數(shù)字服務(wù)稅的制度實(shí)踐及其效應(yīng)研究

  
崔景華 李浩研

對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)政府管理學(xué)院
中國郵政集團(tuán)有限公司郵政研究中心

數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為當(dāng)前經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級的新引擎，不僅成為推動(dòng)全球經(jīng)濟(jì)繁榮發(fā)展的重要?jiǎng)恿椭鲗?dǎo)力量，而且對傳統(tǒng)的稅收理論、稅收管理體系及國際稅收利益分配格局提出了全新的挑戰(zhàn)。按照現(xiàn)有的國際稅收規(guī)則，跨國企業(yè)通常是在生產(chǎn)地繳納企業(yè)所得稅，而不是在消費(fèi)者所在地或數(shù)字企業(yè)用戶注冊地繳納企業(yè)所得稅。因此，一些數(shù)字經(jīng)營企業(yè)將其利潤轉(zhuǎn)移至低稅率國家，加速了稅基侵蝕。在維持現(xiàn)有的國際稅收課稅權(quán)分配原則（收入來源地課稅原則）下，為確保政府對數(shù)字企業(yè)收益的征稅權(quán)利，部分國家出臺(tái)了數(shù)字服務(wù)稅（Digital Services Tax，DST）等新的稅收制度。數(shù)字服務(wù)稅作為協(xié)調(diào)國際稅收分配權(quán)的“臨時(shí)”解決方案，對原有的國際稅收制度體系帶來了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

一、各國數(shù)字服務(wù)稅制度實(shí)踐及其差異分析
從各國數(shù)字服務(wù)稅的實(shí)踐看，目前已經(jīng)開征或準(zhǔn)備實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅的國家約有十余個(gè)。截至2020年5月，奧地利、法國、匈牙利、意大利、土耳其、印度、英國等國家相繼啟動(dòng)了數(shù)字服務(wù)稅制度。捷克、斯洛伐克、西班牙、拉脫維亞、挪威和斯洛文尼亞等國家也正式表明了實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅的意圖。但考慮到國際和國內(nèi)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展走勢，也有國家暫停了數(shù)字服務(wù)稅制度的實(shí)施計(jì)劃，例如波蘭。越來越多的國家將數(shù)字服務(wù)稅付諸實(shí)踐，但不同國家之間數(shù)字服務(wù)稅制度的要素設(shè)計(jì)存在諸多差異。這種差異主要體現(xiàn)在課稅對象、起征點(diǎn)、稅率等稅制要素設(shè)定方面。

（一）課稅對象選取差異
各國數(shù)字服務(wù)稅課稅對象大多以商品和服務(wù)的流轉(zhuǎn)額為主。從課稅對象看，數(shù)字服務(wù)稅與傳統(tǒng)的銷售稅或消費(fèi)稅并無明顯差異。數(shù)字服務(wù)稅設(shè)計(jì)中，各國將企業(yè)的在線廣告服務(wù)、提供數(shù)字接口服務(wù)、使用數(shù)字接口生成用戶數(shù)據(jù)的傳輸服務(wù)、搜索引擎服務(wù)、社交媒體平臺(tái)服務(wù)等經(jīng)營活動(dòng)中獲取的銷售額作為課稅對象?？梢姡瑪?shù)字服務(wù)稅的征稅范圍涵蓋了資源型、技術(shù)型、融合型、服務(wù)型等各類數(shù)字經(jīng)濟(jì)類型，但不同國家之間數(shù)字服務(wù)稅的征稅范圍存在較大差異。例如，奧地利和匈牙利只對在線廣告這類服務(wù)型數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅；法國數(shù)字服務(wù)稅的征稅范圍既包括定向廣告為主的服務(wù)型數(shù)字經(jīng)濟(jì)和傳輸以廣告為目的的用戶數(shù)據(jù)的資源型數(shù)字經(jīng)濟(jì)，也包括提供數(shù)字接口等技術(shù)型數(shù)字經(jīng)濟(jì)；英國主要對搜索引擎、社交媒體平臺(tái)和在線市場等技術(shù)型、融合型及服務(wù)型數(shù)字經(jīng)濟(jì)征收數(shù)字服務(wù)稅。

