推動直接稅比重提升的稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化研究

作者：
朱旭陽（天津財經(jīng)大學財稅與公共管理學院）
馬蔡琛（南開大學經(jīng)濟學院）

我國社會的主要矛盾已轉(zhuǎn)變?yōu)椤叭嗣袢找嬖鲩L的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾”，面向高質(zhì)量發(fā)展和實現(xiàn)共同富裕的要求，考慮到直接稅對收入分配的調(diào)節(jié)作用，直接稅改革越來越重要。從2013年《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》首次提出“逐步提高直接稅比重”，到“十三五”規(guī)劃進一步強調(diào)“逐步提高直接稅比重”，再到“十四五”規(guī)劃提出“健全直接稅體系，適當提高直接稅比重”，針對直接稅體系健全和提高其比重的改革一直在路上。從“逐步提高”到“適當提高”，也體現(xiàn)了直接稅改革的效力。而關(guān)于直接稅與間接稅的優(yōu)劣對比、直接稅的最優(yōu)比重、提升直接稅的具體路徑等問題仍亟須進一步深入探討。
1848年，英國經(jīng)濟學家約翰·穆勒第一次以立法意圖為標準，定義了直接稅和間接稅。直到1977年，英國經(jīng)濟學家阿特金森（Atkinson）提出了另一種定義，即直接稅可以根據(jù)納稅人的個人特征進行調(diào)整，而間接稅是對交易征收的，不考慮買賣雙方的情況（Atkinson，1977）。目前，以立法者意圖能否轉(zhuǎn)嫁的劃分標準被許多國家普遍采用。不過，正如馬寅初（1948）指出的：“大都立法者，意欲以轉(zhuǎn)嫁而變更租稅主體者，謂之間接稅；不能以轉(zhuǎn)嫁而變更賦稅主體者，謂之直接稅……然立法者之意欲，往往與事實不符……租稅之轉(zhuǎn)嫁，不能恰如立法者之意向?！笨偨Y(jié)而言，現(xiàn)代稅收體系通常把以所得和財產(chǎn)為課稅對象的稅種歸屬直接稅，包括所得稅、財產(chǎn)稅、社會保障稅等；把對商品、營業(yè)收入或勞務(wù)收入為課稅對象的稅種歸屬間接稅，包括增值稅、銷售稅、消費稅、關(guān)稅等。
直接稅和間接稅之間的斟酌取舍和適當組合，是稅收理論和實踐中最古老的問題之一，而關(guān)于兩種稅收形式的優(yōu)點與缺點是一場長期的激烈辯論。從直接稅與間接稅的本質(zhì)考慮，直接稅通常具有累進性、公平性等優(yōu)勢，可以提升公民責任精神，但又具有稅痛感明顯、易遭抵制的劣勢，征管工作難度較大；間接稅具有稅基透明、難以逃稅、普遍征收、負擔較輕的優(yōu)點，可以調(diào)節(jié)市場失靈、解決外部性，但同時又具有累退效果、較難實現(xiàn)縱向公平等缺點（劉佐 等，2007）。隨著實證研究的發(fā)展，關(guān)于直接稅和間接稅最優(yōu)稅制結(jié)構(gòu)的研究多集中在兩者對經(jīng)濟增長、收入分配的影響方面。
從經(jīng)濟增長層面考慮，不同研究者在直接稅和間接稅對經(jīng)濟增長的影響方面并未達成完全的一致。有研究者認為，間接稅對經(jīng)濟增長有積極顯著影響（Nguyen，2019），直接稅（尤其是所得稅）對經(jīng)濟增長有消極顯著影響（Widmalm，2001）。反之也有研究認為，直接稅對經(jīng)濟增長有促進作用，尤其是個人所得稅對經(jīng)濟增長有加強的積極影響（Tanchev，2016），增值稅這一間接稅則對經(jīng)濟增長產(chǎn)生負面影響（Stoilova，2017），建議通過增加直接稅和削減間接稅來刺激經(jīng)濟增長（Ahmad 等，2016）。另有研究認為，直接稅和間接稅對經(jīng)濟增長都有積極的影響，從長期看，直接稅的影響比間接稅更強（Ecevit 等，2016）。直接稅和間接稅對于收入分配與社會公平的調(diào)節(jié)作用在學術(shù)界達成了共識，直接稅往往會改善收入分配，而間接稅會加劇不平等，一個國家的間接稅越多，貧富差距會越大（Aamir 等，2011）。
