基于區(qū)塊鏈技術的稅務管控路徑研究

董志學 張義軍 宋 濤
中央財經大學統(tǒng)計與數學學院
國家稅務總局焦作市稅務局
國家稅務總局呼和浩特市稅務局

一、前 言
改革開放以來，伴隨我國經濟社會發(fā)展與市場主體的多元化，我國稅務管理模式與時俱進，“管戶制”“管事制”以及“信息管稅制”等模式演進發(fā)展，在保證我國稅收收入穩(wěn)步增長和經濟體系平穩(wěn)運行方面功不可沒。然而，面對不斷增長的納稅主體數量、更加復雜的涉稅業(yè)務種類以及不斷涌現的稅務票據案件，傳統(tǒng)稅收征管模式已不能完全滿足大數據時代智能化征管的需要，尤其在納稅信譽等級、稅收遵從、稅源監(jiān)控、稅務稽查等領域，急需借助新技術手段打破現有稅務數據孤島、信息溝壑等難題。近年來，數據挖掘、人工智能的發(fā)展，促使現有征管模式在征管效率、征管手段、征管方式等方面悄然發(fā)生改變，尤其是區(qū)塊鏈技術的出現，為相關主體之間在進行數據信息共享、信任創(chuàng)建評價等方面提供了解決方案，為構建現代化納稅服務和稅收征管體系奠定了技術基礎。從狹義看，區(qū)塊鏈是一種按照時間順序將數據區(qū)塊以一定順序相連并以密碼學方式保證不可篡改和不可偽造的分布式賬本技術；從廣義看，區(qū)塊鏈技術是利用塊鏈式數據結構來驗證與存儲數據、利用分布式節(jié)點共識算法來生成和更新數據、利用密碼學的方式保證數據傳輸和訪問的安全、利用由自動化腳本代碼組成的智能合約來編程和操作數據的一種全新的分布式基礎架構與計算范式。區(qū)塊鏈具有的去中心化、去信用化、可追溯性等顯著優(yōu)勢，使其在稅務管理中的證據認定、發(fā)票管理、稅庫銀聯(lián)網、納稅遵從、納稅信譽等級認定等方面應用潛力廣闊。
區(qū)塊鏈技術的先天優(yōu)勢得到了稅務部門和納稅主體的雙重重視。從稅務管理層面看，國家稅務總局在2017年提出的“科技興稅提質效”的基礎上，于2018年提出要進一步強化對組織收入全過程的分析監(jiān)控預警，重點加強對區(qū)塊鏈技術的研究，尤其是要積極探索區(qū)塊鏈技術在稅收征管領域的潛在影響和合理用途。從企業(yè)實踐層面看，國內部分一線企業(yè)運用區(qū)塊鏈技術進行了有效探索。例如，京東集團以區(qū)塊鏈在供應鏈領域的成功應用為依托，逐步構建電子發(fā)票的區(qū)塊鏈系統(tǒng)，為在供應商、消費者、電子商務平臺、稅務管理部門之間建立區(qū)塊鏈數據體系奠定了實踐基礎。

二、文獻綜述
當前，大數據與區(qū)塊鏈技術在稅收領域的應用逐漸成為學術界和產業(yè)界的熱點研究課題。一是在“大數據治稅”方面。學者普遍認為大數據在涉稅信息共享、稅收風險防范等方面價值巨大，并且是實現“信息管稅”的有效手段。為此，董蕾 等（2017）提出“管數制”稅收征管模式，主張以稅收大數據為基礎，以解決征納信息不對稱為目標，以信息流程為主線，以數據比對為核心，實現計算機處理與人工處理相結合的新型稅管模式。孫開（2015）認為，大數據技術可以有效改善稅收風險管理、消除稅收征管中的信息不對稱問題、推動征納雙方建立合作互信關系。焦瑞進（2018）進一步指出，在數字經濟面前，傳統(tǒng)的“以票管稅”將逐漸向電子發(fā)票過渡，并最終實現無發(fā)票的“信息管稅”。二是在“區(qū)塊鏈”治稅方面。