《國(guó)際稅收》2020年第3期 張曉 鄭悅：新個(gè)人所得稅法下居民個(gè)人綜合所得年度申報(bào)淺析

新個(gè)人所得稅法下居民個(gè)人綜合所得年度申報(bào)淺析

張曉  鄭悅

《國(guó)際稅收》2020年第3期

來(lái)源：微信公眾號(hào)國(guó)際稅收

   《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》經(jīng)過(guò)第七次修正，自2019年1月1日起施行。根據(jù)此次修正的個(gè)人所得稅法（以下簡(jiǎn)稱“新個(gè)稅法”）及其實(shí)施條例：居民個(gè)人從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。居民個(gè)人從中國(guó)境外取得的所得，可以從其應(yīng)納稅額中抵免已在境外繳納的個(gè)人所得稅稅額，但抵免額不得超過(guò)該納稅人境外所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。居民個(gè)人取得綜合所得，應(yīng)按年計(jì)算個(gè)人所得稅；有扣繳義務(wù)人的，由扣繳義務(wù)人按月或者按次預(yù)扣預(yù)繳稅款；需要辦理匯算清繳的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年三月一日至六月三十日內(nèi)辦理匯算清繳。居民個(gè)人從中國(guó)境外取得所得的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年三月一日至六月三十日內(nèi)申報(bào)納稅。

　　 上述法規(guī)意味著，居民個(gè)人應(yīng)對(duì)其取得的年度綜合所得，自行判定是否已通過(guò)預(yù)扣繳方式正確繳納了個(gè)人所得稅，如果預(yù)扣繳個(gè)人所得稅與實(shí)際稅負(fù)有差異，則需要通過(guò)年度申報(bào)進(jìn)行匯算清繳，多退少補(bǔ)；居民個(gè)人還需自行合并其境內(nèi)外綜合所得，計(jì)算應(yīng)納稅額，進(jìn)行年度申報(bào)。由此可見(jiàn)，新個(gè)稅法明確了個(gè)人所得稅的申報(bào)繳納是居民個(gè)人的責(zé)任和義務(wù)，可以說(shuō)，這是我國(guó)個(gè)人所得稅改革的一大進(jìn)步。

　　 2018年8月個(gè)人所得稅法修正前，個(gè)人所得稅是分類(lèi)征收，按月或按次繳納。這種方式有利于源泉扣繳，即企業(yè)或個(gè)人作為法定個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人，在付款前必須履行代扣代繳義務(wù)，而作為雇員的納稅人不需要自行申報(bào)納稅，除非有下列情形：扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)；納稅人沒(méi)有扣繳義務(wù)人，則無(wú)法履行扣繳義務(wù)；或納稅人同時(shí)有兩處以上來(lái)源的工資收入需要合并計(jì)稅。因此，個(gè)人所得稅法修正前，個(gè)人所得稅自行申報(bào)的規(guī)定僅適用于少數(shù)或具有特別情況的個(gè)人。

　　 新個(gè)稅法將工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得等收入合并為綜合所得，按年計(jì)稅。此前的源泉扣繳方式，由于扣繳義務(wù)人只能就其支付的單一款項(xiàng)扣繳稅款，因此已不能適應(yīng)新個(gè)稅法的這一變化，而這個(gè)變化將使得占人口絕大多數(shù)的按勞取酬的居民個(gè)人自行決定其綜合所得的年度個(gè)人所得稅稅負(fù)。

　　 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于辦理2019年度個(gè)人所得稅綜合所得匯算清繳事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第44號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“44號(hào)公告”），就2019年度個(gè)人所得稅綜合所得匯算清繳事項(xiàng)做出了具體規(guī)定。其中，第六條提出：納稅人可自主選擇自行辦理、通過(guò)取得工資、薪金或連續(xù)性取得勞務(wù)報(bào)酬所得的扣繳義務(wù)人代為辦理、委托涉稅專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)或其他單位及個(gè)人辦理。納稅人要對(duì)所提交信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性負(fù)責(zé)；如果納稅人發(fā)現(xiàn)申報(bào)信息存在錯(cuò)誤的，可以要求扣繳義務(wù)人或受托人辦理更正申報(bào)，也可自行辦理更正申報(bào)。同時(shí)，44號(hào)公告再次明確了申報(bào)繳納個(gè)人所得稅是居民個(gè)人的義務(wù)和責(zé)任。