總體而言，直接稅可以算是一種“良稅”，阿特金森-斯蒂格里茨定理甚至指出，如果政府可以選擇一個所得稅函數(shù)，個人僅在工資賺取能力上存在差異，并且勞動和商品之間的效用函數(shù)是可分離的，則不需要使用間接稅（Atkinson，1976）。但這一假設(shè)極其嚴格，故而最優(yōu)的選擇往往是直接稅與間接稅的適當組合，以實現(xiàn)效率與公平的平衡，同時還可以提升稅收管理的透明度（Dahlby 等，2003）。

一、直接稅與間接稅的辯證思考
（一）間接稅的制度局限和現(xiàn)實約束
間接稅由于其稅負具有隱藏性，在政治上頗受歡迎，但隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，其制度局限也越來越突出。馬克思曾指出，“由于國內(nèi)貿(mào)易直接依賴于對外貿(mào)易和世界市場，間接稅制度就同社會消費發(fā)生了雙重沖突……消滅間接稅制度就愈來愈有必要”。
1.間接稅的累退性導(dǎo)致公平性減弱。間接稅難以體現(xiàn)現(xiàn)代稅收稅負公平和量能課稅原則。間接稅一般是累退的，致使中低收入者承擔的稅收占其收入的比例更大。從最優(yōu)稅收理論理解，關(guān)稅、商品稅等間接稅都是次優(yōu)的，應(yīng)優(yōu)先采用直接稅尤其是所得稅，而不是間接稅實現(xiàn)再分配（Saez，2004）。從實踐看，許多國家嘗試對必需品或服務(wù)（如食品或水供應(yīng)）實施增值稅優(yōu)惠稅率，以此促進公平（OECD，2022），但免稅或降低增值稅稅率并不是促進公平的最有效方式，所得稅和社會福利制度更有針對性（Thomas，2020）。立足于貧富差距較大、基尼系數(shù)頗高的現(xiàn)實，以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)與促進社會公平、實現(xiàn)共同富裕的發(fā)展目標并不匹配，故而提升直接稅比重，更好發(fā)揮直接稅的再分配效應(yīng)，是當下改革的重點。
2.間接稅的主體稅種——增值稅征管較為復(fù)雜。間接稅多以增值稅為主。截至2022年10月，全球有174個國家和地區(qū)實施了增值稅，是二十世紀八十年代初的2倍多（OECD，2022），而增值稅的征管較之企業(yè)所得稅、消費稅等更加復(fù)雜。首先，增值稅抵扣鏈條的設(shè)置，對企業(yè)會計核算的要求較高，有時會增加小微企業(yè)的納稅成本。其次，增值稅的征管成本較高。僅以發(fā)票管理為例，意大利是歐洲第一個強制使用電子發(fā)票的國家，其內(nèi)部交易系統(tǒng)建設(shè)花費了370萬歐元，系統(tǒng)管理成本更是高達每年2 000萬歐元（OECD，2021）。最后，增值稅發(fā)票管理，難以有效解決銷售方不開發(fā)票以隱匿銷售額和增值稅發(fā)票虛開問題。例如，南非稅務(wù)局2015年曝光一名商人3年間虛構(gòu)了1 875萬美元的增值稅退稅（Andrew 等，2023）。2022年，我國稅務(wù)與公安、檢察、海關(guān)、人民銀行等部門協(xié)作，累計認定虛開增值稅發(fā)票860余萬份，挽回73億元稅款。
3.數(shù)字經(jīng)濟帶來的挑戰(zhàn)。以企業(yè)為載體的專業(yè)化分工鏈條是增值稅建立的基礎(chǔ)，但隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，“公司+雇員”的工業(yè)社會生產(chǎn)方式逐步被“平臺+個人”的數(shù)字經(jīng)濟生產(chǎn)方式替代（張斌，2019）。企業(yè)對個人、個人對企業(yè)、個人對個人等數(shù)字平臺模式，對以制造—批發(fā)—零售模式建立起來的增值稅制度產(chǎn)生了挑戰(zhàn)，而以自然人為征稅主體的直接稅制度有可能成為數(shù)字經(jīng)濟時代的一個發(fā)展趨勢。