馬天龍（2017）認為，區(qū)塊鏈技術在國庫業(yè)務應用上具有可行性，充分利用區(qū)塊鏈技術可以有效對國庫資金往來進行監(jiān)督，以控制其風險，尤其是在財政預算收入劃繳入庫，支出撥付，預算收入更、免、退等方面可對預算收支往來情況實現實時、逐筆的監(jiān)督，以確保國庫資金安全。張之樂（2017）從聲譽損失成本、增值稅抵扣鏈條更加準確和完整的角度研究了區(qū)塊鏈技術在納稅信用公示系統(tǒng)、增值稅管理系統(tǒng)兩個場景的應用，認為區(qū)塊鏈在納稅遵從領域具有應用潛力。杰弗里·歐文斯等（2017）通過轉讓定價和工薪稅的研究，認為通過區(qū)塊鏈技術的自動執(zhí)行等功能能夠有效減少預期上升的合規(guī)成本、顯著降低稅收遵從成本，對減少欺詐行為、大量重復性工作有積極作用。滕娟（2017）認為，區(qū)塊鏈技術有望成為解決電子發(fā)票管理中難點和痛點的突破口， 能夠在技術上助力電子發(fā)票擁有更加完整的生命周期。賈宜正 等（2017）研究認為，區(qū)塊鏈技術促使數據更加透明、信息更加安全，并為涉稅數據共享、稅收信用體系建設提供了全新思路，同時為提升納稅服務質量與效率、減少稅收爭議提供了新手段。綜合對比現有研究成果發(fā)現， 當前對區(qū)塊鏈在稅收征管領域的研究尚處于起步階段，并且多集中在價值研究方面，在大數據、區(qū)塊鏈、稅務管理三方融合涉及的技術路徑、規(guī)制制定、框架設計等方面存在空缺。
本文結合大數據及人工智能模型和算法，對區(qū)塊鏈在稅務管理的應用場景進行初探研究。文章的核心研究和創(chuàng)新點共分三部分：第一部分利用區(qū)塊鏈技術構建納稅人節(jié)點網絡關系圖譜的路徑；第二部分從技術視角研究了基于大數據和人工智能的區(qū)塊鏈技術場景應用；第三部分從稅務管理視角提出構建“區(qū)塊鏈管稅”體系過程的路徑與若干思路。

三、區(qū)塊鏈技術在稅務體系中應用的基礎原理
（一） 區(qū)塊鏈技術的基本特征與在稅務系統(tǒng)內應用的缺失
信息技術的深度發(fā)展先后誕生了互聯(lián)網、物聯(lián)網、區(qū)塊鏈技術，相比于互聯(lián)網側重于“人與人”之間的鏈接，物聯(lián)網側重于“物與物”之間的鏈接，區(qū)塊鏈更強調“業(yè)務與業(yè)務”之間的鏈接，其旨在通過分布式賬本技術在各相關業(yè)務之間建立“網絡狀”節(jié)點間的“面”式特征。因此，區(qū)塊鏈不僅可以記錄網絡節(jié)點間“流程先后”關系的特征，也可同時記錄節(jié)點間“業(yè)務左右”關系的特征。所以，區(qū)塊鏈本身具有的“共享分類賬、共識機制、可溯源、不可篡改、不可恢復、智慧合約”的特征促使其不僅能夠實現記錄網絡中各節(jié)點發(fā)生的所有交易，而且能夠在原有基礎上進行附加，最終形成每一個節(jié)點之間彼此相互連接、節(jié)點體量不斷增大的記錄清單，并存儲在多個相互關聯(lián)的系統(tǒng)中，其最大價值是解決了網絡系統(tǒng)中業(yè)務對象關系之間、監(jiān)管關系之間的“信息流共知、業(yè)務流追蹤、數據流檢核”等難題。