　　 本文根據(jù)新個(gè)稅法及其實(shí)施條例、44號(hào)公告、《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于非居民個(gè)人和無(wú)住所居民個(gè)人有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2019年第35號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“35號(hào)公告”）、《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于境外所得有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年第3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“3號(hào)公告”），結(jié)合案例，闡述居民個(gè)人綜合所得年度申報(bào)的具體內(nèi)容。

　　 一、綜合所得年度申報(bào)一般規(guī)定

　　新個(gè)稅法仍要求，綜合所得各項(xiàng)收入的支付人進(jìn)行個(gè)人所得稅月度預(yù)扣繳。作為雇主的扣繳義務(wù)人，應(yīng)采取累計(jì)預(yù)扣繳方法，對(duì)本企業(yè)支付給居民雇員的工資、薪金收入進(jìn)行計(jì)算和扣繳其個(gè)人所得稅。勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)的支付人，則根據(jù)個(gè)人所得稅法修正前的分類(lèi)計(jì)稅方式，預(yù)扣繳當(dāng)月或當(dāng)次支付費(fèi)用的個(gè)人所得稅。由于雇主和支付人對(duì)居民個(gè)人的年收入信息掌握程度以及預(yù)扣繳計(jì)稅方法均具有局限性，因此，居民個(gè)人應(yīng)自行進(jìn)行年度申報(bào)，就全年綜合所得進(jìn)行匯算清繳，對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行多退少補(bǔ)。

　　 （一）綜合所得匯算清繳稅額的計(jì)算

   按如下步驟計(jì)算：

　　年綜合所得收入額＝工資、薪金所得＋勞務(wù)報(bào)酬×80%＋稿酬×56%＋特許權(quán)使用費(fèi)×80%

　　應(yīng)納稅所得額＝年綜合所得收入額－基本減除費(fèi)用（6萬(wàn)元）－專(zhuān)項(xiàng)扣除（三險(xiǎn)一金）－專(zhuān)項(xiàng)附加扣除/免稅收入－依法確定的其他扣除（含捐贈(zèng)）

　　應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×綜合所得適用稅率－速算扣除數(shù)

　　應(yīng)補(bǔ)（退）稅額＝應(yīng)納稅額－預(yù)扣繳稅額

　　（二）不需要進(jìn)行年度申報(bào)匯算清繳的情況

　　作為雇員的居民個(gè)人，如果全年沒(méi)有勞務(wù)報(bào)酬、稿酬或特許權(quán)使用費(fèi)類(lèi)收入，且全年12個(gè)月都在同一家雇主工作和領(lǐng)取工資，并已將法定扣除信息全面準(zhǔn)確地提供給雇主用于累計(jì)預(yù)扣繳個(gè)人所得稅，雇主累計(jì)預(yù)扣繳的個(gè)人所得稅與其全年應(yīng)納稅額可能并無(wú)差異。此種情況下，不需要進(jìn)行年度申報(bào)匯算清繳。

　　（三）需要進(jìn)行年度申報(bào)匯算清繳的情況

　　有如下情況的居民需要做綜合所得年度申報(bào)匯算清繳：

　　1.年度綜合所得收入額減去各項(xiàng)法定扣除費(fèi)用后，沒(méi)有應(yīng)納稅所得額，即算式差為零或小于零，但扣繳義務(wù)人根據(jù)稅法規(guī)定已經(jīng)預(yù)扣繳稅款。詳見(jiàn)例1。

　　2.納稅年度內(nèi)取得了非工資、薪金類(lèi)綜合所得，如勞務(wù)報(bào)酬、稿酬或特許權(quán)使用費(fèi)，扣繳義務(wù)人根據(jù)稅法規(guī)定已預(yù)扣繳稅款。由于上述三類(lèi)收入的預(yù)扣繳是采用按月計(jì)稅法，與綜合所得年度計(jì)稅法不一致。因此取得以上收入的納稅人，需要將這三類(lèi)收入合并工資、薪金，按年計(jì)算應(yīng)納稅所得額，進(jìn)行年度申報(bào)匯算清繳。詳見(jiàn)例2。

　　3.扣繳義務(wù)人預(yù)扣繳稅款時(shí)，納稅人未全額享受法定扣除額，即全年扣除費(fèi)用6萬(wàn)元，專(zhuān)項(xiàng)扣除（三險(xiǎn)一金）、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除（子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或住房租金、贍養(yǎng)老人等支出）、依法確定的其他扣除和捐贈(zèng)，以及相關(guān)稅收優(yōu)惠待遇。詳見(jiàn)例3。