（二）直接稅的制度優(yōu)勢與現(xiàn)實挑戰(zhàn)
1.直接稅的優(yōu)勢分析。
第一，更好體現(xiàn)公平性。史密斯、穆勒、瓦格納等人推動了更大稅收公平時代的到來，之后直接稅一直被視為實現(xiàn)這一目標的適當手段，累進稅也已然被證明是公平分配收入的條件之一。與間接稅相比，直接稅的公平性更強。同時，向高收入者征收的所得稅和財產(chǎn)稅，可以用于為低收入者提供更好的社會福利設(shè)施。
需要注意的是，以所得稅為主稅制結(jié)構(gòu)雖有利于社會公平，但復(fù)雜的稅收體系一定程度上增加了納稅人對稅收優(yōu)惠政策理解的困難和稅額計算的成本，同時也滋生了不公平現(xiàn)象和權(quán)力濫用情況，請得起稅務(wù)律師的個人和企業(yè)能夠得到更多的稅額優(yōu)惠。故而簡化所得稅的稅制設(shè)計、減輕納稅人的納稅成本，是所得稅改革中應(yīng)格外重視的問題。
第二，催生公民責任精神。馬克思認為，“直接稅不容許進行任何欺騙，每個階段都精準地知道它負擔著多大一份政府開支”，故而直接稅更能激起納稅人的公民責任精神。由于直接稅是確定的，納稅人感受到這種支付的壓力，并且對所籌集的收入是否合理利用保持濃厚的興趣，公民意識制約著公共開支的浪費（Esmaeel，2013）早在十九世紀中葉，約翰·穆勒就認識到，如果所有的稅都是直接稅，則征稅環(huán)節(jié)和相關(guān)支出將更引人關(guān)注，公共資金的使用一定會更為節(jié)省。這也恰好契合了目前效率政府建設(shè)和預(yù)算績效管理改革的發(fā)展趨勢。
2.直接稅的弊端剖析。
第一，稅基不透明導(dǎo)致隱私披露和逃稅問題。直接稅稅基具有不透明性，征收直接稅尤其是個人所得稅和財產(chǎn)稅，需要納稅人主動向稅務(wù)機關(guān)提交諸多涉及個人和家庭隱私的信息。美國國內(nèi)收入局被授權(quán)收集每年提交的1.45億份個人所得稅申報表有關(guān)的任何信息，納稅人的收支情況、醫(yī)療記錄、家庭成員動態(tài)、閱讀習慣等生活細節(jié)都會被稅務(wù)機關(guān)掌握（Hatfield，2017）。這已然使納稅人感覺隱私被侵犯，而對隱私信息是否能得到有效保護更是心存疑慮。更有甚者，有研究認為，可以通過揭開稅務(wù)隱私帷幕，公開納稅申報表，促使納稅人更關(guān)注稅務(wù)信息，從而成為一種自動執(zhí)法手段（Kornhauser，2005）。然而，如果沒有隱私保護，納稅人提交稅務(wù)信息會更加謹慎，可能隱藏敏感信息。個人稅務(wù)信息的公開會使納稅人感到困擾，進而影響納稅人的稅收遵從度。
同時由于稅基的不透明，直接稅更容易出現(xiàn)逃稅。二十世紀八十年代就出現(xiàn)過轉(zhuǎn)向更大比例的間接稅將減少逃稅的觀點。由于間接稅多以商品交易課稅，商品價格的公開透明決定了間接稅稅基的透明（劉佐 等，2007），而直接稅多以所得和財產(chǎn)征稅，稅基具有一定隱蔽性。稅痛感誘使納稅人逃稅，尤其是高收入群體，不愿透露自己的全部收入，通過填寫虛假申報表，隱瞞部分收入（Esmaeel，2013）。
第二，征管水平要求較高。一般而言，征收個人所得稅，應(yīng)動態(tài)掌握納稅人的多樣化收入，抵免、扣除等稅收優(yōu)惠又要求稅務(wù)機關(guān)充分了解納稅人的家庭成員、年齡、健康狀況等大量私人信息。而征收財產(chǎn)稅則要求稅務(wù)機關(guān)動態(tài)掌握納稅人包括動產(chǎn)和不動產(chǎn)的全部財產(chǎn)信息。這對稅收征管技術(shù)水平較低的國家而言，是很大的挑戰(zhàn)。隨著經(jīng)濟發(fā)展和技術(shù)進步，大數(shù)據(jù)技術(shù)已逐漸成熟并運用于各領(lǐng)域，直接稅的征管難題正逐步解決。