從技術角度講，區(qū)塊鏈技術僅是一種規(guī)則與制約標準體系，始于承擔比特幣的交易信息數據庫的職能，面對稅務機關軟件系統(tǒng)多樣、業(yè)務種類繁多、流程復雜、協(xié)作主體多樣的特征，區(qū)塊鏈原始技術在靈活性、適應性等方面存在缺失，尤其缺乏“主動預警、數據校驗、信用評價”等機制。例如，區(qū)塊鏈技術倡導“去中心化”，然而在稅務系統(tǒng)內，又必須以各級稅務機關為中心開展稅收業(yè)務。因此，還需要針對稅務體系的實際情況從技術選用、流程設計、權限分配等方面進行補充、修正。
（二） 基于區(qū)塊鏈技術原理構建稅務機關和納稅人關系圖譜
從使用價值看，稅務機關借助區(qū)塊鏈技術，最重要的是實現以下兩點：一是構建以稅務機關為中心的“協(xié)作網絡關系圖譜”。通過建立稅務、工商、財政、海關、銀行、法院等部門橫向間信息和數據的自動告知機制，稅務機關可以對交易鏈條上各方的信息進行全面掌握分析，提升征稅效率和準確性，并能夠指導稅收征管、稅務稽查等具體工作的有序化、有針對性開展。二是構建以納稅人中心的“節(jié)點網絡關系圖譜”。通過掌握的各類涉稅信息鏈接納稅人之間的業(yè)務往來情況和數據，實現以稅票為中心的發(fā)生過程監(jiān)控，最終實現稅源的全面監(jiān)控。
1.構建以稅務機關為中心的協(xié)作網絡關系圖譜。稅務機關要構建稅務區(qū)塊鏈系統(tǒng)，首先要依據稅務機關承擔的對納稅人進行稅收管理、稅務稽查職能進行關系網絡建設。一是直接業(yè)務辦理關系網絡。包括以“稅務業(yè)務流程”為中心的稅務機關內部業(yè)務流程辦理網絡以及與稅務機關有關的工商、銀行等部門的業(yè)務合作網絡。前者網絡關系包括省、市、縣等行政級別維度和稅種管理等業(yè)務流程維度，主要為納稅人進行審核、批復等管理關系；后者網絡關系包括資金、物流等數據信息維度，主要對納稅人業(yè)務流、數據流、信息流進行告知、提醒等。二是間接業(yè)務協(xié)作關系網絡。即以“數據及信息使用”為中心構建彼此關系網絡。例如，在稅務區(qū)塊鏈平臺中將與稅務部門關系密切的財政、海關、發(fā)改委、統(tǒng)計、房管、土地等部門依據權限進行接入，在報表報送、票據真?zhèn)巫R別、數據查詢、業(yè)務核實等場景方面發(fā)揮效率提升、跨部門協(xié)作的價值。
2.基于納稅人“三流”（發(fā)票流、資金流、貨物流）數據編織納稅人節(jié)點網絡關系圖譜。在我國稅務體系中，納稅受納稅主體類型、行業(yè)、規(guī)模、區(qū)域、產品等多種因素影響，形成了一個涵蓋納稅主體、征管主體、產品業(yè)務的復雜網絡。原有納稅主體的發(fā)展壯大以及新經濟新業(yè)態(tài)的不斷涌現，不僅制約了稅收征管主體的管理和服務效率，也加重了納稅主體的遵從認知，從主觀或客觀層面給稅務監(jiān)管帶來較大難度。借助納稅人節(jié)點網絡關系圖譜和稅務機關協(xié)作網絡關系圖譜，稅務機關可以根據納稅人業(yè)務的實時性和納稅數據的完整性，形成“三流”（發(fā)票流、資金流、貨物流）一致的稅務監(jiān)管體系。
借助納稅人各節(jié)點的透明性和實時交易驗證特征，區(qū)塊鏈系統(tǒng)可以自動記錄業(yè)務流程與票據數據；通過有效識別納稅人之間業(yè)務往來方向、金額、產品等方面的數據和信息，稅務機關可以繪制以全部納稅人為節(jié)點的業(yè)務關系網絡，進而實時、完整展示納稅人的經營業(yè)務合規(guī)程度、客戶關系拓展范圍等全景信息。納稅人節(jié)點網絡關系圖譜包括兩個方面，分別是：管理關系圖譜和業(yè)務往來圖譜。其中，管理關系圖譜主要展示和記錄納稅人與工商、財政、海關、銀行、法院等管理機構的關系；業(yè)務往來圖譜是指納稅人與上游供應商、下游客戶伙伴以及與第三方服務機構的業(yè)務往來關系。通過納稅人節(jié)點網絡關系圖譜實時識別納稅人的資金流、貨物流、發(fā)票流信息，可以達到對增值稅發(fā)票虛開虛抵、出口騙稅、稅收爭議以及稽查取證等方面有效預警識別的目的。


