍外且沒(méi)有說(shuō)明任何政策理由，這些制度安排的結(jié)果都不符合稅收中性的基本原則，且有明顯歧視對(duì)待超大型跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的嫌疑。
最后，支柱一方案在金額A利潤(rùn)的再分配上采用公式分配法，且以被涵蓋跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在各轄區(qū)的銷售額占集團(tuán)全球銷售收入總額的比例為唯一分配因素，同時(shí)金額A的總額又限定在25%的剩余利潤(rùn)范圍內(nèi)，結(jié)果是實(shí)際上分配給市場(chǎng)地轄區(qū)的利潤(rùn)份額不到集團(tuán)全球利潤(rùn)總額的四分之一，與一些聯(lián)邦制國(guó)家采用公式分配法進(jìn)行國(guó)內(nèi)區(qū)際間利潤(rùn)分配的實(shí)踐有明顯差異，對(duì)市場(chǎng)地轄區(qū)并不公平。眾所周知，美國(guó)各州的公司所得稅的稅基分配也采用公式分配法。一些州采用資產(chǎn)、人員工薪和銷售額三個(gè)等權(quán)重因素的所謂馬薩諸塞公式分配法，更多的州則采用銷售額更高權(quán)重因素或單一銷售額因素公式分配法，分配給市場(chǎng)所在地州的凈利潤(rùn)額至少占公司凈利潤(rùn)總額的三分之一以上。另外，支柱一方案要求加入實(shí)施金額A的多邊公約的成員方對(duì)不在支柱一適用范圍內(nèi)眾多其他企業(yè)，也必須“一刀切”地同時(shí)廢除其現(xiàn)行的單邊數(shù)字服務(wù)稅或類似性質(zhì)的稅收措施的適用。這些不公平、不對(duì)等的制度設(shè)計(jì)安排顯然會(huì)影響到更多轄區(qū)及時(shí)加入該多邊公約的積極性，尤其是那些已經(jīng)出臺(tái)實(shí)施單邊數(shù)字服務(wù)稅的轄區(qū)，從而可能影響多邊公約的及時(shí)生效實(shí)施。
2.支柱二方案
支柱二方案雖然最初與支柱一方案綁定，同屬于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“雙支柱”方案另一重要組成部分，但就最終出臺(tái)定型的改革方案內(nèi)容看，實(shí)際上與解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)無(wú)關(guān)。因?yàn)樽鳛槠浜诵闹贫鹊娜蚪y(tǒng)一15%的最低公司所得稅率設(shè)定和GloBE規(guī)則的適用效果，不僅限于消除有害稅收競(jìng)爭(zhēng)誘發(fā)的BEPS問(wèn)題，而且還要抑制所謂正當(dāng)?shù)膰?guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)。
GloBE規(guī)則運(yùn)作的設(shè)計(jì)原理，是以IF制訂通過(guò)的軟法文件方式，在跨國(guó)企業(yè)從某個(gè)轄區(qū)取得的利潤(rùn)實(shí)際承擔(dān)的有效稅率低于上述全球最低稅率的情況下，確認(rèn)其他相關(guān)轄區(qū)可以通過(guò)在國(guó)內(nèi)法中引入支柱二方案GloBE規(guī)則，有權(quán)對(duì)跨國(guó)企業(yè)追加征收補(bǔ)足稅，以確保實(shí)現(xiàn)跨國(guó)企業(yè)利潤(rùn)最終負(fù)擔(dān)的實(shí)際稅負(fù)率不低于15%。由于GloBE規(guī)則屬于BEPS項(xiàng)目意義上的共同方法類型的稅改措施，實(shí)質(zhì)上是賦予IF成員在現(xiàn)行國(guó)際稅收秩序下所沒(méi)有的新征稅權(quán)，且按照支柱二方案設(shè)計(jì)者的理解，可以以成員方制定國(guó)內(nèi)法的方式施行，而不需要簽訂相關(guān)的多邊公約。而且，即便有關(guān)成員不選擇將GloBE規(guī)則引入國(guó)內(nèi)法，也必須接受其他將GloBE規(guī)則引入國(guó)內(nèi)法的國(guó)家行使這種征稅權(quán)追加征收補(bǔ)足稅的情況。因此，可以預(yù)見(jiàn)出于擴(kuò)大征稅權(quán)和增加本國(guó)財(cái)政收入的考慮，將會(huì)有越來(lái)越多的IF成員將GloBE規(guī)則引入國(guó)內(nèi)法。這種制度設(shè)計(jì)對(duì)于抑制國(guó)際稅收逐底競(jìng)爭(zhēng)，維護(hù)公司所得稅應(yīng)有的財(cái)政收入功能和再分配功能，具有積極的意義和價(jià)值。