（三）稅制結(jié)構(gòu)的國際現(xiàn)狀及成因
直接稅與間接稅各有利弊，優(yōu)化兩者的比重是各國稅制改革的方向。二十世紀七八十年代，資本主義國家出現(xiàn)了“滯脹”現(xiàn)象，直接稅占主體地位的美國率先推出了降低稅率、拓寬稅基的稅制改革，發(fā)達國家呈現(xiàn)“重返間接稅”的趨勢。通過分析1975—2020年OECD成員國直接稅比重的變化趨勢可知，以發(fā)達國家為主的OECD成員國直接稅平均比重從二十世紀八十年代后開始呈現(xiàn)下降趨勢，這與“重返間接稅”的呼聲相印證，但下降幅度并不大，且2010年之后又有上升趨勢，直接稅的比重總體維持在64%～68%。而從全球121個國家看，2020年直接稅比重的平均值達54.94%。
各國之所以形成目前的稅制現(xiàn)狀，是因為直接稅與間接稅的效力不同，各國的改革取向不同。直接稅（主要是所得稅）旨在提高稅收調(diào)節(jié)作用，企業(yè)所得稅改革呈現(xiàn)減負特征，個人所得稅改革則通過提高資本所得稅率、提升高收入者稅負促進社會公平；間接稅（主要是增值稅）旨在發(fā)揮稅收收入職能，改革聚焦于提高稅率以緩解財政壓力，同時實施數(shù)據(jù)管稅改革。從企業(yè)所得稅看，全球121個國家的稅率平均值從2008年的22.7%下降至2022年的19.9%，企業(yè)所得稅收入占稅收總收入比重的全球平均值從2008年的16.7%下降至2020年的15.0%。從個人所得稅看，隨著個人收入水平的提升，個人所得稅收入占稅收總收入比重的全球平均值上升，從2008年的15.12%上升至2020年的17.94%。而為了應(yīng)對金融和經(jīng)濟危機造成的財政壓力，自2008年之后許多國家提高增值稅標準稅率，雖然有些國家在疫情期間暫時將稅率下調(diào)，但目前大多已恢復(fù)。OECD成員國增值稅平均標準稅率從2008年的17.8%，提高到2017年的歷史最高水平19.3%，2021—2022年略降至19.2%（OECD，2022），OECD成員國增值稅收入占稅收總收入比重的平均值在2008年、2009年國際金融危機時期分別為20.0%、19.8%，2017年上升至20.3%，2020年略降至20.2%。

二、我國稅制結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀及特征

（一）我國稅制結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀
優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)一直是我國稅制改革的目標取向之一，“十三五”規(guī)劃和“十四五”規(guī)劃均明確要求“提高直接稅比重”。我國目前尚未開征社會保障稅，而是要求企業(yè)和個人按照一定比例繳納社會保險費。為了保持國際比較中統(tǒng)計口徑的一致性，我們將社會保險費收入加入稅收收入可以發(fā)現(xiàn)，“十三五”以來，我國直接稅比重一直呈上升趨勢，從2016年的49.90%，到2017年突破50%，2021年達到55.85%，提高直接稅比重取得了一定的效果。聚焦到具體稅（費）種可知，大口徑下直接稅比重的上升主要是由社會保險費比重上升拉動的，所得稅與財產(chǎn)稅的比重并沒有明顯的上升，甚至偶有下降（詳見圖1，略）。由于2018年對個人所得稅進行了重大改革，同時將基本減除費用標準從每月3 500元提高至每年6萬元（每月5 000元），故而2019年開始個人所得稅比重略有下降?！笆濉币詠恚覈g接稅比重從2016年的50.10%下降至2021年的44.15%，其中，主要是間接稅中的主體稅種增值稅在兼并增稅率檔次、下調(diào)稅率水平等政策下，其比重呈下降趨勢，從2017年的30.18%降至2021年的26.27%。
