【期刊】未開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的法律后果

未開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的法律后果

• 期刊名稱：《人民司法（案例）》
  

   [案情]

原告：福建奇信鎳業(yè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱奇信公司）。

被告：被告集安錳鐵（安溪）有限公司（以下簡(jiǎn)稱集安公司）。

2007年3月9日，案外人奇信機(jī)械公司與集安公司簽訂了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書一份，約定奇信機(jī)械公司以7250萬(wàn)元接受集安公司煉鐵廠全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。資產(chǎn)包括煉鐵廠兩幢宿舍樓、食堂以及219077平方米上地以及上述占地范圍內(nèi)煉鐵廠的所有生產(chǎn)設(shè)備、配套設(shè)施、廠房、生產(chǎn)場(chǎng)地和閑置土地以及其它資產(chǎn)，其中生產(chǎn)設(shè)備包括120立方米高爐一座、24平方米環(huán)形燒結(jié)機(jī)等。雙方約定了付款時(shí)間，還對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓前集安公司經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的債權(quán)債務(wù)及其它事宜進(jìn)行了約定。2007年4月1日，雙方又簽訂補(bǔ)充協(xié)議書，約定集安公司轉(zhuǎn)讓鐵廠、宿舍樓、食堂等建筑物的建設(shè)用地及附屬土地合計(jì)219077平方米系劃拔土地，在辦理土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)時(shí)應(yīng)繳交的土地出讓補(bǔ)償金等費(fèi)用由奇信機(jī)械公司承擔(dān)，辦理建筑物所有權(quán)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓及相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)戶的全部稅費(fèi)及其他費(fèi)用由奇信機(jī)械公司承擔(dān)，集安公司須提供便利并給予積極配合。上述兩份合同簽訂后，2007年4月，集安公司將合同約定轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)交付給了奇信機(jī)械公司。

2007年5月，奇信機(jī)械公司的股東蔣錦源投資設(shè)立了原告奇信公司，由奇信公司接管了上述資產(chǎn)并進(jìn)行生產(chǎn)。之后，雙方基本業(yè)務(wù)往來(lái)進(jìn)行了多次對(duì)賬結(jié)算，奇信公司也陸續(xù)付款，多次立下還款協(xié)議，有時(shí)利用貨物互抵欠款。

2010年8月，集安公司以奇信公司尚欠其貨款1792715.12元向安溪縣人民法院提起訴訟。經(jīng)安溪縣人民法院（2010）安民初字第 2403號(hào)判決后，泉州市中級(jí)人民法院二審調(diào)解結(jié)案，即（2011）泉民終字第1572號(hào)案。在此案審理中，雙方均確認(rèn)在平時(shí)的業(yè)務(wù)往來(lái)及對(duì)賬結(jié)算時(shí)，均未對(duì)集安公司是否應(yīng)當(dāng)出具增值稅專用發(fā)票作出明確的約定。

2010年9月30日，原告奇信公司以其已付款但被告集安公司未開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，造成其損失1109232.06元為由向安溪縣人民法院起訴，請(qǐng)求判令被告集安公司賠償原告奇信公司因拒絕開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的違法違約行為造成的經(jīng)濟(jì)損失1109232.06元。在本案的審理中，因該案須以泉州市中級(jí)人民法院正在審理的原告奇信機(jī)械公司與被告集安公司、第三人奇信公司買賣合同糾紛一案即（2011）泉民初字第309號(hào)案的審理結(jié)果為依據(jù)，故安溪縣人民法院對(duì)本案作出中止審理裁定。2013年11月7日，鑒于（2011）泉民初字第309號(hào)案件已經(jīng)二審結(jié)案，根據(jù)福建省高級(jí)人民法院（2013）閩民終字第504號(hào)民事判決書，鑒于涉案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)與本案并無(wú)關(guān)聯(lián)，故安溪縣人民法院恢復(fù)對(duì)本案的審理。

[審判]