　　4.年度中從兩處及以上納稅主體取得工資、薪金類(lèi)收入，例如納稅人年度中間變更工作單位，或因工作需要在集團(tuán)公司內(nèi)部調(diào)動(dòng)。因兩個(gè)納稅主體分別累計(jì)預(yù)扣各自主體支付工資收入的個(gè)人所得稅，將導(dǎo)致預(yù)扣繳個(gè)人所得稅有別于全年應(yīng)納稅款。納稅人需自行合并全年工資收入，重新計(jì)算應(yīng)納稅額，通過(guò)年度申報(bào)進(jìn)行匯算清繳。詳見(jiàn)例4。

　　5.納稅人選擇不同于雇主預(yù)扣年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅計(jì)稅方法，可以享受較低稅負(fù)的，可通過(guò)年度申報(bào)匯算清繳申請(qǐng)退稅。詳見(jiàn)例5。

　　6.其他需要進(jìn)行年度申報(bào)的情況。

　　【例1】王先生2019年7月大學(xué)畢業(yè)，畢業(yè)后受雇于A公司。王先生2019年收入和扣繳個(gè)人所得稅情況如表1。

　　A公司預(yù)扣繳個(gè)人所得稅＝（9000－5000－500）×6×3%＝630元

　　2019年綜合所得個(gè)人所得稅：

　　年綜合所得收入額＝9000×6＝54000元

　　應(yīng)納稅所得額＝54000－60000－500×6＝0（-9000）元

　　綜合所得應(yīng)納稅額0元

　　年應(yīng)補(bǔ)（退）稅額＝0－630＝（630）元

　　王先生應(yīng)通過(guò)2019年年度申報(bào)申請(qǐng)退稅630元。

　　【例2】張女士是B公司電腦工程師，利用閑暇時(shí)間為朋友公司修理電腦，對(duì)方支付了5000元?jiǎng)趧?wù)費(fèi)。張女士當(dāng)年的收入和扣繳個(gè)人所得稅情況如表2。

　　B公司預(yù)扣繳個(gè)人所得稅＝（15000－5000－3000）×12×10%－2520＝5880元

　　預(yù)扣繳勞務(wù)費(fèi)個(gè)人所得稅＝5000×80%×20%＝800元

　　2019年綜合所得個(gè)人所得稅：

　　年綜合所得收入額＝15000×12＋5000×80%＝184000元

　　應(yīng)納稅所得額＝184000－60000－3000×12＝88000元

　　綜合所得應(yīng)納稅額＝88000×10%－2520＝6280元

　　應(yīng)補(bǔ)（退）稅額＝6280－5880－800＝（400）元

　　張女士應(yīng)通過(guò)2019年年度申報(bào)申請(qǐng)退稅400元。

　　【例3】小李為C公司員工，每月C公司支付其工資、扣繳社保及個(gè)人所得稅稅款。小李是獨(dú)生子女，其父親2019年9月滿60歲，孩子2019年6月滿3歲，小李忘記提交給公司老人贍養(yǎng)和子女教育費(fèi)信息，因此小李在公司累計(jì)預(yù)扣繳個(gè)人所得稅時(shí)沒(méi)能享受專(zhuān)項(xiàng)附加扣除。小李的工資收入和扣繳個(gè)人所得稅情況如表3。

　　C公司預(yù)扣繳個(gè)人所得稅＝（15000－5000－2000）×12×10%－2520＝7080元

　　2019年綜合所得個(gè)人所得稅：

　　年綜合所得收入額＝15000×12＝180000元

　 應(yīng)納稅所得額＝180000－60000－2000×12－2000×4－1000×7＝81000元

　　綜合所得應(yīng)納稅額＝81000×10%－2520＝5580元

　　應(yīng)補(bǔ)（退）稅＝5580－7080＝（1500）元

　　小李應(yīng)通過(guò)2019年年度申報(bào)申請(qǐng)退稅1500元。

　　【例4】趙總2019年1月至8月在D集團(tuán)公司北京總部工作，由總部支付工資、扣繳社保及個(gè)人所得稅稅款。由于公司業(yè)務(wù)需要，趙總9月調(diào)任至D集團(tuán)公司上海分公司工作，自9月起由上海分公司為其支付工資、扣繳社保及個(gè)人所得稅。具體如表4。