（二）我國稅制結(jié)構(gòu)特征
1.直接稅比重低于國際水平。與OECD成員國1975—2020年直接稅比重維持在64%～68%相比，我國2020年52.37%的直接稅比重相對較低，也低于2020年直接稅比重全球平均值的54.94%。由于我國直接稅比重較低，稅制結(jié)構(gòu)整體上呈現(xiàn)累退的性質(zhì)，對收入分配的正向調(diào)節(jié)作用未有效發(fā)揮（岳希明 等，2014）。從優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、調(diào)節(jié)收入分配的角度，提高直接稅比重仍是下一步稅制改革的重點。
直接稅與間接稅處于此消彼長的境況。2008年中央經(jīng)濟工作會議首次提出“結(jié)構(gòu)性減稅”以來，減稅降費所要減和降的稅，主要是由企業(yè)繳納的間接稅，而減稅降費的目標，不局限于調(diào)整稅費總量，更是為優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)（高培勇，2017）。而隨著減稅降費的深入落實，政策的實施作用和邊際效應(yīng)在減弱，稅費負擔下降空間有限。中國財政科學研究院2022年的“企業(yè)成本”調(diào)研顯示，大多數(shù)企業(yè)目前的稅費負擔合理，稅費成本已不再是企業(yè)需要重點考慮的成本（邢麗，2023）。故而通過減稅降費降低間接稅比重以提高直接稅比重，并非長久路徑。此外，增值稅等間接稅比重的下降，并非意味著所得稅和財產(chǎn)稅比重的提升。例如，2018年大規(guī)模的減稅降費促使增值稅比重2017年到2021年下降了3.91個百分點，但同期直接稅中的企業(yè)所得稅比重僅提升了0.19個百分點，個人所得稅和財產(chǎn)稅的比重反而分別下降了0.62個百分點和0.72個百分點。由此可見，直接稅比重的提升路徑需要從直接稅內(nèi)部結(jié)構(gòu)中進一步探討。
2.直接稅內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整尤為緊迫。直接稅內(nèi)部結(jié)構(gòu)失衡是健全直接稅體系首先面臨的問題。發(fā)達國家和發(fā)展中國家2020年的直接稅比重分別為68.7%、46.6%，其中：個人所得稅比重分別為25.6%、14.7%，企業(yè)所得稅比重分別為9.2%、17.4%，財產(chǎn)稅比重分別為7.1%、3.0%，社會保障稅/繳款比重分別為26.8%、11.5%?？梢钥闯觯覈?2.37%的直接稅比重低于發(fā)達國家水平但已高于發(fā)展中國家水平。不過從內(nèi)部結(jié)構(gòu)看，2020年我國個人所得稅、企業(yè)所得稅、財產(chǎn)稅、社會保險費的比重分別為5.68%、17.90%、4.61%、24.18%，存在不合理之處，因此，調(diào)整直接稅內(nèi)部結(jié)構(gòu)是進一步改革的方向。
從企業(yè)所得稅看，2020年我國企業(yè)所得稅比重為17.9%，略高于同期發(fā)展中國家的平均值17.4%，遠高于同期發(fā)達國家的平均值9.2%?？紤]到我國25%的企業(yè)所得稅稅率與OECD成員國23.6%的企業(yè)所得稅綜合稅率相差不大，甚至略低于美國、澳大利亞、加拿大等發(fā)達經(jīng)濟體，因此，短期內(nèi)，企業(yè)所得稅比重并無提升之必要，甚至可以適度降低。
從財產(chǎn)稅看，2020年我國4.61%的財產(chǎn)稅比重已高于發(fā)展中國家3.0%的平均值，與發(fā)達國家7.1%的平均值相比較低。考慮到我國依然是發(fā)展中國家，我國財產(chǎn)稅比重已超過發(fā)展中國家的平均值，因此進一步提升的緊迫性較弱。
