某藥企減持股票錯(cuò)誤填報(bào)被依法追繳企業(yè)所得稅并加收滯納金案

編者按：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓有限責(zé)任公司股權(quán)、未上市股份有限公司的股份，上市公司的股票取得的收入，應(yīng)計(jì)入企業(yè)的收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。企業(yè)對(duì)取得的投資收益，應(yīng)當(dāng)按照上述規(guī)定，按照“處置收益”、“持有收益”分別如實(shí)填報(bào)。本篇案例中，黃岡永安藥業(yè)公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓獲得的處置收益，填報(bào)為持有收益，全額調(diào)減應(yīng)納稅所得額，被稽查局專項(xiàng)檢查要求調(diào)整并加收滯納金，華稅律師撰文探討，以饗讀者。

一、案情介紹
黃岡永安藥業(yè)有限公司成立于1995年11月，是一家集科、工、貿(mào)為一體的大型醫(yī)藥及化工綜合企業(yè)。2014年12月，永安藥業(yè)公司通過大宗交易減持永安藥業(yè)300萬股，扣除成本、手續(xù)費(fèi)及印花稅等稅金后，凈收入3327萬余元。永安藥業(yè)在申報(bào)2014年度企業(yè)所得稅時(shí)，將前述凈收益作為投資收益——持有收益填報(bào)，全額調(diào)減應(yīng)納稅所得，最終申報(bào)2014年度納稅調(diào)整后所得-171萬余元，應(yīng)納稅0元。

原黃岡地稅稽查局于2017年5月2日對(duì)該企業(yè)股權(quán)交易申報(bào)納稅情況進(jìn)行專項(xiàng)檢查，并于6月6日作出《黃岡永安藥業(yè)2014年度企業(yè)所得稅納稅調(diào)整》，企業(yè)對(duì)此無異議。企業(yè)在5月11日向稽查局提交書面情況說明相關(guān)訴求，說明未申報(bào)繳納企業(yè)所得稅系涉稅知識(shí)匱乏解讀偏差所致，不存在主觀故意，并于17年6月、9月分期補(bǔ)繳前述交易所涉稅款?；榫钟?017年11月24日向永安藥業(yè)公司下達(dá)《稅務(wù)處理決定書》，要求企業(yè)補(bǔ)稅，并加收滯納金。

本案經(jīng)歷一審、二審，反映出來的以下問題與讀者共同探討：（1）同為投資收益，持有收益與處置收益在企業(yè)所得稅的處理上有何差異？（2）本案是否應(yīng)加收滯納金，滯納金如何計(jì)算？

二、華稅分析
（一）企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得的收入應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅

▶ 處置收益

企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，包括轉(zhuǎn)讓有限責(zé)任公司股權(quán)、未上市的股份有限公司的股份、上市公司的股票（包括限售股和流通股），公司法針對(duì)上述目標(biāo)公司類型的不同，對(duì)股權(quán)也使用不同的語詞，概括為“股權(quán)”、“股份”、“股票”。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條的規(guī)定，企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，包括轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。因此，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得的收入應(yīng)作為企業(yè)的收入總額計(jì)算應(yīng)納稅所得額。包括對(duì)有限責(zé)任公司股權(quán)、未上市公司股份、上市公司股票轉(zhuǎn)讓收入，均應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

▶ 持有收益

與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相區(qū)別，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條之規(guī)定，企業(yè)取得的符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，前述股息、紅利不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。考慮到稅收政策應(yīng)鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營的直接投資，以股票方式取得且連續(xù)持有時(shí)間較短的間接投資，并不以股息、紅利收入為主要目的，其主要目的是從二級(jí)市場(chǎng)獲得股票轉(zhuǎn)讓收益，不應(yīng)成為稅收優(yōu)惠鼓勵(lì)的目標(biāo)。

▶ 永安藥業(yè)錯(cuò)誤填報(bào)投資收益，少繳企業(yè)所得稅

前引案例中，永安藥業(yè)公司將獲得的投資收益計(jì)入2014年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，并于2015年5月31日前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納。但該公司申報(bào)2014年度企業(yè)所得稅時(shí)，在填報(bào)《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》時(shí)，未按照前述規(guī)定，將前述股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入3327萬余元填報(bào)為投資收益——處置收益，而是填報(bào)為投資收益——持有收益，并全額調(diào)減2014年度應(yīng)納稅所得額。前述行為違反企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，并違反《稅收征收管理法》第二十五條之規(guī)定，未履行如實(shí)辦理納稅申報(bào)的義務(wù)，應(yīng)補(bǔ)繳相應(yīng)稅款。

（二）滯納金計(jì)算以法定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為起點(diǎn)，已有稽查局以下發(fā)檢查通知時(shí)間為終點(diǎn)

▶ 因納稅人原因的加收、因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任的不加收

《稅收征管法》第三十二條、第五十二條規(guī)定，加收稅收滯納金應(yīng)當(dāng)符合法定情形，概括而言，因納稅人原因的加收，因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任的不加收。最高人民法院在《廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司與廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局再審行政判決書》（（2015）行提字第13號(hào)）中明確：

