稽查局在計(jì)算應(yīng)補(bǔ)個(gè)稅時(shí)，認(rèn)可了對(duì)賭失敗的補(bǔ)償

一、案件背景
2014年5月，華聞傳媒（證券代碼：000793）收購李菊蓮等三人持有的廣州邦富軟件100%的股權(quán)，交易總價(jià)7.2億元，支付方式為：支付現(xiàn)金2.016億元收購28%的股權(quán)，發(fā)行股份5.184億元收購72%的股權(quán)，發(fā)行數(shù)量37,894,736股，發(fā)行價(jià)格13.68元/股。

收購前，李菊蓮持有邦富軟件38.096%的股權(quán)，出資額952.40萬元。本次收購中，李菊蓮獲得新發(fā)行的股票14,436,421股以及現(xiàn)金7,680.00 萬元，合計(jì)27,429.12萬元。

2017年3月，華聞傳媒核查后認(rèn)為，邦富軟件2014～2016年實(shí)際凈利潤完成了承諾數(shù)的101.65%，交易對(duì)方李菊蓮等三人無需做出業(yè)績補(bǔ)償。

2018年4月，華聞傳媒公布的2017年年報(bào)顯示，邦富軟件2017年實(shí)現(xiàn)歸屬于母公司所有者的凈利潤為630.76萬元，同比減少93.32%。公司認(rèn)為主要是本期邦富軟件輿情業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)激烈、市場(chǎng)也趨于飽和、業(yè)務(wù)單一以及經(jīng)營管理未能跟上市場(chǎng)變化所致。

2018年6月深交所公司部質(zhì)疑邦富軟件等收購的三家子公司業(yè)績實(shí)際完成情況與承諾業(yè)績金額極為接近，業(yè)績承諾期滿后的第一個(gè)會(huì)計(jì)年度，三家子公司全部出現(xiàn)業(yè)績大幅下滑，2018年7月，海南證監(jiān)局對(duì)邦富軟件等三家子公司開展現(xiàn)場(chǎng)檢查工作后發(fā)現(xiàn)，2014 年-2017年期間收入確認(rèn)和費(fèi)用核算不準(zhǔn)確，適用稅率有誤、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提不充分。因此，公司作為前期差錯(cuò)，采用追溯重述法進(jìn)行了更正。更正后，邦富軟件未完成業(yè)績承諾，李菊蓮等三人需做出業(yè)績補(bǔ)償，其中李菊蓮補(bǔ)償公司股票1,038,644.00股。



二、稅務(wù)稽查
稅務(wù)稽查認(rèn)為，2014年11月，定向增發(fā)完成后，華聞傳媒就支付的現(xiàn)金部分代扣個(gè)人所得稅1482萬元，并由標(biāo)的公司邦富軟件申報(bào)繳納。李菊蓮未就上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)足額申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。李菊蓮應(yīng)在2014年11月（稅款所屬時(shí)期）就向華聞傳媒投資集團(tuán)股份有限公司轉(zhuǎn)讓廣州市邦富軟件有限公司股權(quán)事項(xiàng)繳納“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目個(gè)人所得稅50,084,080.90元，減除廣州市邦富軟件有限公司已代為申報(bào)繳納的14,826,656.00元，應(yīng)補(bǔ)繳2014年11月（稅款所屬時(shí)期）“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目個(gè)人所得稅35,257,424.90元。

經(jīng)筆者計(jì)算，稽查局在計(jì)算李菊蓮應(yīng)補(bǔ)稅款時(shí)，已經(jīng)減除了其補(bǔ)償華聞傳媒的股票1,038,644.00股對(duì)應(yīng)的價(jià)值（按當(dāng)初增發(fā)價(jià)計(jì)算）。

三、案件思考
李菊蓮們?yōu)槭裁礇]有繳納稅款？最近也有朋友正好問過我同樣的問題。華聞傳媒當(dāng)初增發(fā)價(jià)格13.68元，目前股價(jià)3.28元，還不足當(dāng)初的零頭，李菊蓮1339萬股的價(jià)值從當(dāng)初的近2億大幅度縮水到現(xiàn)在的4200萬，當(dāng)然其還取得了7680萬現(xiàn)金。但這個(gè)不是稅收政策造成的，更不是不繳納稅款的理由。



1、假設(shè)李菊蓮當(dāng)初已經(jīng)繳納了個(gè)稅，支付業(yè)績補(bǔ)償后能否退稅？

李菊蓮由于未完成業(yè)績承諾而向交易對(duì)方進(jìn)行了部分補(bǔ)償，相當(dāng)于其原來取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入需要退回一部分，或者說打了折扣。在本案中李菊蓮由于未及時(shí)繳納個(gè)人所得稅，稽查局在事后計(jì)算時(shí)考慮了其已經(jīng)支付補(bǔ)償?shù)牟糠郑浞肿鹬亓似淙〉玫氖杖胍呀?jīng)打了折扣的事實(shí)。但假設(shè)李菊蓮當(dāng)初及時(shí)繳納了個(gè)人所得稅，以后支付補(bǔ)償后，稅務(wù)局能否退還該部分的個(gè)人所得稅284萬元？目前稅法中并沒有明確規(guī)定。

2、非貨幣性資產(chǎn)投資時(shí)，被投資方應(yīng)如何代扣代繳個(gè)人所得稅？

《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第九條規(guī)定，個(gè)人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。

自然人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)的行為其實(shí)也是自然人的非貨幣性資產(chǎn)投資行為。由于在非貨幣性資產(chǎn)投資行為中，自然人取得的是被投資方的股權(quán)，因此《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕41號(hào)）第三條規(guī)定，個(gè)人應(yīng)在發(fā)生上述應(yīng)稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。也就是說，此時(shí)，被投資單位沒有代扣代繳義務(wù)。

但對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)投資行為中，可能存在自然人既取得股權(quán)，同時(shí)也取得部分現(xiàn)金的情況，此時(shí)收購方有沒有代扣代繳義務(wù)？現(xiàn)行政策并沒有明確。財(cái)稅〔2015〕41號(hào)第四條明確，個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資交易過程中取得現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)的，現(xiàn)金部分應(yīng)優(yōu)先用于繳稅；現(xiàn)金不足以繳納的部分，可分期繳納。

筆者認(rèn)為，此時(shí)應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第九條規(guī)定，收購方應(yīng)就個(gè)人取得的全部收入計(jì)算稅款，履行代扣代繳義務(wù)。當(dāng)然，此時(shí)會(huì)存在被投資單位并不清楚個(gè)人股權(quán)原值，無法準(zhǔn)確計(jì)算稅款的問題。這個(gè)問題其實(shí)在一般股權(quán)轉(zhuǎn)讓中也會(huì)出現(xiàn)，此時(shí)應(yīng)該由股權(quán)轉(zhuǎn)讓方提供股權(quán)原值的證明，并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。