（二）起征點(diǎn)設(shè)置差異
大多數(shù)國家依據(jù)數(shù)字企業(yè)全年?duì)I業(yè)收入規(guī)模來界定數(shù)字服務(wù)稅納稅人的身份及稅收起征點(diǎn)。一般情況下，全年?duì)I業(yè)收入的起征點(diǎn)應(yīng)同時(shí)滿足兩個(gè)指標(biāo)，一是數(shù)字企業(yè)全球年?duì)I業(yè)收入規(guī)模門檻，二是數(shù)字企業(yè)在征稅國的年?duì)I業(yè)收入規(guī)模門檻。但也有個(gè)別國家只選取兩者中的一種作為起征點(diǎn)的設(shè)置依據(jù)。例如，匈牙利只設(shè)定全球營業(yè)收入起征點(diǎn)，而印度與此相反，只設(shè)定印度國內(nèi)營業(yè)收入起征點(diǎn)。從數(shù)字服務(wù)稅的現(xiàn)有實(shí)踐看，起征點(diǎn)在各國之間具有一定差異。具體而言，法國規(guī)定，全球年收入7.5億歐元（8.4億美元）以上且法國國內(nèi)年收入2 500萬歐元（2 802萬美元）以上的企業(yè)為數(shù)字服務(wù)稅的納稅人。英國卻規(guī)定，全球年收入5億英鎊（約6.2億美元）以上且英國國內(nèi)年收入2 500萬英鎊（約3 103.5萬美元）以上的企業(yè)為數(shù)字服務(wù)稅的納稅人。從以上各國起征點(diǎn)的設(shè)置方式可知，數(shù)字服務(wù)稅并非遵循課稅對象普遍征稅原則，而是通過對營業(yè)收入設(shè)定征收門檻來體現(xiàn)其選擇性流轉(zhuǎn)稅的特性。

（三）稅率水平設(shè)置差異
確定了數(shù)字服務(wù)稅的征稅范圍和起征點(diǎn)，稅率便成為落實(shí)數(shù)字服務(wù)稅的重要稅制要素。各國結(jié)合其國內(nèi)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的具體情況，將數(shù)字服務(wù)稅稅率設(shè)定在2%到7.5%的區(qū)間之內(nèi)，平均稅率約為4.3%。相比而言，這些國家國內(nèi)增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率一般在13.5%到27%，平均稅率約為20%。可見，雖然數(shù)字服務(wù)稅和增值稅都屬于流轉(zhuǎn)稅類，但稅率水平差距較大。在數(shù)字服務(wù)稅具體制度設(shè)計(jì)中，各國制定了差異化的單一比率稅率。例如，英國的稅率水平較低，僅為2%，匈牙利和土耳其則高達(dá)7.5%（盡管匈牙利的稅率暫時(shí)降低到0，但原定稅率為7.5%），而法國和意大利為3%，奧地利則設(shè)定了5%的稅率水平。表1 （略）是部分已經(jīng)實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅國家的具體實(shí)踐。

二、數(shù)字服務(wù)稅制度效應(yīng)分析
政府課稅除了獲取財(cái)政所需資金以外，還會(huì)對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行施加影響。那么征收數(shù)字服務(wù)稅將會(huì)對財(cái)政收入、供需均衡、社會(huì)福利、稅負(fù)公平產(chǎn)生哪些影響？為了解釋這些問題，本文利用相關(guān)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論及政策評價(jià)工具分析數(shù)字服務(wù)稅的制度效應(yīng)。

（一）財(cái)政收入效應(yīng)分析
稅收的財(cái)政收入效應(yīng)主要衡量政府通過某一稅種獲取財(cái)政收入的規(guī)模，而稅基和稅率是決定財(cái)政收入的關(guān)鍵因素。數(shù)字服務(wù)稅在設(shè)計(jì)上以企業(yè)的流轉(zhuǎn)額為課稅對象。為了衡量數(shù)字服務(wù)稅的財(cái)政收入規(guī)模，本文通過以下模型測算具有流轉(zhuǎn)稅性質(zhì)的數(shù)字服務(wù)稅規(guī)模及其對企業(yè)稅后收益的影響。
假設(shè)企業(yè)總收入為TR，總成本為TC，成本利潤率為r，數(shù)字服務(wù)稅的稅率為t，稅后利潤為π，依據(jù)現(xiàn)有的多數(shù)國家數(shù)字服務(wù)稅制度框架，若對總收入即商品及服務(wù)流轉(zhuǎn)額征收數(shù)字服務(wù)稅，那么稅收規(guī)模為：