　　北京公司預(yù)扣繳個(gè)人所得稅＝（80000－5000－4500-2000）×8×30%－52920＝111480元

　　上海公司預(yù)扣繳個(gè)人所得稅＝（80000－5000－4500－2000）×4×20%－16920＝37880元

　　2019年綜合所得個(gè)人所得稅：

　　年綜合所得收入額＝80000×12＝960000元

　　應(yīng)納稅所得額=960000－60000－4500×12－2000×12＝822000元

　　綜合所得應(yīng)納稅額＝822000×35%－85920＝201780元

　　應(yīng)補(bǔ)（退）稅＝201780－111480－37880＝52420元

　　趙總應(yīng)通過(guò)2019年年度申報(bào)補(bǔ)繳個(gè)人所得稅52420元。

　　【例5】老孫為E公司員工，每月E公司支付工資、扣繳社保及個(gè)人所得稅款。公司于2019年3月支付老孫2018年年度獎(jiǎng)金，并按照全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅優(yōu)惠算法單獨(dú)計(jì)稅、預(yù)扣了稅款。2019年4月，老孫因身體情況辭職，在家休養(yǎng)。自2019年4月至12月沒(méi)有取得收入。具體如表5。

　　E公司預(yù)扣繳1月個(gè)人所得稅＝（15000－5000－2000－2500）×3%＝165元

　　E公司預(yù)扣繳2月個(gè)人所得稅＝（15000－5000－2000－2500）×2×3%－165＝165元

　　E公司預(yù)扣繳3月個(gè)人所得稅＝（15000－5000－2000－2500）×3×3%－165×2＝165元

　　E公司3月預(yù)扣繳年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅＝60000×10%－210＝5790元

　　2019年綜合所得個(gè)人所得稅：

　　年綜合所得收入額＝15000×3＋60000＝105000元

　　應(yīng)納稅所得額＝105000－60000－2000×3－2500×12＝9000元

　　綜合所得應(yīng)納稅額＝9000×3%＝270元

　　應(yīng)補(bǔ)（退）稅＝270-165×3－5790＝（6015）元

　　老孫應(yīng)通過(guò)2019年年度申報(bào)申請(qǐng)退稅6015元。

　　二、取得境內(nèi)所得需辦理綜合所得年度申報(bào)的外國(guó)籍居民

　　中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所個(gè)人應(yīng)根據(jù)其實(shí)際在華天數(shù)，決定當(dāng)年該個(gè)人是否為中國(guó)居民身份。在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)不滿183天的個(gè)人為非居民個(gè)人。非居民個(gè)人取得工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得，有扣繳義務(wù)人的，由扣繳義務(wù)人按月或者按次代扣代繳稅款，不辦理匯算清繳。在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的個(gè)人為居民個(gè)人（以下簡(jiǎn)稱“外國(guó)籍居民”）。

　　外國(guó)籍居民如有本文第一部分所述需要進(jìn)行匯算清繳情形的，應(yīng)按照規(guī)定進(jìn)行居民綜合所得年度申報(bào)匯算清繳。外國(guó)籍居民作為雇員，如果在申報(bào)年度初期被預(yù)判為非居民個(gè)人，則雇主將按月度工資計(jì)算扣繳稅款；同時(shí)非居民個(gè)人雇員當(dāng)年取得的年度獎(jiǎng)金或股權(quán)激勵(lì)收入，由雇主根據(jù)非居民個(gè)人單獨(dú)計(jì)稅規(guī)則扣繳個(gè)人所得稅。作為非居民個(gè)人的扣繳計(jì)稅方法在年度內(nèi)不能變更。如果年度終了根據(jù)實(shí)際居住情況最終被判定為居民個(gè)人，外國(guó)籍居民需按照居民身份重新計(jì)算年綜合所得應(yīng)納稅額，并在扣除已預(yù)繳稅款后，通常需要進(jìn)行綜合所得年度申報(bào)，匯算清繳，補(bǔ)繳或申請(qǐng)退還個(gè)人所得稅。這是由于居民與非居民個(gè)人所得稅計(jì)稅規(guī)定不同，導(dǎo)致身份轉(zhuǎn)換后必定有稅收差異存在。具體計(jì)稅差別見(jiàn)表6。

　　【例6】漢斯先生德國(guó)籍，于2019年1月1日開(kāi)始在北京F公司任職。考慮到漢斯先生經(jīng)常到境外出差，預(yù)計(jì)他2019年在華天數(shù)不超過(guò)183天，F(xiàn)公司以非居民身份為其扣繳了個(gè)人所得稅。漢斯先生2019年實(shí)際在華天數(shù)為186天，應(yīng)為外國(guó)籍居民。漢斯先生2019年工資、薪金和扣繳個(gè)人所得稅情況如表7。