“根據(jù)依法行政的基本要求，沒有法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，行政機(jī)關(guān)不得作出影響行政相對(duì)人合法權(quán)益或者增加行政相對(duì)人義務(wù)的決定；在法律規(guī)定存在多種解釋時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先考慮選擇適用有利于行政相對(duì)人的解釋。根據(jù)稅收征管法第三十二條、第五十二條規(guī)定，加收稅收滯納金應(yīng)當(dāng)符合以下條件之一：納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款；自身存在計(jì)算錯(cuò)誤等失誤；或故意偷稅、抗稅、騙稅的?！?br />
▶ 滯納金從稅款滯納之日起計(jì)算，以何時(shí)為計(jì)算終點(diǎn)，實(shí)踐中各地稅務(wù)機(jī)關(guān)處理不一

根據(jù)《稅收征管法》第三十二條、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第七十五條的規(guī)定，滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止。

盡管對(duì)滯納金加收期限的規(guī)定是比較明確的，但實(shí)踐中，考慮到由于案件的復(fù)雜性不同，稽查局檢查、審理、作出處理決定的期限可能較長(zhǎng)，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出的《稅務(wù)處理決定書》中以向企業(yè)下達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》的時(shí)間即檢查開始時(shí)間為終點(diǎn)，一定程度上化解稅企矛盾，當(dāng)然也有部分稅務(wù)機(jī)關(guān)仍以企業(yè)繳納稅款之日計(jì)算。

以華稅代理的稅務(wù)復(fù)議案件為例，在某企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓復(fù)議案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)自下發(fā)檢查通知，至下達(dá)最終的處理決定，期限長(zhǎng)達(dá)5年，企業(yè)的復(fù)議請(qǐng)求之一即為，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅事項(xiàng)的檢查嚴(yán)重超期，滯納金計(jì)算應(yīng)當(dāng)截止至檢查下發(fā)之日。某藥企取得進(jìn)項(xiàng)增值稅發(fā)票是否合規(guī)復(fù)議案中，前述期限長(zhǎng)達(dá)30個(gè)月，在復(fù)議機(jī)關(guān)要求稽查局重新作出處理決定后，稽查局在第二次作出的處理決定中，滯納金的計(jì)算則終止到檢查之日，退還企業(yè)滯納金近400萬元。前述情況說明已有稅務(wù)機(jī)關(guān)從減少稅企爭(zhēng)議的角度，對(duì)滯納金加收期限作出有利于納稅人的處理決定，企業(yè)如遇檢查期限較長(zhǎng)的情況，可通過與稅務(wù)機(jī)關(guān)積極溝通的方式，以降低企業(yè)負(fù)擔(dān)。

▶ 永安藥業(yè)公司2017年度主動(dòng)補(bǔ)繳稅款，滯納期限計(jì)算至稅款繳納時(shí)

本案中永安藥業(yè)公司認(rèn)為，第一，其不存在故意少繳稅款的行為，是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)未對(duì)納稅申報(bào)表及附表盡到審查義務(wù)導(dǎo)致，不應(yīng)加收滯納金。第二，2017年6月22日、9月11日繳納稅款并被稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，這一事實(shí)表明稽查局作出被訴處理決定時(shí)，永安藥業(yè)不欠繳稅款，處理決定書的下達(dá)將造成重復(fù)征稅。

本案中，法院明確，如實(shí)、正確填寫企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表及其附表，完整報(bào)送相關(guān)資料是納稅人的業(yè)務(wù)，由永安藥業(yè)對(duì)納稅申報(bào)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性承擔(dān)法律責(zé)任。本案導(dǎo)致少繳納稅款的責(zé)任在永安藥業(yè)，是永安藥業(yè)錯(cuò)誤將處置收益申報(bào)為持有收益這一單方行為所致，不屬于實(shí)施細(xì)則第五十二條規(guī)定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)承擔(dān)責(zé)任情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)加收滯納金并無不當(dāng)，且本案稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可永安藥業(yè)于2017年6月、9月補(bǔ)繳的為2014年度企業(yè)所得稅稅款的事實(shí)，并將對(duì)應(yīng)稅款的滯納金計(jì)算時(shí)間截止到繳納時(shí)間，不存在重復(fù)征稅。

注：永安藥業(yè)減持股份，所得稅繳納并非單獨(dú)以該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)直接計(jì)算納稅，而是將股權(quán)轉(zhuǎn)讓取得的收入并入收入總額中，匯算清繳。

小結(jié)：本案中，永安藥業(yè)公司在專項(xiàng)稅務(wù)檢查中，向稽查局提交書面情況說明相關(guān)訴求，說明企業(yè)未足額繳納稅款，系對(duì)政策的錯(cuò)誤理解、涉稅知識(shí)匱乏，對(duì)政策理解產(chǎn)生偏差所致，并無主觀故意。《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》將該筆投資收益也進(jìn)行了填列，只是因?yàn)殄e(cuò)填而導(dǎo)致稅款少繳，并不存在“少列、不列收入”，不構(gòu)成偷稅。實(shí)踐中，企業(yè)在積極配合檢查的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)積極陳述、申辯，避免被認(rèn)定偷稅風(fēng)險(xiǎn)。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，目標(biāo)企業(yè)不同，轉(zhuǎn)讓主體不同，涉及的稅務(wù)處理不同且稅法規(guī)定較為復(fù)雜，企業(yè)或個(gè)人應(yīng)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓等事宜中提前籌劃，避免帶來偷稅風(fēng)險(xiǎn)，或因?qū)Χ愂諆?yōu)惠政策理解不全面而承擔(dān)額外稅負(fù)。