企業(yè)的稅后利潤為：

在課稅對象選擇方面，假設(shè)并非以流轉(zhuǎn)額而是以所得額為課稅對象，那么二者之間財(cái)政收入效應(yīng)差距有多大？為此，本文進(jìn)一步測算企業(yè)所得額為稅基時(shí)數(shù)字服務(wù)稅的規(guī)模及稅后利潤，并分析這兩種稅基設(shè)定方式對企業(yè)稅收規(guī)模及稅后利潤的影響。

若以總收入減去總成本后的所得額為課稅對象，則稅收規(guī)模為：

所得額為稅基時(shí)企業(yè)的稅后利潤為：

通過上述計(jì)算結(jié)果可知，兩種稅基模式下稅收規(guī)模存在較大差異?？偸杖耄鬓D(zhuǎn)額）為課稅對象時(shí)的稅收規(guī)模比所得額為課稅對象時(shí)要高出t·TC。

流轉(zhuǎn)額為課稅對象時(shí)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)、財(cái)政收入大于所得額為課稅對象的情形，進(jìn)而造成前者的企業(yè)稅后利潤比后者少t·TC個(gè)單位。

綜上，目前以總收入為課稅對象的各國數(shù)字服務(wù)稅制度的稅后利潤要少于以所得額為課稅對象的稅后利潤t·TC個(gè)單位。由此可知，當(dāng)企業(yè)運(yùn)營成本TC不變時(shí)，數(shù)字服務(wù)稅的稅率t 設(shè)定越高，總收入和所得額這兩種不同課稅對象選取模式下，企業(yè)稅收規(guī)模、稅后利潤及財(cái)政收入效應(yīng)的差異越大。

（二）供求長期均衡效應(yīng)分析
稅收對市場供求的影響是分析稅收制度效應(yīng)的重要組成部分。稅收對供求效率的影響不僅取決于稅率等各類稅制要素，還取決于市場性質(zhì)和供求函數(shù)的特征。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，不同行業(yè)中快速崛起的互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)在大幅提升企業(yè)間競爭與資源配置效率的同時(shí)，也在一定程度上因“一家獨(dú)大”的市場地位及不當(dāng)?shù)氖袌龈偁幮袨閹砹瞬簧僦卫黼y題。理論層面上，市場結(jié)構(gòu)通常分為完全競爭和壟斷這兩種極端情形，而現(xiàn)實(shí)中的大多數(shù)市場結(jié)構(gòu)介于兩者之間，寡頭是常見的競爭格局，完全壟斷通常受到監(jiān)管。但不可否認(rèn)，當(dāng)某一數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域存在進(jìn)入壁壘時(shí)，企業(yè)就能夠擁有市場力量，如美國的互聯(lián)網(wǎng)三大巨頭——社交領(lǐng)域的臉書（Facebook）、電商領(lǐng)域的亞馬遜（Amazon）、搜索平臺(tái)提供商谷歌（Google）。那么，對面臨向下傾斜的需求曲線的數(shù)字企業(yè)而言，政府對其征收數(shù)字服務(wù)稅時(shí)，完全競爭和壟斷市場中供需雙方的反應(yīng)程度如何？我們基于上述兩種情形作如下分析。