從社會保險費看，我國社會保險費是直接稅體系中比重最高的，2020年的比重為24.18%，遠高于發(fā)展中國家的平均值11.5%，略低于發(fā)達國家2020年的平均值26.8%。從短期看，社會保險費比重可以保持基本穩(wěn)定，但從長期看，保險費率適當下調(diào)、征收率與覆蓋面有待提高等問題仍需解決。
從個人所得稅看，我國2020年的個人所得稅比重5.68%，既未達到發(fā)展中國家的平均值14.7%，更大大低于發(fā)達國家的平均值25.6%。我國直接稅中四項稅（費）比重，與發(fā)達國家和發(fā)展中國家差距較大的就是個人所得稅。個人所得稅對調(diào)節(jié)收入分配、促進社會公平是最有效的，而過低的個人所得稅比重不利于縮小貧富差距、實現(xiàn)共同富裕，故而提高我國個人所得稅收入比重是提高直接稅比重的核心要求。

三、推動我國直接稅比重提升的目標與路徑
（一）提升直接稅比重的目標
直接稅與間接稅的平衡協(xié)調(diào)與一國的經(jīng)濟發(fā)展水平、人均國民收入、效率與公平的抉擇、政治文化因素等密切相關(guān)。根據(jù)世界銀行的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，在121個國家中，我國二十多年來人均國民收入的年均增長率最高，達到8.7%。隨著社會主要矛盾的轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展，提高直接稅比重是現(xiàn)階段稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的主要任務(wù)。
根據(jù)OECD成員國直接稅比重長期維持在64%～68%的現(xiàn)實情況，加之有研究表明，直接稅比重為65%時，稅制體系對經(jīng)濟的貢獻最大（Branson，2001），可大致設(shè)想我國直接稅比重提升的目標。我國直接稅比重近幾年一直呈上升趨勢，但所得稅（尤其是個人所得稅）比重較低，這也是提升直接稅比重的改革方向。2020年我國個人所得稅的比重為5.68%，不僅未達到發(fā)展中國家的平均值，更是遠低于發(fā)達國家的平均值。2021年上升至5.79%，但2022年又呈降至5.5%，整體上處于較低水平。因此，可以考慮將個人所得稅比重提升至與發(fā)展中國家平均值持平，達到15%左右，推動直接稅比重由2020年的52.37%提升至65%左右。
（二）提升直接稅比重的路徑
如上所述，提高我國直接稅比重暫時不宜以提高企業(yè)所得稅、財產(chǎn)稅以及社會保險費比重為改革方向，而應(yīng)聚焦于個人所得稅比重的提升，具體可從個人所得稅的制度優(yōu)化和稅收征管兩方面著手。
1.優(yōu)化個人所得稅的制度設(shè)計。
（1）逐步取消對資本所得的稅收優(yōu)惠，并將資本所得適時納入綜合所得。
隨著我國居民收入趨向多樣化，財產(chǎn)性收入和經(jīng)營性收入中剔除勞動收入的資本收入占居民收入的比重逐漸提高，到2015年已超過60%（呂冰洋 等，2020）。居民非勞動所得的個人所得稅的稅基已然超過勞動所得的個人所得稅的稅基。然而，2015年僅工資、薪金所得這一項勞動所得，其個人所得稅收入占個人所得稅總收入的比重已高達65%，2021年雖降至61.2%，但仍超過60%。在居民資本收入超過勞動收入的前提下，僅工資、薪金所得個人所得稅收入比重已超過60%，再加上勞務(wù)報酬所得、稿酬所得等勞動所得，勞動所得個人所得稅收入占個人所得稅總收入的比重要遠高于資本所得個人所得稅比重。這說明勞動所得的稅負遠大于資本所得的稅負。2019年的綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅改革并未過多觸及對資本所得的稅收調(diào)整，而對比勞動所得稅負，資本所得稅負相對較輕，不利于社會公平和刺激個人勞動的積極性。故而應(yīng)完善資本所得的稅收制度，提高對資本所得的征稅，提升直接稅比重。具體可從取消資本所得個人所得稅優(yōu)惠政策、適時將資本所得納入綜合所得計征兩個層面入手。