　　非居民月度扣繳個(gè)人所得稅＝（70000－5000）×35%－7160＝15590元

　　2019年居民年度個(gè)人所得稅：

　　年綜合所得收入額＝70000×12＝840000元

　　應(yīng)納稅所得額＝840000－60000－1300×12＝764400元

　　綜合所得應(yīng)納稅額＝764400×35%－85920＝181620元

　　應(yīng)補(bǔ)（退）稅額＝181620－15590×12＝（5460）元

　　漢斯先生應(yīng)通過(guò)2019年年度申報(bào)申請(qǐng)退稅5460元。

　　【例7】布朗先生美國(guó)籍，已在上海G公司任職3年，計(jì)劃于2019年5月結(jié)束中國(guó)任職，返回美國(guó)總部工作。布朗太太和他們4歲的女兒隨布朗先生在上海生活并將與布朗先生同期回國(guó)。因考慮布朗先生5月回國(guó)，2019年在華天數(shù)少于183天，因此G公司以非居民身份為其扣繳了個(gè)人所得稅。但是由于情況變化，布朗先生在上海G公司的工作延期至2020年5月，他2019年成為了外國(guó)籍居民。布朗先生2019年工資、薪金和扣繳個(gè)人所得稅情況如表8。

　　非居民月度扣繳個(gè)人所得稅＝（70000－5000）×35%－7160＝15590元

　　2019年居民年度個(gè)人所得稅：

　　年綜合所得收入額＝70000×12＝840000元

　　應(yīng)納稅所得額＝840000－60000－1000×12＝768000元

　　綜合所得應(yīng)納稅額＝768000×35%－85920＝182880元

　　2019年應(yīng)補(bǔ)（退）稅額＝182880－15590×12＝（4200）元

　　布朗先生應(yīng)通過(guò)2019年年度申報(bào)申請(qǐng)退稅4200元。

　　【例8】例7中布朗先生在2019年3月取得2018年年度獎(jiǎng)金120000元，G公司已按非居民單獨(dú)計(jì)算扣繳年度獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅15540元。

　　非居民年度獎(jiǎng)金扣繳個(gè)人所得稅＝（120000÷6×20%－1410）×6＝15540元

　　2019年居民年度獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅：

　　全年一次性獎(jiǎng)金居民應(yīng)納稅額＝120000×10%－210＝11790元

　　一次性獎(jiǎng)金應(yīng)補(bǔ)（退）稅額＝11790－15540＝（3750）元

　　布朗先生應(yīng)通過(guò)2019年年度申報(bào)申請(qǐng)年度獎(jiǎng)金退稅3750元。

　　【例9】例7中布朗先生在2019年5月取得股票期權(quán)應(yīng)納稅所得額50000元，G公司已按非居民單獨(dú)計(jì)算扣繳個(gè)人所得稅3740元。

　　非居民股票期權(quán)收入扣繳個(gè)人所得稅＝（50000÷6×10%－210）×6＝3740元

　　2019年居民股票期權(quán)收入扣繳個(gè)人所得稅：

　　股票期權(quán)收入居民應(yīng)納稅額＝50000×10%－2520＝2480元

　　股票期權(quán)應(yīng)補(bǔ)（退）稅額＝2480－3740＝（1260）元

　　布朗先生應(yīng)通過(guò)2019年年度申報(bào)申請(qǐng)股票期權(quán)收入退稅1260元。

　　三、取得境外綜合所得需辦理年度申報(bào)的中國(guó)籍居民

　　（一）中國(guó)籍居民

　　個(gè)人所得稅法所稱在中國(guó)境內(nèi)有住所，是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國(guó)境內(nèi)習(xí)慣性居住。為便于前后文區(qū)分，以下將這類(lèi)居民簡(jiǎn)稱為“中國(guó)籍居民”。中國(guó)籍居民無(wú)論其當(dāng)年是否在中國(guó)居住，無(wú)論在中國(guó)境內(nèi)居住時(shí)間長(zhǎng)短，無(wú)論其收入來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)還是境外，都應(yīng)就其全球所得向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。中國(guó)籍居民取得境外所得的納稅申報(bào)期限為取得所得的次年三月一日至六月三十日。

　　（二）中國(guó)籍居民的境外所得

　　中國(guó)籍居民的境外所得包含境外綜合所得，境外經(jīng)營(yíng)所得，境外利息、股息、紅利所得，境外財(cái)產(chǎn)租賃所得，境外財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和境外偶然所得。境外綜合所得包含在境外受雇或提供勞務(wù)取得工資和勞動(dòng)報(bào)酬，境外機(jī)構(gòu)支付的稿酬，境外使用的特許權(quán)費(fèi)用。境外綜合所得應(yīng)與境內(nèi)綜合所得合并計(jì)算年度個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額，依照所得來(lái)源國(guó)家（地區(qū)）法律應(yīng)當(dāng)繳納并且實(shí)際已經(jīng)繳納的所得稅稅額，根據(jù)新個(gè)稅法的規(guī)定，在抵免限額內(nèi)，可以從其應(yīng)納稅額中抵免。