福建省安溪縣人民法院經(jīng)審理認(rèn)為，出賣人向索取增值稅專用發(fā)票的購(gòu)買方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票是出賣人的一項(xiàng)附隨義務(wù)，但該附隨義務(wù)的履行與否并不影響轉(zhuǎn)移標(biāo)的物與支付貨款這一主合同義務(wù)的履行。向銷售方索取增值稅專用發(fā)票是付款方的權(quán)利，在原告向被告主張索取增值稅專用發(fā)票時(shí)，被告即負(fù)有向原告開(kāi)具增值稅發(fā)票的法定義務(wù)。本案中，原告并無(wú)證據(jù)證明其已在付款的當(dāng)時(shí)即向被告主張索取增值稅專用發(fā)票，銷售方不開(kāi)具增值稅發(fā)票系偷漏逃稅收行為，應(yīng)當(dāng)受國(guó)家稅法的調(diào)整，不應(yīng)當(dāng)屬于人民法院民事糾紛案件的審理范圍。原告的證據(jù)未能有效證明其因?yàn)楸桓嫖撮_(kāi)具增值稅專用發(fā)票的行為，導(dǎo)致了其稅款抵扣等的實(shí)際損失，故原告的訴訟請(qǐng)求，法院不予支持。

福建省安溪縣人民法院判決：駁回原告奇信公司的訴訟請(qǐng)求。

宣判后，奇信公司不服一審判決，向福建省泉州市中級(jí)人民法院提起上訴。

泉州市中級(jí)人民法院經(jīng)審理認(rèn)為，雙方當(dāng)事人共同確認(rèn)在平時(shí)的業(yè)務(wù)往來(lái)及對(duì)賬結(jié)算時(shí)，均未對(duì)集安公司是否應(yīng)當(dāng)出具增值稅專用發(fā)票作出明確的約定，可見(jiàn)，奇信公司要求集安公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，沒(méi)有合同依據(jù)。另一方面，奇信公司據(jù)以主張賠償?shù)臄?shù)額來(lái)源于福建中言律師事務(wù)所委托福建泉聯(lián)稅務(wù)師事務(wù)所出具的應(yīng)交稅費(fèi)計(jì)算的報(bào)告書，但該份報(bào)告書中所列的數(shù)字前均加注有“可能造成”等字樣。在其他事項(xiàng)說(shuō)明一欄中，該報(bào)告同時(shí)明確：“上述計(jì)算是以貴所提供資料為基礎(chǔ)，參照一般盈利企業(yè)可能出現(xiàn)的情形得出的，但由于條件限制，我們未能對(duì)福建奇信鎳業(yè)有限公司進(jìn)行全面的審核，是否產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的損失，應(yīng)以實(shí)際為準(zhǔn)，”可見(jiàn)，該份報(bào)告并非一份全面的、實(shí)際產(chǎn)生損失的報(bào)告，對(duì)于可能造成的損失，顯然不能作為定案的依據(jù)。另外，如果集安公司在本案中存在偷漏稅的行為，作為合同相對(duì)方的奇信公司完全有權(quán)利也有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)舉報(bào)；奇信公司因集安公司沒(méi)有開(kāi)具增值稅專用發(fā)票所造成的損失，也應(yīng)由稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)依職權(quán)作出認(rèn)定。綜上，奇信公司的訴訟主張依據(jù)不足，不予支持。

泉州市中級(jí)人民法院于2014年6月3日作出（2014）泉民終字第1129號(hào)民事判決書，判決駁回上訴，維持原判。

[評(píng)析]

一、開(kāi)具增值稅發(fā)票的行為應(yīng)當(dāng)是合同義務(wù)群中的從給付義務(wù)

本案的處理首先在于解決開(kāi)具增值稅發(fā)票的行為性質(zhì)我國(guó) 合同法第 一百三十六條規(guī)定：“出賣人應(yīng)當(dāng)按照約定或者交易習(xí)慣向買受人交付提取標(biāo)的物單證以外的有關(guān)單證和資料。”但在對(duì)此條規(guī)定的理解上，歷來(lái)爭(zhēng)論不休。在學(xué)理認(rèn)識(shí)和司法實(shí)踐中，多數(shù)觀點(diǎn)認(rèn)為向買受人交付提取標(biāo)的物單證以外的有關(guān)單證和資料的前提是按照約定或者交易習(xí)慣，而非法律規(guī)定。也因此，該交付義務(wù)符合附隨義務(wù)的定義特征，應(yīng)當(dāng)將此作為合同的附隨義務(wù)加以對(duì)待。此種觀點(diǎn)，即使在最高人民法院《 關(guān)于審理買賣合同糾紛案件適用法律問(wèn)題的解釋》施行之后，在司法審判實(shí)踐中，堅(jiān)持向買受人交付提取標(biāo)的物單證以外的有關(guān)單證和資料是附隨義務(wù)的觀點(diǎn)仍然不在少數(shù)，包括本案。其實(shí)，這樣的觀點(diǎn)值得商榷。