第一，取消資本所得的稅收優(yōu)惠。目前，對資本所得征稅存在過多的稅收優(yōu)惠。例如，對持有上市公司股票1年以上的股息紅利免征個人所得稅、對個人轉(zhuǎn)讓股票暫免征收個人所得稅等。從完善對資本所得征稅的角度，應(yīng)逐步取消針對資本所得的各項稅收優(yōu)惠，對所有資本所得課稅，進一步體現(xiàn)稅收的量能負擔原則。以對股票轉(zhuǎn)讓所得征稅為例，其核心問題之一是核算成本以確定收益。成本核算方法的選擇，國際上并沒有統(tǒng)一的約定。比如，美國對股票收益的成本核算可自由選擇先進先出（FIFO）或加權(quán)平均，而英國則是對部分規(guī)定的股票證券需采用后進先出（LIFO）。由于各種成本核算方法各有優(yōu)劣，我國對股票轉(zhuǎn)讓征稅可考慮由納稅人自行選擇成本核算基礎(chǔ)，一旦選定，不得隨意變更。
第二，適時將資本所得納入綜合所得實行累進征收。相較于綜合所得45%的最高邊際稅率，目前股息紅利所得等資本所得僅適用20%的比例稅率，有悖于調(diào)節(jié)收入分配、鼓勵勤勞致富、穩(wěn)定資本市場的目標。恩格斯曾指出，“為了改變到現(xiàn)在為止一起分擔得不公平的賦稅，在現(xiàn)在提出的改革計劃中就應(yīng)該建議采取普遍的資本累進稅，其稅率隨著資本額的增大而遞增”。故而，應(yīng)考慮將資本所得納入綜合所得，將比例稅率改進為累進稅率。
（2）將生產(chǎn)經(jīng)營所得等所有個人所得納入綜合所得范疇，實現(xiàn)“大綜合”。以“綜合與分類相結(jié)合”的個人所得稅制度為起點，直至對全部個人所得實行綜合計征制，不僅會擴大征稅所得規(guī)模，還伴隨著適用稅率級次的“爬升”（高培勇，2023）。在將資本所得納入綜合所得的基礎(chǔ)上，可以考慮將生產(chǎn)經(jīng)營所得等所有個人所得納入綜合所得范疇，實現(xiàn)“大綜合”，從而既比較充分地發(fā)揮個人所得稅的收入調(diào)節(jié)作用，又有助于實現(xiàn)個人所得稅收入隨著個人收入增長的穩(wěn)步提升。
（3）改變所得項目列舉方式。隨著居民收入渠道越來越多樣化，目前對于收入項目的正列舉法的局限性也越來越明顯，可能導(dǎo)致一些隱性收入、新型收入等未在列舉的應(yīng)稅所得中。因此，可以考慮將所得項目從正列舉法改為反列舉法，實現(xiàn)對多元化收入的稅收管控。
2.完善個人所得稅的征收管理。
（1）加強資本所得的征管。我國個人所得稅主要采取源泉扣繳的方法，但對于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、財產(chǎn)租賃、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等非勞動所得的稅收監(jiān)管稍顯不足，加之納稅人主動申報的積極性略有不足，導(dǎo)致部分個人資本所得未被有效征稅，存在一定的稅收流失。故而，加強對資本所得的稅收征管，將未被有效征收的資本所得納入監(jiān)管體系，可在一定程度上提升個人所得稅規(guī)模。具體而言，從加強對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征管角度，在實現(xiàn)稅務(wù)、房管、銀行等多部門實質(zhì)性信息共享的基礎(chǔ)上，取消對房產(chǎn)交易普遍適用的簡易征收辦法，恢復(fù)對“所得”征稅，而對于實在難以確定房產(chǎn)原值的個別情況，也應(yīng)適當調(diào)高核定征收的征收率（馬蔡琛 等，2020）。從加強對居民租金收入征管角度，應(yīng)大力宣傳住房租金支出的專項附加扣除政策，提高租房者申報專項附加扣除的意愿，實現(xiàn)根據(jù)專項附加扣除信息對房租收入追征稅費，以提高住房租金收入的個人所得稅收入。