1.完全競爭市場結(jié)構(gòu)與數(shù)字經(jīng)濟(jì)供求長期效應(yīng)分析。當(dāng)某一數(shù)字經(jīng)濟(jì)行業(yè)中多數(shù)企業(yè)可以同時(shí)提供相同或類似的數(shù)字商品或服務(wù)時(shí)，可將此類數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場視為“完全競爭”市場，通?；ヂ?lián)網(wǎng)廣告、網(wǎng)絡(luò)銷售、數(shù)據(jù)傳輸?shù)葮I(yè)務(wù)屬于這一市場性質(zhì)。具體而言，F(xiàn)acebook主要業(yè)務(wù)為社交服務(wù)，谷歌主要提供搜索引擎服務(wù)，但兩家企業(yè)可能在互聯(lián)網(wǎng)廣告市場上同時(shí)運(yùn)營和競爭。同時(shí)，兩家企業(yè)還可能在更大的消費(fèi)廣告市場上與電視、印刷品和廣播廣告企業(yè)進(jìn)行競爭。例如，一個(gè)服裝銷售商決定投放廣告，它既可以在Facebook、Google 等互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的網(wǎng)站上購買廣告位置，也可以通過傳統(tǒng)的電視、印刷品和廣播等形式發(fā)放廣告。同樣，數(shù)據(jù)傳輸企業(yè)希望購買和分析用戶數(shù)據(jù)，不僅可以選擇從Facebook、Google等網(wǎng)站購買數(shù)據(jù)，還可以從消費(fèi)者偏好的其他企業(yè)獲取數(shù)據(jù)。

在競爭性市場上實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅，將提高應(yīng)稅數(shù)字服務(wù)的價(jià)格，并導(dǎo)致需求量的下降。這些變化的精準(zhǔn)程度取決于購買互聯(lián)網(wǎng)廣告的企業(yè)對價(jià)格變化的反應(yīng)或“彈性”。另外，假設(shè)購買廣告服務(wù)的企業(yè)也在一個(gè)完全競爭的市場中運(yùn)營，他們面臨著與銷售網(wǎng)絡(luò)廣告的企業(yè)相同的選擇，退出或?qū)⒍愂辙D(zhuǎn)嫁給購買他們產(chǎn)品的消費(fèi)者。價(jià)格上漲可能導(dǎo)致消費(fèi)者對廣告產(chǎn)品的需求下降。需求減少的程度取決于消費(fèi)者需求對價(jià)格變化的反應(yīng)（即需求的價(jià)格彈性）?？梢?，針對中介性質(zhì)的服務(wù)行業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅可能會(huì)在市場下游產(chǎn)生連鎖反應(yīng)。

圖1比較了不同的需求曲線斜率水平下（富有彈性的D和缺乏彈性的D ）完全競爭場景中DST的長期效果。對供給而言，征稅前的市場均衡價(jià)格P0和數(shù)量Q0相交于稅前初始均衡點(diǎn)e（需求曲線D和供給曲線S的相交點(diǎn)），在數(shù)字服務(wù)的完全競爭市場中，供給企業(yè)的數(shù)量眾多，提供數(shù)字服務(wù)的企業(yè)只能接受數(shù)字商品的市場價(jià)格。因此，供給曲線S為平行于橫軸的直線。當(dāng)政府決定對供給者——提供數(shù)字服務(wù)的企業(yè)征收DST后，價(jià)格和數(shù)量之間的均衡發(fā)生變化。對供應(yīng)商征稅，企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)通過提高銷售價(jià)格的方式轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者或下游企業(yè)。另外，部分供應(yīng)商有可能因征稅得不到足夠的經(jīng)濟(jì)利潤而減產(chǎn)或退出市場。對需求而言，征收DST導(dǎo)致銷售價(jià)格上升，進(jìn)而削減需求量，而需求曲線斜率大小也是影響需求量發(fā)生變化的重要因素。數(shù)字商品需求曲線D的斜率較大，即需求彈性較大時(shí)，需求數(shù)量變化幅度超過價(jià)格變化的幅度。這是因?yàn)樾枨髲椥源螅M(fèi)者對數(shù)字商品價(jià)格變化的反應(yīng)程度較為敏感，消費(fèi)者可以通過尋求替代品來降低漲價(jià)帶來的損失。例如，在電視廣告與互聯(lián)網(wǎng)廣告同樣有效的前提下，對互聯(lián)網(wǎng)廣告收入征收數(shù)字服務(wù)稅時(shí)，為了規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)，越來越多的企業(yè)會(huì)在電視上而不是在互聯(lián)網(wǎng)上購買廣告，即DST導(dǎo)致價(jià)格上升，從而削減需求。需求曲線D 與D相比較為陡峭，表明相對缺乏彈性，即替代品或替代渠道較少，或者說明對互聯(lián)網(wǎng)廣告商品具有強(qiáng)烈偏好。因此，征收數(shù)字服務(wù)稅后，需求曲線缺乏彈性時(shí)，需求量降低的幅度小于富有彈性的情形，即Q tQ0小于QtQ0。