　　（三）境外所得稅抵免

　　居民個(gè)人來(lái)源于一國(guó)（地區(qū)）的綜合所得的境外所得稅抵免限額，按照下列公式計(jì)算：來(lái)源于一國(guó)（地區(qū)）綜合所得的抵免限額＝中國(guó)境內(nèi)和境外綜合所得依照規(guī)定計(jì)算的綜合所得應(yīng)納稅額×來(lái)源于該國(guó)（地區(qū)）的綜合所得收入額÷中國(guó)境內(nèi)和境外綜合所得收入額合計(jì)。

　　居民個(gè)人在中國(guó)境外一個(gè)國(guó)家（地區(qū)）實(shí)際已經(jīng)繳納的個(gè)人所得稅稅額，低于該國(guó)家（地區(qū)）所得的抵免限額的，應(yīng)當(dāng)在中國(guó)繳納差額部分的稅款；超過(guò)來(lái)源于該國(guó)家（地區(qū)）所得的抵免限額的，其超過(guò)部分不得在本納稅年度的應(yīng)納稅額中抵免，但是可以在以后納稅年度來(lái)源于該國(guó)家（地區(qū)）所得的抵免限額的余額中補(bǔ)扣，補(bǔ)扣期限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。

　　（四）境內(nèi)外綜合所得個(gè)人所得稅的計(jì)算

　　按如下步驟計(jì)算：

　　境內(nèi)外年綜合所得收入額＝境內(nèi)外工資、薪金所得+境內(nèi)外勞務(wù)報(bào)酬×80%＋境內(nèi)外稿酬×56%＋境內(nèi)特許權(quán)使用費(fèi)×80%

　　應(yīng)納稅所得額＝境內(nèi)外年綜合所得收入額－基本減除費(fèi)用（6萬(wàn)元）－專(zhuān)項(xiàng)扣除（中國(guó)境內(nèi)“三險(xiǎn)一金”）－專(zhuān)項(xiàng)附加扣除－依法確定的其他扣除（含中國(guó)境內(nèi)捐贈(zèng)）

　　應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×綜合所得適用稅率－速算扣除數(shù)

　　某國(guó)（地區(qū)）境外綜合所得抵免限額＝應(yīng)納稅額×該國(guó)綜合所得收入額÷全部境內(nèi)外綜合所得收入額合計(jì)

　　應(yīng)補(bǔ)稅額＝應(yīng)納稅額－抵免限額與境外已納稅額之孰小者

　　結(jié)轉(zhuǎn)抵免額＝某國(guó)（地區(qū)）境外已繳所得稅－某國(guó)（地區(qū)）境外所得抵免限額，結(jié)轉(zhuǎn)抵免額可以在未來(lái)五年內(nèi)抵免

　　本文為方便說(shuō)明境外綜合所得的申報(bào)，在例10和例11中設(shè)定，中國(guó)籍居民在美國(guó)只有境外綜合所得類(lèi)收入。

　　【例10】張先生為中國(guó)籍居民，于2019年4月1日被境內(nèi)H集團(tuán)公司派往德國(guó)的子公司工作，任期1年。在德國(guó)工作期間，其工資部分全部由H公司在中國(guó)境內(nèi)以人民幣支付，并為其繳納中國(guó)社保。德國(guó)子公司為其提供住房補(bǔ)貼。張先生的工資、薪金收入及扣繳個(gè)人所得稅信息如表9。

　　H公司2019年預(yù)扣繳個(gè)人所得稅＝（30000－5000－2000－3000）×12×20%－16920＝31080元

　　2019年境內(nèi)外綜合所得個(gè)人所得稅：

　　年境內(nèi)外綜合所得收入額＝30000×12＋15000×9＝495000元

　　應(yīng)納稅所得額＝495000－60000－2000×12－3000×12＝375000元

　　綜合所得應(yīng)納稅額＝375000×25%－31920＝61830元

　　境外綜合所得抵免限額＝61830×（30000＋15000）×9÷495000＝50588元

　　境外綜合所得抵免限額50588元>德國(guó)已繳個(gè)人所得稅20000元，可抵免境外所得稅額為20000元。

　　應(yīng)補(bǔ)（退）稅額＝61830－31080－20000＝10750元

　　張先生應(yīng)通過(guò)2019年境外所得年度申報(bào)補(bǔ)繳個(gè)人所得稅10750元。

　　【例11】王女士為中國(guó)籍居民，于2019年1月1日直接受聘于美國(guó)J公司。王女士在中國(guó)以靈活就業(yè)方式自行繳納中國(guó)社保，因沒(méi)有中國(guó)境內(nèi)的扣繳義務(wù)人，王女士并未預(yù)繳中國(guó)個(gè)人所得稅。王女士2019年在美國(guó)的工資收入和納稅情況如表10。