（2）構(gòu)建面向居民的稅收征管服務(wù)體系。隨著稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和我國間接稅與直接稅雙主體稅制的落實，稅收征管機制也應(yīng)隨之改變。目前主要由企業(yè)納稅或源泉扣繳的征管機制，對個人所得稅、財產(chǎn)稅等監(jiān)管力度略顯不足，與提高直接稅比重的要求并不匹配。同時，直接稅對應(yīng)的納稅人要遠多于間接稅對應(yīng)的納稅人，稅務(wù)機關(guān)的機構(gòu)設(shè)置、人員配備、征管技術(shù)等都面臨挑戰(zhàn)。
雖然目前我國已打造了全國統(tǒng)一的自然人稅收管理系統(tǒng)，開發(fā)了個人所得稅App，但未實現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)等與直接稅征管的深度融合。由于直接稅中的個人所得稅、財產(chǎn)稅都是面向居民征收的，故而可考慮構(gòu)建面向居民的稅收征管機制。具體而言：首先，利用大數(shù)據(jù)等新興技術(shù)，提升稅務(wù)機關(guān)獲取信息的能力，以確保充分掌握納稅人多元化收入、財產(chǎn)等信息，同時嚴格把控個人隱私信息管理，以提升納稅人的心理接受度；其次，在落實源泉扣繳的基礎(chǔ)上，建立并完善以自行申報為主體、以稅務(wù)稽查為保障的征管制度，實時監(jiān)控納稅信息，尤其是高收入人群的納稅信息，區(qū)分納稅人類別實施風險管理，提升納稅人的稅法遵從度，以提高直接稅收入規(guī)模；最后，構(gòu)建面向居民的稅收征管統(tǒng)一平臺，實現(xiàn)個人所得稅與財產(chǎn)稅征管的信息互通共享，打造統(tǒng)一、便捷的自然人納稅申報平臺和稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管平臺，實現(xiàn)個人所得稅的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得信息與財產(chǎn)稅的部分應(yīng)稅項目信息相互印證。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2023年第11期。）

歡迎按以下格式引用：
朱旭陽，馬蔡琛.推動直接稅比重提升的稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化研究[J].稅務(wù)研究，2023（11）：61-68.


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●財產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)的國際比較與借鑒——以O(shè)ECD成員國為例
●中國稅制結(jié)構(gòu)嬗變的內(nèi)在邏輯——基于國家治理體系轉(zhuǎn)換的視角
●縣級稅務(wù)機關(guān)在推進稅收現(xiàn)代化中的稅費征收監(jiān)管資源優(yōu)化——基于國家稅務(wù)總局莒縣稅務(wù)局的調(diào)查
●助力我國戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收政策局限與完善
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●建設(shè)標準化“楓橋式”稅務(wù)分局的實踐策略——基于國家稅務(wù)總局富平縣稅務(wù)局的調(diào)查
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