2.壟斷市場結(jié)構(gòu)與數(shù)字經(jīng)濟(jì)供求長期效應(yīng)分析。當(dāng)數(shù)字服務(wù)的銷售商（ 如Facebook、Amazon、Google）是壟斷企業(yè)或者少數(shù)擁有“市場力量”（擁有影響其服務(wù)價(jià)格的能力）的寡頭壟斷企業(yè)時(shí)，針對這些企業(yè)征收DST的效應(yīng)與完全競爭市場不同，因?yàn)槿狈Ω偁幙赡軐?dǎo)致一家或少數(shù)幾家企業(yè)對數(shù)字廣告服務(wù)的普及率產(chǎn)生重大影響。

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)壟斷市場中，需求曲線仍為向下傾斜的D，然而，數(shù)字商品供給者沒有供應(yīng)曲線，因?yàn)樗唤邮苁袌錾系膬r(jià)格（就像競爭市場中的個(gè)體賣家）。相反，壟斷者將價(jià)格（PM）和產(chǎn)出（QM）設(shè)置在邊際收益（MR）和邊際成本（MC）的交叉點(diǎn)，從而沿著需求曲線達(dá)到利潤最大化均衡（EM）。

DST對壟斷市場的影響如圖2所示。DST改變了需求曲線，由D向下方平行移動(dòng)到Dt，因?yàn)榫哂屑{稅義務(wù)的消費(fèi)者對稅后價(jià)格的上漲作出反應(yīng)，從而削減了需求量。由于需求減少，數(shù)字經(jīng)濟(jì)壟斷者賺取的邊際收入下降，邊際收益曲線從MRM轉(zhuǎn)變?yōu)镸Rt。市場均衡由EM向Et轉(zhuǎn)移，數(shù)量由QM減少為Qt。消費(fèi)者在數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場上面臨的價(jià)格從PM上漲到Pt。不過，壟斷者收到的價(jià)格從PM下降到PMt。壟斷企業(yè)在新的稅后需求和平均成本曲線下獲得的經(jīng)濟(jì)利潤用灰色陰影框（abcd）表示。顯然，這一利潤水平低于未征稅時(shí)的企業(yè)利潤。

（三）社會(huì)福利效應(yīng)分析
與一般流轉(zhuǎn)稅類似，征收DST同樣對數(shù)字商品的供給者和需求者的社會(huì)總福利產(chǎn)生影響。有鑒于此，我們進(jìn)一步分析征收數(shù)字服務(wù)稅前后的社會(huì)福利變動(dòng)及效率損失程度。

從圖1可知，當(dāng)需求曲線為富有彈性的D時(shí)，征收DST后的消費(fèi)者剩余將減少PtP0eet，其中，PtP0aet部分轉(zhuǎn)變?yōu)檎愂帐杖?，etae是征收DST而造成的經(jīng)濟(jì)效率損失（Efficiency Loss，EL）。在一個(gè)數(shù)字經(jīng)濟(jì)完全競爭的市場中，生產(chǎn)者是價(jià)格接受者，經(jīng)濟(jì)利潤非常低甚至為零，因此生產(chǎn)者剩余沒有發(fā)生變動(dòng)。當(dāng)需求曲線為相對缺乏彈性的D 時(shí)，征收相同比例的DST對市場經(jīng)濟(jì)帶來的經(jīng)濟(jì)效率損失將縮小至étbe?？梢姡枨笤绞侨狈椥?，DST帶來的經(jīng)濟(jì)效率損失就越小。如果需求曲線D用Q=a-b·P來表示的話，那么征收DST導(dǎo)致的EL則等于其中Qt可以通過征收DST的價(jià)格P0 (1+t) 代入需求曲線方程后的指標(biāo)a-b·P0·(1+t) 來表示，將此表達(dá)式代入EL中可得到可見，DST效率損失與需求曲線斜率b、DST的稅率t和稅前價(jià)格P0密切相關(guān)。在稅率和稅前價(jià)格既定的前提下，需求曲線斜率b越大，效率損失也越多。如圖，D 的斜率小于D，前者的征稅效率損失小于后者。另外，斜率b和稅前價(jià)格P0既定前提下，數(shù)字服務(wù)稅稅率越高，EL越大。例如，英國等國家DST稅率相對較低，僅為2%，而匈牙利等國家稅率較高，為7.5%，在其他條件相同的情況下，匈牙利的經(jīng)濟(jì)效率損失比英國高出約14倍。有些國家之間DST稅率差異較?。ǚ▏陀鴥H相差1個(gè)百分點(diǎn)），此時(shí)兩國的經(jīng)濟(jì)效率損失差距最小能夠縮小至2.25倍。

