US GAAP 美國通用會計準則中文版第12號：合并和權益法會計核算

12 合并和權益法會計核算

12-1. 會計定義概述

12-1-1 合并

當一家企業(yè)擁有能夠控制另一家企業(yè)的財務利益的能力時，合并會計報表就應作為其主要的會計報表。一般來說，如果一家企業(yè)擁有另一家企業(yè)的超過 50％的股份時，則這家企業(yè)就可以控制另一家企業(yè)的財務利益。在有些情況下，一家企業(yè)即使沒有擁有另一家企業(yè)超過 50％的股份，甚至不持有任何股份，但由于牽涉到某些特殊的利益而具有對該另一家企業(yè)的控制權。一個大合伙人能購控制一個有限責任的合伙企業(yè)除非小合伙人擁有更多項權利。

當一家企業(yè)（投資方）擁有另外一家企業(yè)（被投資方）控制權時，合并會計報表被認為比兩家企業(yè)各自的會計報表更具實際意義。（會計研究公報 51，par.61） 因此，投資方須將合并會計報表作為它的主要對外會計報表。(財務會計準則公告第 94 號，par.61）

通常來說，一家企業(yè)擁有對另一家企業(yè)的控制權主要表現(xiàn)為擁有該另一家企業(yè)大部分的表決權。因此，一般來說，當一家企業(yè)直接或者間接擁有另一家企業(yè)超過50％的表決權時，它就須通過合并會計報表來反映該項投資，除非：

1. 控制權與多數(shù)股權無關（如：如果一家子公司受到嚴格的法律控制或受到嚴格的外匯或政府管制，則母公司就很可能不被認為對其擁有控制權）；

2. 少數(shù)股東在某種程度上擁有批準權或者否定權從而使得少數(shù)股東能夠在很大程度上參與企業(yè)日常經(jīng)營中的重大決策活動。

雖然投資方能否控制被投資方取決于很多因素，但一般認為因根據(jù)擁有被投資方

有表決權股份的比例來決定是否能夠控制以及控制到什么程度。因此，使用什么方法來核算對另一家企業(yè)的投資的主要根據(jù)是：

擁有股權比例	應選用的會計核算辦法
少于 20%	如果能夠確定投資股權的公允價值，則用公允價值 法；否則，使用成本法核算。
20% 到 50%	權益法核算
超過 50%	合并會計報表法

如果是通過擁有大部分股份以外的方法來獲得對于被投資企業(yè)的控制權的話，也須編制合并會計報表。企業(yè)可以通過合同、所有權或其他貨幣性質(zhì)利益來控制另一家企業(yè)，而這種控制權往往會隨著被控制企業(yè)的凈資產(chǎn)價值的變化而變化（變動權益企業(yè)）。若變動權益持有者將承擔變動權益企業(yè)的絕大部分虧損或享有絕大部分收益時也須將變動權益企業(yè)納入編制合并會計報表的范圍內(nèi)。

合并會計報表合并反映了兩家或者更多家公司的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況。合并會計報表的編制通過合并所有母公司和子公司的會計科目，并抵消所有內(nèi)部往來賬戶的余額和交易。在合并報表中，所有內(nèi)部交易產(chǎn)生的利潤必須要予以抵銷。子公司中的少數(shù)股東權益的存在并不影響內(nèi)部利潤的抵銷。

12-1-2.權益法

如果投資方對被投資方的財務政策和經(jīng)營活動有重大影響，則應使用權益法核算。在權益法下，一項投資最初以成本入賬。因此，投資的賬面價值（a）根據(jù)擁有權益的比例隨被投資者的收益增加而增加；（b）根據(jù)擁有權益的比例隨被投資者的虧損的增加或利潤分配而減少。合并會計報表法中的一些調(diào)整項目也適

