案例詳解“先稅后分”到“先分后稅”給無住所個人帶來的個稅紅包

前不久，《關(guān)于非居民個人和無住所居民個人有關(guān)個人所得稅政策的公告》（簡稱35號公告）發(fā)布，新個人所得稅法施行后，相關(guān)人士密切關(guān)注的無住所個人有關(guān)個人所得稅政策得以明確，相比較《關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人居住時間判定標準的公告》（34號公告）帶來的顯而易見的政策紅利，35號公告中稅款計算方法的變化帶來政策紅利也非常豐厚。

在舊個人所得稅法的政策語境中，對無住所個人納稅人的稅款計算，無論是無住所居民納稅人還是無住所非居民納稅人，均實行“先稅后分”。而在新個人所得稅法的語境下，實行“先分后稅”，分情形解釋如下：

無住所個人在境內(nèi)居住累計不超過90天的情形

在舊法語境下，按照《關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人執(zhí)行稅收協(xié)定和個人所得稅法若干問題的通知》（國稅發(fā)[2004]97號，以下簡稱97號文件）的規(guī)定：

應(yīng)納稅額 =（當月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)）×（當月境內(nèi)支付工資÷當月境內(nèi)外支付工資總額×當月境內(nèi)工作天數(shù)÷當月天數(shù)）

在新法語境下，按照35號公告的規(guī)定，先要計算境內(nèi)工資薪金收入額，再計算應(yīng)納稅額。

境內(nèi)工資薪金收入額 = 當月境內(nèi)外工資薪金總額 × （當月境內(nèi)支付工資薪金數(shù)額÷當月境內(nèi)外工資薪金總額）× （當月工資薪金所屬工作期間境內(nèi)工作天數(shù)÷當月工資薪金所屬工作期間公歷天數(shù)）

舉例如下：

美國人史密斯先生受美國總公司指派，2018年1月在中國境內(nèi)子公司工作15天后離境，當年未再來中國，1月份取得工資薪金收入合計5萬元，其中境內(nèi)子公司支付2萬元，美國母公司支付3萬元。其2018年1月個人所得稅應(yīng)按照97號文件的規(guī)定計算如下：

【（50000 – 3500 - 1300）× 30% - 2755 】×（20000÷50000）×（15÷31）= 2091.29元。

假設(shè)史密斯先生2019年1月再次來到中國境內(nèi)子公司工作15天，其工資薪金收入及支付情況同2018年1月，其2019年1月個人所得稅應(yīng)按35號公告的規(guī)定，先計算境內(nèi)工資薪金收入，再計算個人所得稅：

境內(nèi)工資薪金收入：50000 × （20000÷50000）× （15÷31）=9677.42元。

應(yīng)納稅款：（9677.42 - 5000）× 10% - 210 = 257.74元。

與2018年相比，減稅：2091.29 – 257.74 = 1833.55元。

通過上述案例的比較我們可以看出，新法語境下對境內(nèi)居住不滿90天的無住所個人的減稅力度是非常大的，除了低稅率區(qū)間級距擴大、月扣除額提高（從4800到5000）的原因，另外一個重要的原因在于計算方法的改變，在舊法語境下，需要先將全球所得按照我國稅法規(guī)定計算應(yīng)納稅額，然后再對稅額按境內(nèi)支付占境內(nèi)外支付的比重、境內(nèi)工作日占日歷天數(shù)的比重來進行分割，我們可以稱之為“先稅后分”。而在新法的語境下，先將收入按境內(nèi)支付占境內(nèi)外支付的比重、境內(nèi)工作日占日歷天數(shù)的比重來進行分割，然后將分割后的境內(nèi)收入按我國稅法的規(guī)定計算應(yīng)納稅額，我們可以稱之為“先分后稅”。用前一種方法的適用稅率很可能比后一種方法的適用稅率高。因此，“先分后稅”的方法對納稅人更有利。

假設(shè)上例史密斯先生2019年1月仍沿用“先稅后分”的計算方法，其他政策適用新稅法規(guī)定，應(yīng)納稅：

【（50000-5000）× 30% - 4410 】×（20000÷50000）×（15÷31）= 1759.35元。

因算法變化以外的政策因素享受減稅2091.29-1759.35=331.94元，而因為將“先稅后分”的算法改為“先分后稅”，享受減稅1833.55-331.94=1501.61元。因算法改變帶來的減稅幅度：1501.61/2091.29×100%=71.8%，算法改變帶來的減稅紅包相當豐厚。

下面描述的兩類情況政策效應(yīng)類似，但由于境內(nèi)收入占比的提高，兩種算法帶來的差異率慢慢縮小，政策效應(yīng)依次遞減。

無住所個人在境內(nèi)居住累計超過90天不滿183天的情形

按97號文件規(guī)定：

應(yīng)納稅額=（當月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)）×當月境內(nèi)工作天數(shù)÷當月天數(shù)