但同時(shí)也應(yīng)看到，按照目前支柱二方案設(shè)計(jì)的GloBE規(guī)則實(shí)施，也會(huì)帶來(lái)不少負(fù)面影響。
首先，GloBE規(guī)則有悖于BEPS項(xiàng)目國(guó)際稅改倡行的利潤(rùn)應(yīng)在價(jià)值創(chuàng)造地和實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)地課稅的核心理念和基本原則。由于GloBE規(guī)則包含所得納入規(guī)則（IIR）和低稅支付規(guī)則（UTPR），前者將追征補(bǔ)足稅的優(yōu)先權(quán)賦予了跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)最終控股母公司的居民國(guó)，無(wú)論該國(guó)在價(jià)值創(chuàng)造和產(chǎn)生利潤(rùn)方面有何貢獻(xiàn)；后者則是在低稅負(fù)關(guān)聯(lián)實(shí)體的母公司居民國(guó)未實(shí)施IIR征收補(bǔ)足稅的前提條件下，將征收補(bǔ)足稅的權(quán)力配置給向低稅負(fù)轄區(qū)關(guān)聯(lián)實(shí)體支付款項(xiàng)的關(guān)聯(lián)實(shí)體居民國(guó)，也不考慮該國(guó)與低稅利潤(rùn)的發(fā)生有何關(guān)聯(lián)性。在現(xiàn)實(shí)中，上述這兩種情形下征收補(bǔ)足稅的國(guó)家往往并非創(chuàng)造價(jià)值或利潤(rùn)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)地，尤其是被IIR賦予追征補(bǔ)足稅優(yōu)先權(quán)的控股股東的居民國(guó)。如前所述，在現(xiàn)行國(guó)際稅收秩序下，跨國(guó)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的國(guó)際稅收權(quán)益分配天平已經(jīng)向居民國(guó)一方傾斜了，而GloBE規(guī)則又將追征補(bǔ)足稅的優(yōu)先權(quán)分配給股東的居民國(guó)，其實(shí)施的結(jié)果將導(dǎo)致本已傾斜的稅收權(quán)益分配天平向居民國(guó)進(jìn)一步傾斜。
其次，GloBE規(guī)則不同于目前在許多國(guó)家已經(jīng)立法實(shí)施的CFC稅制，后者僅針對(duì)CFC的消極所得或具有較大流動(dòng)性的收入，將其納入CFC股東居民國(guó)的稅基追加課稅，對(duì)CFC的積極營(yíng)業(yè)利潤(rùn)則不適用，因而能夠較為準(zhǔn)確地打擊有害稅收競(jìng)爭(zhēng)行為誘發(fā)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移避稅。而IIR將課征范圍不加區(qū)分地?cái)U(kuò)展到積極營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，即便是位于低稅負(fù)轄區(qū)的關(guān)聯(lián)實(shí)體從事實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的是積極營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，只要其有效稅率低于15%的最低稅率標(biāo)準(zhǔn)，GloBE規(guī)則都授權(quán)控股母公司居民國(guó)或相關(guān)的子公司居民國(guó)可以追征補(bǔ)足稅。這種制度設(shè)計(jì)對(duì)那些并非采用有害稅收競(jìng)爭(zhēng)措施，而是實(shí)行普遍性的低稅率政策吸引外國(guó)投資促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的發(fā)展中國(guó)家而言，可能會(huì)造成較為嚴(yán)重的負(fù)面影響。尤其是那些國(guó)內(nèi)基礎(chǔ)設(shè)施落后，發(fā)展資金匱乏的貧窮國(guó)家，實(shí)行一般性的低稅率措施有可能是它們可以利用的吸收外國(guó)直接投資以發(fā)展國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)和解決就業(yè)壓力的唯一手段。而GloBE規(guī)則適用的結(jié)果，將使得這類唯一措施也對(duì)跨國(guó)企業(yè)失去了吸引力。這樣的結(jié)果與聯(lián)合國(guó)發(fā)展融資會(huì)議通過(guò)的《蒙特雷共識(shí)》和《亞的斯亞貝巴行動(dòng)議程》等一系列國(guó)際政治文件提出的促進(jìn)資源向最不發(fā)達(dá)的國(guó)家轉(zhuǎn)移，以實(shí)現(xiàn)全球經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)和包容性增長(zhǎng)的發(fā)展目標(biāo)相背離。