用于權益法，比如：抵銷內(nèi)部往來的收益或者損失。通常，投資的帳面價值和投資損益在投資方的資產(chǎn)負債表和利潤表中作為獨立項目單列。由于投資方期末的凈利潤和權益通常與合并報表結果一致，所以，權益法有時也稱“一行合并”。

在權益法下，一項投資通常最初以成本入賬，該項投資成本隨分配紅利而減少， 且根據(jù)投資方持有的被投資方的股權比例隨被投資方的凈損益而增減。投資項目在投資方的資產(chǎn)負債表上單列，投資收益在投資方損益表中單列。權益法下，投資方期末的凈利潤和權益通常與合并報表結果一致。以下為運用權益法時需要注意的事項：

1. 取得投資時，投資成本與投資方在被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的份額之間的差異應予以入帳。也就是說，該差異應與被投資方的有形或者無形資產(chǎn)的公允價值相關聯(lián)；

2. 投資方享有被投資方的經(jīng)營成果的份額應該以投資方所持有的被投資方普通股股份為基礎。普通股等價物不能列入考慮范圍；

3. 內(nèi)部往來所產(chǎn)生的損益應采用與合并報表一樣的方法予以抵銷，直到最終實現(xiàn)該損益時為止；

4. 投資方應該將他所持有的被投資方非常項目（或以前年度損益調(diào)整）的份額作為自己的非常項目（或以前年度損益調(diào)整），除非金額低于重要性原則。同樣，如果被投資方有其他綜合收入項目，諸如：持有投資性債權的未實現(xiàn)投資損益或可隨時出售的權益證券，則投資方須相應調(diào)整投資帳面金額并將其計入自己的其他綜合收入項目。（財務會計準則公告第 130 號, paras. 120–122）；

5. 若由于被投資方的資本交易而影響投資方所享有的被投資方的權益份額時， 投資方須采用與合并報表相同的方法予以入帳；

6. 投資方出售該項投資時，應按售價和出售時投資賬面價值之間差額來確認損益；

7. 投資方須確認非暫時性的投資價值下跌所產(chǎn)生的損失；

8. 當投資方的投資因被投資方經(jīng)營虧損而被減至零時，就不能再用權益法核算該項投資。此后投資方不能再將被投資方的任何的虧損入帳，除非投資方已

擔保了被投資方的債務或承諾將向被投資方提供進一步的財務支持。如果之后被投資方開始盈利，則投資方只有當其享有的利潤份額與停止使用權益法核算投資期間被投資方虧損份額相等之后，才能重新開始使用權益法核算投資;（會計原則委員會公告 18，par. 19i）

9. 在計算投資方收入份額的時候，須先扣除被投資企業(yè)累積優(yōu)先股的收入份額，不管他們是否已宣告分配優(yōu)先股股利。

12-2.披露要求

12-2-1.合并

合并財務報表應披露以下內(nèi)容：

a. 執(zhí)行的合并政策（比如，被合并的企業(yè)，所有重大內(nèi)部往來抵銷等）；（會計原則委員會公告 51, par. 5）；

b. 如果子公司和母公司的財務報告期不相同，則須對期間發(fā)生的對財務狀況和經(jīng)營成果有較大影響的事件予以披露。

另外，一家企業(yè)是一個集團單位的成員，但所得稅是集團合并申報的，則該企業(yè)須在其自己的財務報表中披露以下內(nèi)容：

在每份利潤表中列示當期所得稅費用和遞延所得稅費用的累計數(shù)；

1. 資產(chǎn)負債表日所有涉稅的內(nèi)部往來款余額；

2. 在集團企業(yè)間分配當期和遞延所得稅費用的方法，若在報告期該方法有任何變動，則須披露該項變動的性質(zhì)和產(chǎn)生的影響。

可變權益企業(yè)的主要收益者（且不持有該企業(yè)的多數(shù)表決權）須披露以下信息：

[財務會計準則委員會解釋文件 46(R), par. 23] 1．可變權益企業(yè)的性質(zhì)，目的，規(guī)模和活動；

2. 屬于可變權益企業(yè)附帶責任范圍內(nèi)的合并資產(chǎn)的帳面價值和分類；

3. 如果被合并可變權益企業(yè)的債權人或利益持有人無法幫助主要收益人， 須披露該項事實。

若一家企業(yè)在可變權益企業(yè)持有重大的利益但并非該可變權益企業(yè)的主要收益者，則須披露 [財務會計準則委員會解釋文件 46(R), par. 24]：