　　2019年境內(nèi)外綜合所得個(gè)人所得稅：

　　年境內(nèi)外綜合所得收入額＝45000×12＝540000元

　　年應(yīng)納稅所得額＝540000－60000－1000×12－3000×12＝432000元

　　綜合所得應(yīng)納稅額＝432000×30%－52920＝76680元

　　境外綜合所得抵免限額＝76680×540000÷540000＝76680元

　　境外綜合所得抵免限額76680<美國(guó)已繳個(gè)人所得稅90000元，可抵免稅額為76680元。

　　應(yīng)補(bǔ)（退）稅額＝76680－76680＝0元

　　結(jié)轉(zhuǎn)以后年度美國(guó)稅抵免額＝90000－76680＝13320元

　　王女士應(yīng)提交2019年境外所得申報(bào)表，但不需補(bǔ)繳中國(guó)個(gè)人所得稅；同時(shí)，應(yīng)填報(bào)《境外所得個(gè)人所得稅抵免明細(xì)表》結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免額。

　　四、相關(guān)問(wèn)題及政策建議

　?。ㄒ唬┤暌淮涡元?jiǎng)金個(gè)人所得稅計(jì)算方法的選擇

　　根據(jù)44號(hào)公告規(guī)定，綜合所得年度申報(bào)匯算清繳不包括單獨(dú)計(jì)算個(gè)人所得稅的全年一次性獎(jiǎng)金。但是《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164號(hào)）第一條則規(guī)定了在2021年12月31日前，納稅人的年度獎(jiǎng)金可以采取合并綜合所得或單獨(dú)計(jì)稅兩種方法之一?？劾U義務(wù)人在預(yù)扣繳年度獎(jiǎng)金的個(gè)人所得稅時(shí)，因條件所限并根據(jù)大多數(shù)員工情況，可能選擇單獨(dú)計(jì)稅的扣繳方法。如果納稅人在匯算清繳時(shí)將該獎(jiǎng)金合并綜合所得，個(gè)人所得稅總體稅負(fù)更低。建議允許納稅人就此項(xiàng)計(jì)稅方法做出稅收調(diào)整。本文例5即是將年度獎(jiǎng)金合并綜合所得計(jì)稅使得納稅人年度工資、薪金整體稅負(fù)最低的例子。

　　（二）納稅人識(shí)別號(hào)管理的完善

　　新個(gè)稅法規(guī)定，每個(gè)納稅人有專(zhuān)屬的納稅人識(shí)別號(hào)。納稅人有中國(guó)公民身份號(hào)碼的，以中國(guó)公民身份號(hào)碼為納稅人識(shí)別號(hào)；納稅人沒(méi)有中國(guó)公民身份號(hào)碼的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)賦予其納稅人識(shí)別號(hào)。但是實(shí)際操作中，外籍人員的納稅人識(shí)別號(hào)隨護(hù)照更新而變化，這使得外籍人員信息在納稅申報(bào)系統(tǒng)中無(wú)法統(tǒng)一收集，年度申報(bào)時(shí)需要手工修改。建議稅務(wù)機(jī)關(guān)盡快出臺(tái)完善納稅人識(shí)別號(hào)的相關(guān)管理辦法。

　　（三）非居民納稅調(diào)整的設(shè)置

　　新個(gè)稅法規(guī)定，非居民個(gè)人所得稅按月或按次計(jì)算，不需要進(jìn)行年度申報(bào)。非居民如按居民預(yù)繳個(gè)人所得稅，從而導(dǎo)致的個(gè)人所得稅納稅調(diào)整需要最遲在次年1月15日之前完成。實(shí)踐中，某些非居民個(gè)人只有在全年結(jié)束后才能確定其實(shí)際的非居民身份，因而造成非居民的納稅調(diào)整時(shí)間不夠充分。建議非居民的納稅調(diào)整改為年度調(diào)整申報(bào)，延長(zhǎng)申報(bào)截止日。

　　（四）無(wú)需補(bǔ)（退）稅情況下的年度申報(bào)