與完全競爭市場類似，數(shù)字經(jīng)濟(jì)壟斷市場也會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效率損失。圖2中，數(shù)字壟斷市場按照邊際成本等于邊際收益確定的價(jià)格PM通常高于競爭市場中供需交叉的價(jià)格。因此，在壟斷企業(yè)造成扭曲的基礎(chǔ)上開征DST，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的無謂效率損失規(guī)模將進(jìn)一步擴(kuò)大。

（四）稅負(fù)分配效應(yīng)分析
征收數(shù)字服務(wù)稅產(chǎn)生的稅負(fù)分配效應(yīng)主要包括三個(gè)方面：一是不同收入階層之間的稅負(fù)分配差異, 二是數(shù)字經(jīng)濟(jì)不同利益主體之間的稅負(fù)分配差異, 三是經(jīng)營范圍相同的數(shù)字企業(yè)和非數(shù)字企業(yè)之間稅負(fù)差異。

1.不同收入階層之間的稅負(fù)分配差異。數(shù)字服務(wù)稅納稅人一般處于商品流通的中間環(huán)節(jié)，這些納稅企業(yè)可將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，但稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁的程度受到其控制市場的能力、銷售商品和服務(wù)的性質(zhì)以及消費(fèi)者在這些相關(guān)市場中的反應(yīng)能力等因素影響。多數(shù)理論分析認(rèn)為，流轉(zhuǎn)稅具有稅收負(fù)擔(dān)累退性，低收入家庭的消費(fèi)品和服務(wù)支出占其稅前收入的份額通常高于高收入家庭?，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中，對Facebook征收數(shù)字服務(wù)稅后，其在社交媒體平臺(tái)上向投放廣告的企業(yè)收取更高的廣告費(fèi)用，而投放廣告的企業(yè)能夠以更高的價(jià)格將這些廣告費(fèi)用全額轉(zhuǎn)嫁給客戶。假設(shè)利用Facebook平臺(tái)發(fā)放廣告的企業(yè)中一家企業(yè)銷售豪華汽車，而另一家企業(yè)銷售家用消費(fèi)品，數(shù)字服務(wù)稅對于前者而言具有更大的累進(jìn)效應(yīng)，而對后者具有更大的累退效應(yīng)。因此，對缺乏彈性的日常消費(fèi)品征收數(shù)字服務(wù)稅時(shí)，累退特性更加明顯。

2.不同利益主體之間的稅負(fù)分配差異。理論層面，供求雙方中議價(jià)能力強(qiáng)、擁有更強(qiáng)市場控制能力的一方，一般可以通過加價(jià)或壓價(jià)的方式把稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給下游或上游企業(yè)（或消費(fèi)者）。以大型跨國數(shù)字企業(yè)為課稅對象的數(shù)字服務(wù)稅，因具有顯著的流轉(zhuǎn)稅特性，且納稅人控制市場的能力較強(qiáng)，故稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的可能性尤其是轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)或消費(fèi)者的可能性較高。2019年德勤（Deloitte）公布的一項(xiàng)數(shù)據(jù)調(diào)查顯示，法國征收數(shù)字服務(wù)稅時(shí)，其稅負(fù)的95%不是由納稅人即跨國數(shù)字企業(yè)承擔(dān)，而是由納稅人的下游企業(yè)（法國當(dāng)?shù)仄髽I(yè)）或法國消費(fèi)者承擔(dān)。具體而言，數(shù)字服務(wù)稅的納稅人——大型跨國數(shù)字企業(yè)最終承擔(dān)數(shù)字服務(wù)稅的比重不足4%，征稅國的零售商承擔(dān)數(shù)字服務(wù)稅比重約為38%，其余58%左右的稅收負(fù)擔(dān)幾乎全部由征稅國國內(nèi)的消費(fèi)者承擔(dān)。

