“納稅前置”程序阻礙納稅人權(quán)利救濟(jì)案

我國現(xiàn)行的《稅收征管法》在第八十八條規(guī)定了兩個(gè)前置，即“納稅前置”和“復(fù)議前置”。隨著實(shí)際情況的變化，《稅收征管法》中的這一規(guī)定如今已不合時(shí)宜，甚至制約了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和稅收法治的建設(shè)。本文將通過對(duì)一則稅案的分析，討論在當(dāng)今時(shí)代取消“納稅前置”程序的必要性。

一、案情簡(jiǎn)介
2001年7月，江蘇省鹽城市地稅稽查局（以下簡(jiǎn)稱“市稽查局”）對(duì)甲公司作出稅務(wù)處理決定，向甲公司追繳稅款及滯納金1300萬元。甲公司不服，向江蘇省鹽城市地稅局（以下簡(jiǎn)稱“市地稅局”）提交財(cái)產(chǎn)擔(dān)保書和行政復(fù)議申請(qǐng)書。2001年9月21日，市地稅局作出《不予受理決定書》，理由是甲公司必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定進(jìn)行完稅或者提供相應(yīng)擔(dān)保，然后才可以依法申請(qǐng)復(fù)議。而甲公司則認(rèn)為，市稽查局曾于1999年12月1日將該公司122畝土地進(jìn)行了查封，現(xiàn)其以被采取強(qiáng)制措施的土地作為擔(dān)保財(cái)產(chǎn)，事實(shí)上已成就了復(fù)議的前提條件。據(jù)此，甲公司對(duì)市地稅局的不予受理決定向法院提起行政訴訟。法院審查后認(rèn)為，市地稅局對(duì)甲公司申請(qǐng)復(fù)議的條件未進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查即裁定不予受理，顯屬不當(dāng)，判決撤銷市地稅局的不予受理決定。

2003年2月，甲公司向市地稅局重新提起復(fù)議申請(qǐng)，市地稅局于2月13日受理，并對(duì)甲公司被查封的土地進(jìn)行了估價(jià)。后市地稅局向甲公司發(fā)出通知，以甲公司被查封的土地價(jià)值不足繳納相應(yīng)稅款為由，要求其另行解繳或提供擔(dān)保。甲公司對(duì)此提出異議，認(rèn)為稅款已經(jīng)解繳是經(jīng)過法院認(rèn)定的。5月9日，市地稅局以甲公司的復(fù)議申請(qǐng)不符合受理?xiàng)l件為由，作出《行政復(fù)議終止通知書》。之后，甲公司再次訴至法院，請(qǐng)求撤銷市稽查局原稅務(wù)處理決定。法院審查后，以甲公司未完成復(fù)議前置程序，不符合提起行政訴訟的條件為由，判決駁回甲公司的起訴。

二、各方觀點(diǎn)
爭(zhēng)議焦點(diǎn)：甲公司以稅務(wù)機(jī)關(guān)已采取強(qiáng)制措施的財(cái)產(chǎn)作為擔(dān)保，是否滿足納稅前置條件，行政復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)否受理復(fù)議申請(qǐng)；甲公司第二次提起行政訴訟時(shí)，是否已經(jīng)完成行政復(fù)議前置程序，是否已具備提起行政訴訟的前提條件。

甲公司觀點(diǎn)：市稽查局查封了甲公司122畝土地，甲公司以被采取強(qiáng)制措施的土地作為擔(dān)保財(cái)產(chǎn)，已成就了提起復(fù)議的前提條件；第二次提起行政訴訟時(shí)，復(fù)議機(jī)關(guān)已受理過復(fù)議申請(qǐng)，雖然以復(fù)議終止的形式結(jié)束，但已經(jīng)形成了復(fù)議前置的事實(shí)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)觀點(diǎn)：甲公司未按規(guī)定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)擔(dān)保，無權(quán)申請(qǐng)行政復(fù)議；甲公司第二次提起行政訴訟時(shí)，因其提供的擔(dān)保不符合要求而導(dǎo)致復(fù)議程序被終止，甲公司不具備提起訴訟的前提條件。

法院觀點(diǎn)：市地稅局對(duì)甲公司申請(qǐng)復(fù)議的條件未進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查即裁定不予受理，顯屬不當(dāng)；甲公司第二次提起行政訴訟時(shí)，應(yīng)當(dāng)前置的復(fù)議程序未完成，不符合提起行政訴訟的條件。