很明顯，在合同的義務(wù)群中，給付義務(wù)是合同義務(wù)的核心。而在學(xué)理上，給付義務(wù)又可以分為主給付義務(wù)和從給付義務(wù)。主給付義務(wù)是指合同關(guān)系所固有、必備的，并用以決定合同類型的基本義務(wù)，如買賣合同中出賣人交付標(biāo)的物，買受人支付價(jià)款的義務(wù)。從給付義務(wù)是指本身不能決定合同關(guān)系的類型，僅具有輔助主給付義務(wù)的功能，以確保債權(quán)人的利益能夠獲得最大滿足的義務(wù)類型，債權(quán)人可以獨(dú)立訴請(qǐng)履行的義務(wù)。從給付義務(wù)發(fā)生的主要原因包括：（1）基于法律的明文規(guī)定。（2）基于當(dāng)事人的約定和交易習(xí)慣。（3）基于誠(chéng)實(shí)信用原則及補(bǔ)充的合同解釋違反從給付義務(wù)，債權(quán)人既可以獨(dú)立請(qǐng)求履行，亦可以請(qǐng)求損害賠償而附隨義務(wù)是債務(wù)人依誠(chéng)信原則于契約及法律所規(guī)定的內(nèi)容之外所附有的義務(wù)，亦即該義務(wù)指法律無(wú)明文規(guī)定，當(dāng)事人也無(wú)明確的約定，但為維護(hù)對(duì)方當(dāng)事人利益并依社會(huì)一般交易觀念，當(dāng)事人所應(yīng)負(fù)擔(dān)的義務(wù)。其法理依據(jù)是民法上的誠(chéng)實(shí)信用原則及公平原則，是法官在裁判過(guò)程中發(fā)展出的一種義務(wù)，是一種事后的義務(wù)，是法官依賴職權(quán)確定的義務(wù)。我國(guó) 合同法第 六十條“當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)按照約定全面履行自己的義務(wù)。當(dāng)事一人應(yīng)當(dāng)遵循誠(chéng)實(shí)信用原則，根據(jù)合同的性質(zhì)、目的和交易習(xí)慣履行通知、協(xié)助、保密等義務(wù)”即是關(guān)于附隨義務(wù)的規(guī)定。從這一條可以明確看出，附隨義務(wù)至少具有三個(gè)方面的內(nèi)容，即通知義務(wù)、協(xié)助義務(wù)與保密義務(wù)。值得注意的是，附隨義務(wù)不僅帶有明顯的社會(huì)道德價(jià)值判斷，而且由于它并不屬于法律明確規(guī)定的義務(wù)，故這一義務(wù)不可單獨(dú)訴請(qǐng)義務(wù)人履行，只有在明顯違反且給對(duì)方當(dāng)事人造成損失時(shí)，才應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。

從以上從給付義務(wù)與附隨義務(wù)的定義特征分析中可以看出，從給付義務(wù)與附隨義務(wù)的關(guān)鍵區(qū)分點(diǎn)在于是否可以獨(dú)立訴請(qǐng)合同相對(duì)方履行。能夠獨(dú)立訴請(qǐng)合同相對(duì)方履行的即為從給付義務(wù)，不能夠獨(dú)立訴請(qǐng)合同相對(duì)方履行的即為附隨義務(wù)，換言之，附隨義務(wù)可以獨(dú)立訴請(qǐng)的，通常僅發(fā)生在損害賠償?shù)膯?wèn)題上。

本案中，集安公司按合同約定將轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)交付給奇信公司，奇信公司按照約定向集安公司支付轉(zhuǎn)讓款，即為主給付義務(wù)。而按照合同約定，辦理相關(guān)的土地使用權(quán)以及廠房建筑物等的所有權(quán)過(guò)戶中，集安公司提供便利并給予積極配合即為附隨義務(wù)。