按35號公告規(guī)定，先計算當月境內(nèi)工資薪金收入額，再計算應(yīng)納稅額：

當月境內(nèi)工資薪金收入額 = 當月境內(nèi)外工資薪金總額 ×（ 當月工資薪金所屬工作期間境內(nèi)工作天數(shù) ÷ 當月工資薪金所屬工作期間公歷天數(shù)）

舉例來說：臺灣同胞張某同時在上海及臺北任職，2018年在大陸居住100天，2018年2月在境內(nèi)工作14天，2月份取得工資薪金收入合計5萬元，其中上海子公司支付2萬元，臺北母公司支付3萬元。

張某2018年2月按97號文件應(yīng)納個人所得稅：

【（50000-3500-1300）× 30% - 2755】×（14÷28）=5402.5元。

如果張某上述居住、工作、薪金等情況發(fā)生在2019年，張某2019年2月應(yīng)按35號公告先計算當月境內(nèi)工薪收入額，再計算當月稅額：

當月境內(nèi)工資薪金收入額=50000×（14÷28）=25000元。

當月應(yīng)納稅：（25000-5000）×20% - 1410 = 2590元。

減稅：5402.5-2590=2812.5元。

如果張某2019年2月工資薪金仍按照“先稅后分”法計算，其他政策適用新稅法，應(yīng)納稅：【（50000-5000）× 30% - 4410】×（14÷28）=4545元。

因算法變化以外的政策因素享受減稅5402.5-4545=857.5元，因為將“先稅后分”的算法改為“先分后稅”帶來的減稅2812.5-857.5=1955元。算法變動帶來的減稅幅度1955/5402.5×100%=36.19%。

無住所個人在境內(nèi)居住累計滿183天但連續(xù)不滿6年的情形

（老法語境下：無住所個人在境內(nèi)居住滿一年不足五年的情形）

按97號文件規(guī)定：

應(yīng)納稅額=（當月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)）×（1-當月境外支付工資÷當月境內(nèi)外支付工資總額×當月境外工作天數(shù)÷當月天數(shù)）

按35號規(guī)定，先計算每月境內(nèi)工資薪金收入額，月度預(yù)扣預(yù)繳，年終匯算清繳：

當月境內(nèi)工資薪金收入額 = 當月境內(nèi)外工資薪金總額 × 【1-（當月境外支付工資薪金數(shù)額÷當月境內(nèi)外工資薪金總額）×（當月工資薪金所屬工作期間境外工作天數(shù) ÷ 當月工資薪金所屬工作期間公歷天數(shù)）】

由于新個人所得稅法將居民納稅人從分項納稅改為綜合納稅，因此必須以年度為單位進行比較。

舉例來說：臺灣同胞李某2018年在大陸境內(nèi)居住滿一年不滿五年，2018年在深圳某臺資子公司履職，每個月在深圳子公司取得工資薪金2萬，在臺灣母公司取得工資薪金1萬，每個月去香港一家關(guān)聯(lián)公司服務(wù)7天，由香港公司在香港支付工資薪金1萬。（為簡化計算過程，假設(shè)每個月均為30天），按97號文件計算2018年全年應(yīng)繳納個人所得稅：

應(yīng)繳納個人所得稅：【（40000-3500-1300）× 30% - 2755】×（1-20000÷40000×7÷30）×12 =82733元。

如果李某上述情況發(fā)生在2019年，其他情況相同，因是大陸稅收居民，故適用綜合納稅。由于本文主要分析“先分后稅”的政策紅利，因此，假設(shè)每年除法定費用扣除60000元以外，李某沒有其他扣除項目。按35號公告，先計算每月境內(nèi)工資薪金收入，再匯總計算全年收入，最后按全年綜合所得稅率表計算稅款：

每月境內(nèi)工資薪金：40000 × 【1-（20000÷40000）×（7 ÷ 30）】= 35333.33元。

年度合計綜合所得：35333.33× 12=424000元。

應(yīng)納稅所得額：424000-60000=364000元。

應(yīng)納個人所得稅：364000×25%-31920=59080元。

減稅：82733-59080=23653元。

如果2019年仍使用“分月納稅”、“先稅后分”法，其他政策按新稅法執(zhí)行，應(yīng)納稅：

【（40000-5000）×25%-2660】×【1-（20000÷40000）×（7 ÷ 30）】×12=64554元。

減稅：82733-64554=18179元。

因算法調(diào)整減稅23653-18179=5474元。因算法調(diào)整減稅幅度5474/82733×100%=6.62%。