三、法律分析
（一）“納稅前置”程序與《稅收征管法》立法目的相悖
《稅收征管法》第一條確立了該法的立法目的，即保護(hù)國家稅權(quán)及納稅人的合法權(quán)益，要求在稅收征管實(shí)踐中，國家稅權(quán)與納稅人合法權(quán)益應(yīng)該受到同等保護(hù)，而不應(yīng)有所偏頗。然而，“納稅前置”程序在本質(zhì)上彰顯了對(duì)國家稅收利益的過度重視，卻忽視了納稅人合法權(quán)益的保障。首先，在納稅義務(wù)前置的語境下，前置之納稅義務(wù)等同于為補(bǔ)償在先行為違法性而承擔(dān)的法律責(zé)任，這不僅在法理學(xué)意義上混淆了法律義務(wù)與法律責(zé)任的時(shí)空關(guān)系與邏輯關(guān)系，還讓人在面對(duì)強(qiáng)大的稅務(wù)機(jī)關(guān)時(shí)或自然或被動(dòng)地把自己當(dāng)成了弱勢(shì)一方和過錯(cuò)一方。其次，公民救濟(jì)渠道被阻斷?！凹{稅前置”程序?qū)o力繳納稅款、滯納金，又無法提供擔(dān)保的納稅人擋在了救濟(jì)的大門之外，使得其獲得救濟(jì)的權(quán)利僅僅停留在紙面上。

（二）本案中納稅人的救濟(jì)權(quán)因“納稅前置”未得到實(shí)質(zhì)性保障
縱觀本案，雖經(jīng)過多次行政復(fù)議和行政訴訟，看似甲公司獲得過多次救濟(jì)機(jī)會(huì)，但實(shí)際上，對(duì)甲公司的所謂救濟(jì)都僅囿于形式和程序，并未觸及市稽查局《稅務(wù)處理決定書》的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。另外，本案中納稅人行使行政救濟(jì)權(quán)的難度如此之大，表面上看也是由于“復(fù)議前置”程序的存在，但實(shí)際上，本案無法完成“復(fù)議前置”程序的原因也是在于“納稅前置”程序，進(jìn)而，“復(fù)議前置”程序無法完成又導(dǎo)致無法進(jìn)入訴訟程序，最終使得納稅人的權(quán)利既未得到行政復(fù)議的救濟(jì)，也未能得到行政訴訟的救濟(jì)。因此可以說，“納稅前置”程序的存在是本案納稅人的救濟(jì)權(quán)未得到實(shí)質(zhì)性保障的根本原因。

（三）稅收征管法修訂應(yīng)當(dāng)取消對(duì)行政復(fù)議“納稅前置”的限制
2019年5月1日，國務(wù)院辦公廳發(fā)布《關(guān)于印發(fā)國務(wù)院2019年立法工作計(jì)劃的通知》（國辦發(fā)[2019]18號(hào)），通知涉及的稅收的立法工作計(jì)劃就包括稅收征收管理法修訂草案擬提請(qǐng)全國人大常委會(huì)審議。而在稅收征管法的立法工作中，關(guān)于“納稅前置”的規(guī)定一直都是大眾關(guān)注的焦點(diǎn)。在“以人為本”和納稅人權(quán)利保護(hù)的時(shí)代背景下，為了平衡國家稅權(quán)保障與納稅人權(quán)利保護(hù)兩者之間的關(guān)系，筆者建議稅收征管法的修訂應(yīng)盡快取消“納稅前置”制度，主要理由有三：一是“納稅前置”在當(dāng)前時(shí)代缺乏必要性。“納稅前置”和“復(fù)議前置”程序產(chǎn)生于1992年頒布的第一版《稅收征管法》，并在多次修訂和修正中被保留了下來，這兩個(gè)制度在保證國家稅款及時(shí)入庫方面的確起到了一定積極作用，但這種效果的積極性僅限于稅收征管手段不夠豐富、稅收保障制度不夠完備的特定歷史時(shí)期，而在如今國家財(cái)政收入不再捉襟見肘、稅收保障措施完備、稅收征管科技飛速進(jìn)步、征管手段日益豐富的情況下，“納稅前置”程序已完全失去了存在的必要性。二是“納稅前置”違背了稅收法律關(guān)系平等性?，F(xiàn)代法治社會(huì)的重要特征在于對(duì)“公權(quán)力”的限制，而在多年來的稅收實(shí)踐中卻過多強(qiáng)調(diào)了納稅人作為稅收法律關(guān)系中納稅主體的義務(wù)，而較少注重對(duì)納稅人權(quán)利的尊重和保護(hù)，“納稅前置”程序更是使得納稅人在納稅爭(zhēng)議中處以弱勢(shì)地位，不利于納稅人權(quán)利的保護(hù)。三是“納稅前置”堵塞了涉稅爭(zhēng)議的解決渠道。自現(xiàn)行《稅收征管法》實(shí)施以來，我國每年的稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟總數(shù)大約在兩千起左右，這個(gè)數(shù)字占行政訴訟案件的比例不到1%。然而眾所周知，稅法體系本身并不完善，涉稅爭(zhēng)議在征納關(guān)系中幾乎無處不在，而多數(shù)納稅人不對(duì)征稅行為申請(qǐng)復(fù)議的原因，并不是不愿先交稅，而是交不起稅且提供不了納稅擔(dān)保，往往涉稅金額越大的爭(zhēng)議越難通過申請(qǐng)復(fù)議的途徑來解決，納稅人“有苦難言”，只能任由救濟(jì)權(quán)利滅失。爭(zhēng)議解決的渠道不暢通，對(duì)于稅收法治的建設(shè)也將是巨大的阻礙。