那么，本案中，開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的行為到底是從給付義務(wù)還是附隨義務(wù)呢？首先，根據(jù)我國(guó) 合同法第 十二條、第 一百三十一條關(guān)于合同內(nèi)容的規(guī)定，對(duì)出賣方是否開(kāi)具發(fā)票乃至增值稅專用發(fā)票的事項(xiàng)，在買賣合同的內(nèi)容中并沒(méi)有作出明確的規(guī)定。對(duì)于增值稅專用發(fā)票的規(guī)定則是《 增值稅暫行條例》第 二十一條：“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向索取增值稅專用發(fā)票的購(gòu)買方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，并在增值稅專用發(fā)票上分別注明銷售額和銷項(xiàng)稅額。”根據(jù)該規(guī)定，銷售方向索取增值稅專用發(fā)票的購(gòu)買方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，不僅是合同履行過(guò)程中銷售方的一項(xiàng)稅法上的義務(wù)，也是雙方的合同義務(wù)。這取決十買賣雙方的約定或者交易習(xí)慣，亦即取決于購(gòu)買方是否有向銷售方索取。可見(jiàn)，向銷售方索取增值稅專用發(fā)票是付款方的權(quán)利，換言之，若付款方向銷售方索取增值稅專用發(fā)票時(shí)，銷售方即負(fù)有向付款方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的法定義務(wù)。就此而言，銷售方向付款方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票即為銷售方的從給付義務(wù)。

本案中，原告和被告雙方在涉案資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂并履行的過(guò)程中，包括平時(shí)的業(yè)務(wù)往來(lái)及對(duì)賬結(jié)算時(shí)，均未對(duì)被告集安公司是否應(yīng)當(dāng)出具增值稅專用發(fā)票進(jìn)行過(guò)明確的約定，雙方當(dāng)事人基于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)而形成的交易習(xí)慣也并未將集安公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票作為奇信公司付款的條件，并且，對(duì)于奇信公司曾經(jīng)主張開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的，集安公司已經(jīng)予以履行。而對(duì)于奇信公司已經(jīng)付款但尚未開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票，現(xiàn)有的證據(jù)并未能證明奇信公司已在付款的當(dāng)時(shí)就曾向集安公司主張索取過(guò)。雖泉州市中級(jí)人民法院（2011）泉民終字第1572號(hào)民事調(diào)解書確認(rèn)“集安公司在奇信公司支付涉案款項(xiàng)前應(yīng)向其開(kāi)具增值稅專用發(fā)票”，但這只能說(shuō)明涉案買賣合同糾紛在二審調(diào)解時(shí)的情況，奇信公司不應(yīng)當(dāng)以此作為其訴訟請(qǐng)求的直接的法律適用依據(jù)。因此，被告集安公司應(yīng)當(dāng)開(kāi)具增值稅發(fā)票與原告奇信公司應(yīng)當(dāng)支付涉案的貨款，并不屬于 合同法第 六十七條規(guī)定的有先后履行順序的債務(wù)。

二、銷售方開(kāi)具增值稅發(fā)票行為的法律競(jìng)合之處理

在既有的司法實(shí)踐中，對(duì)于此類要求銷售方開(kāi)具、提供增值稅專用發(fā)票的案件，一般認(rèn)為，銷售方不開(kāi)具發(fā)票屬于違反《 發(fā)票管理辦法》的行政法律關(guān)系，當(dāng)事人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)舉報(bào)，由稅務(wù)部門依照稅收法律法規(guī)處理，此類案件不屬于人民法院民事糾紛案件的審理范圍，法院應(yīng)當(dāng)不予受理或駁回當(dāng)事人的訴訟請(qǐng)求。其實(shí)，這．觀點(diǎn)同樣值得商榷