由于“雙支柱”改革方案的效果與許多發(fā)展中國(guó)家當(dāng)初對(duì)這一全球性國(guó)際稅改所預(yù)期的目標(biāo)要求尚存在較大差距，一些發(fā)展中國(guó)家的區(qū)域性國(guó)際稅收組織開始倡議在聯(lián)合國(guó)框架下重組國(guó)際稅收合作平臺(tái)。2022年11月16日，非洲國(guó)家在聯(lián)合國(guó)大會(huì)上提出了一項(xiàng)《在聯(lián)合國(guó)促進(jìn)包容和有效的國(guó)際稅收合作》（Promotion of Inclusive and Effective International Tax Cooperation at the United Nations）的修訂決議，該決議于2022年11月23日獲得一致通過(guò)。這一歷史性的決議標(biāo)志著聯(lián)合國(guó)對(duì)OECD作為全球稅收規(guī)則主要制定者的地位提出挑戰(zhàn)，再次啟動(dòng)了這兩個(gè)國(guó)際組織之間就全球稅收治理的權(quán)力角逐。
總而言之，G20委托OECD推動(dòng)的BEPS項(xiàng)目國(guó)際稅改實(shí)施10年以來(lái)，雖然在健全完善國(guó)際反避稅制度領(lǐng)域取得了明顯的改革成效，但距離實(shí)現(xiàn)重構(gòu)公平合理的國(guó)際稅收秩序的改革目標(biāo)，仍有較大差距。全球各國(guó)攜手合作構(gòu)建適應(yīng)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化時(shí)代的公平合理的國(guó)際稅收秩序，仍然任重道遠(yuǎn)。
END
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國(guó)際稅收》2023年第12期）
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廖益新.旨在重塑公平合理國(guó)際稅收秩序的全球性稅改：BEPS項(xiàng)目國(guó)際稅改啟動(dòng)十周年評(píng)述[J].國(guó)際稅收，2023（12）：3-12.
●李俊珅 姜杉 許淼：“走出去”企業(yè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)所得的性質(zhì)認(rèn)定及稅收影響——以生物醫(yī)藥企業(yè)海外合作研發(fā)業(yè)務(wù)為例
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●陶紫凝：聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本12B條的適用性研究
●魯文·S.阿維-約納 穆罕納德·塞利姆：GloBE背景下的美國(guó)最低稅
●王智烜 藺涵婧 戴思佳：美國(guó)現(xiàn)代供給側(cè)經(jīng)濟(jì)學(xué)下的稅收發(fā)展動(dòng)向
●胡云松：全球最低稅與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)：有效稅率和政策選擇
●吳小強(qiáng)：全球最低稅實(shí)施過(guò)渡：“走出去”企業(yè)面臨的關(guān)鍵挑戰(zhàn)與應(yīng)對(duì)
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●于健：OECD成員國(guó)遺產(chǎn)稅和繼承稅制度的比較研究及啟示
●施正文 汪永福：共同富裕目標(biāo)下資本稅收制度改革研究
●谷成 張春雷 韓欣儒：規(guī)范收入分配秩序和規(guī)范財(cái)富積累機(jī)制的稅收思考
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●李香菊 付昭煜：數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅改與我國(guó)應(yīng)對(duì)思路


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