3.經(jīng)營范圍相同的數(shù)字企業(yè)和非數(shù)字企業(yè)之間的稅負(fù)差異。與數(shù)字服務(wù)稅的納稅人——數(shù)字企業(yè)相比，當(dāng)從事相同經(jīng)營業(yè)務(wù)的非數(shù)字企業(yè)能夠獲得與數(shù)字企業(yè)同等規(guī)模的全球或地區(qū)收入時(shí)，非數(shù)字企業(yè)可以不用繳納額外的數(shù)字服務(wù)稅，從而造成兩者稅負(fù)不均等。為了規(guī)避稅負(fù)，跨國經(jīng)營的數(shù)字企業(yè)可以通過轉(zhuǎn)移利潤或“積極的”轉(zhuǎn)移定價(jià)方式減輕自身因數(shù)字服務(wù)稅造成的稅收負(fù)擔(dān)。此外，如果數(shù)字服務(wù)稅稅負(fù)能夠全部轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者的話，數(shù)字企業(yè)要么收取更高的價(jià)格來規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)從而降低消費(fèi)者需求，要么退出他所從事的行業(yè)。與此相反，若跨國企業(yè)承擔(dān)了一部分?jǐn)?shù)字服務(wù)稅稅負(fù)，那么，這些承擔(dān)數(shù)字服務(wù)稅稅負(fù)的數(shù)字企業(yè)的投資回報(bào)率將低于當(dāng)?shù)夭皇軘?shù)字服務(wù)稅影響的企業(yè)。

三、結(jié)論與政策啟示
（一）結(jié) 論
數(shù)字服務(wù)稅是解決現(xiàn)行國際稅收框架下數(shù)字企業(yè)“納稅不足”的臨時(shí)調(diào)節(jié)措施，但數(shù)字服務(wù)稅制度中存在以下值得深入思考的問題。第一，數(shù)字服務(wù)稅造成納稅主體之間不公平的稅收待遇。依據(jù)跨境利潤總額、業(yè)務(wù)活動(dòng)帶來的收入規(guī)模、本地用戶的點(diǎn)擊量或互動(dòng)程度等要素中的一種或多種來制定稅收豁免或征稅的門檻，但豁免或征稅門檻制度本身造成了企業(yè)之間的不平等。部分國家制定這些門檻的主要目的是為了將國內(nèi)跨國企業(yè)排除在外，同時(shí)將征稅對象鎖定在某些外國跨國企業(yè)身上（ 如Facebook、Amazon、Google等）， 這進(jìn)一步造成不同部門之間稅收待遇的不均等。第二，數(shù)字服務(wù)稅以營業(yè)收入而非利潤或所得額為課稅對象。數(shù)字服務(wù)稅是對經(jīng)營收入征收的選擇性流轉(zhuǎn)稅，而不是對企業(yè)的利潤征稅。稅收的征稅依據(jù)或目標(biāo)原則上應(yīng)該考慮企業(yè)運(yùn)行成本，并依據(jù)收入減去成本后的所得額作為課稅對象。第三，目前的國際稅收規(guī)則允許各國依據(jù)資產(chǎn)所有權(quán)從跨國企業(yè)的利潤中分得一部分利益作為該國財(cái)政來源，但不允許僅因?yàn)槠渚用褓徺I跨國企業(yè)提供的貨物或服務(wù)，而對跨國企業(yè)的跨境收入征稅?；诖?，一個(gè)國家的居民從跨國企業(yè)購買數(shù)字服務(wù)不應(yīng)該成為對跨國企業(yè)利潤征稅的依據(jù)，除非重新界定國際間征稅權(quán)力分配原則。第四，數(shù)字服務(wù)稅的實(shí)施需要供需雙方提供明確的活動(dòng)位置，這一要求會(huì)給企業(yè)帶來巨大的成本，增加稅收管理難度。