向索取增值稅專用發(fā)票的購(gòu)買方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，是稅收法規(guī)中關(guān)于銷售方稅法上的法定義務(wù)，包含了公法義務(wù)的性質(zhì)，必須受到國(guó)家稅收征管秩序的約束。但基于增值稅專用發(fā)票可以抵扣相應(yīng)稅金的價(jià)值，必然牽涉并影響到合同的價(jià)款，因此，增值稅發(fā)票應(yīng)受行政法律規(guī)范和民事法律規(guī)范的雙重調(diào)整，屬于法律競(jìng)合問(wèn)題。當(dāng)銷售方不開(kāi)或少開(kāi)增值稅發(fā)票時(shí)，其目的在于偷逃稅收，這樣的行為首先應(yīng)當(dāng)受國(guó)家的稅收法律法規(guī)調(diào)整。當(dāng)事人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)舉報(bào)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行相應(yīng)的行政處理。但如果買賣合同當(dāng)事人在合同中明確約定銷售方應(yīng)當(dāng)提供增值稅專用發(fā)票，則在銷售方不履行該義務(wù)時(shí)，購(gòu)買方也可以通過(guò)民事訴訟途徑，單獨(dú)訴請(qǐng)銷售方履行開(kāi)具、提供增值稅專用發(fā)票的從給付義務(wù)。人民法院則可以依據(jù)稅收法律法規(guī)以及 合同法，判令銷售方履行該義務(wù)。如若其拒不履行，則可以司法建議稅務(wù)機(jī)關(guān)予以查處。當(dāng)然，人民法院在作出該項(xiàng)從給付判決前，應(yīng)當(dāng)注意查明銷售方履行該從給付義務(wù)時(shí)的現(xiàn)實(shí)可能性，對(duì)于那些已經(jīng)解散倒閉或已經(jīng)不具備增值稅專用發(fā)票開(kāi)具條件的，則不宜作出此類判決。法官應(yīng)當(dāng)通過(guò)釋明權(quán)的行使，引導(dǎo)當(dāng)事人變更、轉(zhuǎn)換成賠償法律關(guān)系，再進(jìn)行相應(yīng)的實(shí)體處理。

三、因未開(kāi)具增值稅專用發(fā)票而導(dǎo)致的可預(yù)期利益損失應(yīng)當(dāng)實(shí)際發(fā)生且應(yīng)由有權(quán)機(jī)關(guān)認(rèn)定

增值稅專用發(fā)票的作用不僅是購(gòu)銷雙方收付款的憑證，而且可以用作購(gòu)買方扣除增值稅的憑證，即應(yīng)納增值稅等于銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額，這也是增值稅發(fā)票最大的特點(diǎn)?；谠鲋刀惏l(fā)票的上述抵扣價(jià)值，對(duì)于因未收到增值稅發(fā)票而無(wú)法獲得抵扣的可預(yù)期利益的，即增值稅發(fā)票可抵扣的稅金上的損失，購(gòu)買方當(dāng)然可以此作為實(shí)際發(fā)生的損失要求銷售方賠償。但問(wèn)題是，在 合同法中，任何需要補(bǔ)救的損害都必須具有現(xiàn)實(shí)的確定性，而不能是臆想的，應(yīng)當(dāng)實(shí)際發(fā)生且應(yīng)由有權(quán)機(jī)關(guān)認(rèn)定。

本案中，原告奇信公司雖然提供了福建泉聯(lián)稅務(wù)師事務(wù)所出具的應(yīng)交稅費(fèi)計(jì)算報(bào)告，但該報(bào)告僅是其代理人以其所在律師事務(wù)所的名義進(jìn)行的非訴訟的事務(wù)性委托，該委托不應(yīng)當(dāng)?shù)韧谄嫘殴驹诒景钢械脑V訟委托，且報(bào)告書中所列的數(shù)字前均加注有“可能造成”等字樣，可見(jiàn)該份報(bào)告并非一份全面的并且已經(jīng)實(shí)際產(chǎn)生損失的報(bào)告。對(duì)于可能造成的損失，顯然不能作為認(rèn)定具體損失的定案依據(jù)。因此，原告奇信公司所舉證的該報(bào)告未能有效證明其因?yàn)楸桓婕补疚撮_(kāi)具增值稅專用發(fā)票的行為，導(dǎo)致了其進(jìn)項(xiàng)稅的稅款抵扣的損失或其他損失，故原告要求被告賠償其經(jīng)濟(jì)損失的訴訟請(qǐng)求，不能得到法院的支持。