　　外國(guó)籍居民和非居民取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得依法在中國(guó)完稅后，可申請(qǐng)?jiān)谀竾?guó)申報(bào)納稅時(shí)，依母國(guó)稅法進(jìn)行境外所得稅的抵免或境外收入的免稅待遇。因此需要中國(guó)個(gè)人所得稅年度申報(bào)表，以展示其在中國(guó)境內(nèi)的應(yīng)稅收入和已繳稅款。同時(shí)，中國(guó)籍人士也可能需要年度申報(bào)表，用于其他合理的商業(yè)目的。

　　目前中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以為納稅人提供不含收入項(xiàng)目的完稅證明（繳稅記錄）。這一記錄缺乏收入信息，不能用于外籍人員母國(guó)納稅申報(bào)之目的。而當(dāng)前綜合所得年度申報(bào)只要求居民在年度補(bǔ)（退）稅的情況下進(jìn)行年度申報(bào)，非居民不需要做年度申報(bào)。建議稅務(wù)機(jī)關(guān)在年度申報(bào)系統(tǒng)設(shè)置無(wú)補(bǔ)（退）稅年度申報(bào)，便于需要中國(guó)年度申報(bào)表的外籍人士自行申報(bào)，獲取年度申報(bào)表。

　　（五）非居民繳納中國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)的稅前扣除

　　新個(gè)稅法規(guī)定，非居民工資、薪金按月計(jì)稅，每月收入可扣除5000元費(fèi)用，而依法繳納的中國(guó)境內(nèi)的社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金不允許在稅前扣除。建議允許非居民在中國(guó)繳納的法定社保稅前扣除。

　　（六）非居民納稅調(diào)整的操作

　　現(xiàn)行的非居民按居民預(yù)繳個(gè)人所得稅從而導(dǎo)致的個(gè)人所得稅納稅調(diào)整，在實(shí)際操作中較為困難。由于現(xiàn)行自然人個(gè)人所得稅扣繳系統(tǒng)“非居民模塊”與“居民模塊”相對(duì)獨(dú)立，因此在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，無(wú)法在已有的申報(bào)基礎(chǔ)上完成簡(jiǎn)單的補(bǔ)（退）稅申報(bào)，且年度納稅調(diào)整申報(bào)必須在辦稅服務(wù)廳完成。建議稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)放個(gè)人所得稅網(wǎng)上自行申報(bào)端口，便于納稅人操作。

　　（七）因境內(nèi)外納稅年度差異引發(fā)的年度申報(bào)問(wèn)題

　　3號(hào)公告規(guī)定，居民個(gè)人來(lái)源于中國(guó)境外的綜合所得，應(yīng)當(dāng)與境內(nèi)綜合所得合并計(jì)算應(yīng)納稅額，并限額抵免已繳納的境外所得稅。境外納稅年度與我國(guó)公歷納稅年度不一致的，境外所得的境外納稅年度最后一日所在的公歷年度，為境外所得對(duì)應(yīng)的我國(guó)的納稅年度。此處理方法在居民合并境內(nèi)外綜合所得計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，會(huì)導(dǎo)致所得偏高，適用較高稅率，進(jìn)而導(dǎo)致當(dāng)年的稅負(fù)增加。

　　以英國(guó)為例，英國(guó)的納稅年度為4月6日至次年的4月5日。2019年4月6日至2020年4月5日的英國(guó)綜合收入將被作為2020年境外所得，與2020年取得的境內(nèi)綜合所得合并，在2021年6月30日前完成申報(bào)。如果企業(yè)派遣中國(guó)籍居民于2019年4月到英國(guó)工作一年，2020年4月回國(guó)。該員工在進(jìn)行2020年境外所得申報(bào)時(shí)，應(yīng)將其自2019年4月至2020年4月的英國(guó)綜合所得并入2020年5月至12月的中國(guó)綜合所得，以20個(gè)月的綜合所得計(jì)算申報(bào)個(gè)人所得稅，將增加個(gè)人的年度收入，加重整體稅收負(fù)擔(dān)；同時(shí)，該中國(guó)籍居民2019年申報(bào)年度收入只有3個(gè)月的中國(guó)工資，無(wú)形中降低了2019年的年度收入和稅負(fù)。

作者單位：畢馬威企業(yè)咨詢（中國(guó)）有限公司北京分公司（本文刊載于《國(guó)際稅收》2020年第3期）

《國(guó)際稅收》2020年第3期 張曉 鄭悅：新個(gè)人所得稅法下居民個(gè)人綜合所得年度申報(bào)淺析。