（二）政策啟示
數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代已經(jīng)不可逆轉(zhuǎn)，這意味著現(xiàn)存的國際稅收體系必須作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。我國應(yīng)積極順應(yīng)國際社會(huì)新動(dòng)向，有效應(yīng)對數(shù)字服務(wù)稅的潛在挑戰(zhàn)。

第一，合理界定數(shù)字服務(wù)稅與傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則之間的關(guān)系。針對當(dāng)前全球范圍內(nèi)的企業(yè)“避稅”行為以及傳統(tǒng)制造部門和新產(chǎn)業(yè)之間的稅負(fù)不公帶來的非均衡性、資源配置的扭曲、國家征稅權(quán)的侵害等問題，各國需要通過新的數(shù)字稅收制度來解決稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）問題。在現(xiàn)有的BEPS框架下，我國可將數(shù)字服務(wù)稅作為過渡性措施適時(shí)推進(jìn)，從而確保我國在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的征稅權(quán)益。

第二，有效處理數(shù)字服務(wù)稅引致的國際雙重征稅問題。數(shù)字服務(wù)稅的納稅人難以適用避免所得雙重征稅的外國稅收抵免辦法。目前，居住國為了避免跨國經(jīng)營企業(yè)的雙重稅收負(fù)擔(dān)，允許就本國企業(yè)支付給征稅國的稅款提供稅收抵免待遇。但數(shù)字服務(wù)稅的納稅人是特定商業(yè)活動(dòng)的從事者，不應(yīng)享受類似的外國稅收抵免待遇。主要理由之一是數(shù)字服務(wù)稅并非“所得稅”，征稅國除了對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅外，仍然會(huì)征收企業(yè)所得稅。若所得稅和數(shù)字服務(wù)稅同時(shí)成為居住國稅收抵免的對象，將增加居住國的抵免限額，相應(yīng)削減其稅收收入，這意味著居住國將為征稅國征收的數(shù)字服務(wù)稅收入提供合法補(bǔ)貼，從而導(dǎo)致居住國和征稅國之間稅收利益分配不均的局面。

第三，合理控制數(shù)字服務(wù)稅的征納成本。數(shù)字服務(wù)稅制度執(zhí)行過程中需要納稅人提供用戶來源并測量用戶各類信息，這樣不僅干擾了用戶的隱私，而且消耗更多的企業(yè)資源，從而提高企業(yè)的稅收遵從成本。因此，政府職能部門在制定數(shù)字服務(wù)稅制度時(shí)應(yīng)慎重選擇課稅范圍、課稅對象等稅制要素，在權(quán)衡納稅人的遵從成本、行政效率和政府稅收規(guī)模的基礎(chǔ)上，合理制定征收規(guī)則。

第四，加強(qiáng)國際間數(shù)字服務(wù)稅的協(xié)同治理。當(dāng)前的國際實(shí)踐表明，數(shù)字服務(wù)稅的征稅對象主要是互聯(lián)網(wǎng)巨頭。但隨著阿里巴巴、騰訊、字節(jié)跳動(dòng)、京東以及華為等越來越多的中國數(shù)字企業(yè)跨出國門開拓海外市場，中國企業(yè)可能同樣面臨國外數(shù)字服務(wù)稅的征收和監(jiān)管問題。未來，我國企業(yè)在海外遇到的國際稅收問題也將越來越多。基于此，我國應(yīng)注重國際間的交流與合作，增強(qiáng)在國際稅收規(guī)則制定中的話語權(quán)和影響力，積極參與有效應(yīng)對數(shù)字稅收問題的制度體系建設(shè)，獲取新一輪國際稅收規(guī)則制定中的主動(dòng)權(quán)，從而推動(dòng)我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速、健康發(fā)展。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第11期。）