1. 該企業(yè)在可變權益企業(yè)所持有利益的性質(zhì)及開始持有利益的時間；

2. 可變權益企業(yè)的性質(zhì)、目的、規(guī)模和活動；

3. 由于因持有可變權益企業(yè)利益而須承擔的最大可能損失。

財務會計準則公告第 140 號針對可變權益企業(yè)要求披露的內(nèi)容須與財務會計準則委員會解釋文件 46(R), par. 25 要求披露的內(nèi)容須在同一會計報表附注中予以披露。

如果由于無法得到相關的數(shù)據(jù)，從而使財務會計準則委員會解釋文件 46(R) 不適用于可變權益企業(yè)，則報告企業(yè)須披露以下內(nèi)容：

1. 不適用財務會計準則委員會解釋文件 46(R)的權益數(shù)量及無法取得相關數(shù)據(jù)的原因；

2. 持有可變權益企業(yè)利益的性質(zhì)以及可變權益企業(yè)的性質(zhì)、目的、規(guī)模和活動；

3. 由于因持有可變權益企業(yè)利益而須承擔的最大可能損失；

4. 其所有的與可變權益企業(yè)相關的收入、費用、采購、銷售以及其他活動須予以披露。

12-2-2. 權益法

以權益法核算投資的企業(yè)的會計報表須披露下列信息： (會計研究公報 18, par. 20)

1. 被投資企業(yè)的名稱；

2. 持有被投資企業(yè)普通股股份的比例；

3. 投資方的針對普通股投資的會計政策（如果持有被投資方 20％或以上的股份，但是不采用權益法核算，則須披露被投資企業(yè)的名稱和為什么不采用權益法核算的原因。相反的，如果持有的被投資方股份數(shù)小于 20%，但是仍然采用權益法核算，則須披露被投資企業(yè)的名稱和為什么采用權益法核算的原因。）；  4．投資帳面價值與持有的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)權益份額之間的差異以及這些差異的會計處理；

5. 如果一項投資有市場報價，則須披露按市場報價計算的累計投資價值；(若是對子公司投資則無需披露)

6. 若按權益法核算的累計投資金額對投資企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果有重大影響，則須披露被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負債和經(jīng)營成果；

7. 若投資企業(yè)持有的被投資企業(yè)的流通可轉換證券，則須披露一旦投資企業(yè)轉換證券所產(chǎn)生的重大影響。

在確定披露范圍的時候, 應當考慮投資對于投資者的財務狀況和經(jīng)營成果的影響程度。

12-3. Makita 會計政策

Makita USA 須編制與 MCA 的合并財務報表。除 Makita USA 之外的其他子公司， 即使其持有其他 Makita 附屬企業(yè)的股份或權益，也無須編制合并會計報表或使用權益法核算。（MJ 負責合并報表）。

如果一 Makita 子公司正好屬于財務會計準則委員會解釋文件 No. 46R 所定義的可變權益企業(yè)的主要收益者，則 Makita Japan 將根據(jù)美國會計準則合并該可變權益公司的會計報表。

Makita 子公司須確認其是否是可變權益企業(yè)的主要收益者。如果是，則須提前通知 MJ。則該子公司將收到一份根據(jù)美國會計準則編制的可變權益企業(yè)會計報表，并須向 MJ 報告期間與可變權益企業(yè)的交易金額以及期末的帳面余