四、基于大數據和人工智能的區(qū)塊鏈技術稅務業(yè)務場景應用
（一） 從主觀遵從和客觀震懾的角度構建針對納稅人虛開虛抵、偷逃稅等稅源監(jiān)控體系
增值稅發(fā)票虛開虛抵、出口騙稅、稅收爭議以及稽查取證一直是稅收管理的難點，尤其是納稅人主觀進行的現金交易、進銷相悖等情況，依靠傳統(tǒng)的稽查手段難以形成確切證據鏈閉環(huán)。實踐分析發(fā)現，稅務稽查難點主要在于票據數據在流程、數量上的難匹配性以及信息在時間節(jié)點、部門間、區(qū)域上的不對稱性。這容易導致道德風險和逆向選擇的發(fā)生，進而導致稅款流失，加大取證難度。當前，機打發(fā)票逐漸被電子發(fā)票取代，電子發(fā)票的普及為區(qū)塊鏈發(fā)揮“智能合約”的優(yōu)勢奠定了基礎。通過納稅人唯一的納稅人識別號，以業(yè)務的產生時間、關系主體、發(fā)生地域和發(fā)生數量等標記為依托，搭建一個以電子發(fā)票作為標志區(qū)塊節(jié)點誕生的“發(fā)票圖譜系統(tǒng)”，通過“發(fā)票圖譜系統(tǒng)”能夠清晰識別納稅人業(yè)務數量、金額、規(guī)模等開展概況，為稅務機關理清納稅人在時域、空域方面的業(yè)務關系提供了客觀依據，尤其有助于多地稅務機關的聯(lián)合管理，并拓展稽查辦案的深度和廣度。同時，借助區(qū)塊鏈可溯源、不可篡改的特征，在實現所有電子發(fā)票分布式存儲的同時，可有效確保發(fā)票的透明性和防篡改，一方面能夠增加對納稅人違法的威懾，另一方面也可為隨時隨地進行稅務稽查取證提供數據基礎。
（二） 基于納稅人經營行為數據建立實時風險識別、自動預警模型和響應機制
納稅人惡意行為主要體現在不按期申報、拖欠稅款、主觀逃稅、騙取退稅等方面，盡管形式多樣，但最終將表現在發(fā)票流、資金流、貨物流在時間、數量、金額、地域、主體等方面的不一致。為能夠有效識別風險，一方面借助數據挖掘和深度學習的神經網絡等模型，通過對納稅人惡意行為特征的識別與學習，或采用人工標記調整的方式構建惡意行為特征庫，進而構建各個稅收違法行為模型，從銷售額與納稅額的關系、納稅周期等角度對后續(xù)疑似惡意行為進行有效識別，甚至在條件充分的情況下為每筆業(yè)務建立可疑權重，并對趨勢預測判斷，實時對比分析納稅人各筆業(yè)務的流程節(jié)點與數據量級，做到實時預警識別。另一方面，在宏觀管理層面借助區(qū)塊鏈的“共識機制”特征，做到與工商、財政、海關、銀行、法院等相關部門針對納稅人的貨物資金流向、信息變更、判決公告等信息及時告知、共享，形成立體防控體系。綜上，構建納稅人經營行為風險識別預警的關鍵是依據風險類型和程度為納稅人每筆業(yè)務建立風險指數，以便于稅務機關能夠盡早發(fā)現問題、及時處理問題。
（三） 基于納稅人節(jié)點網絡關系圖譜構建稅收爭議及稅務稽查證據鏈認定體系
納稅爭議涵蓋稅收管理爭議、稅務違法案件爭議、涉稅維權爭議等多種形式，貫穿于稅收管理和稅務稽查的整個過程。造成納稅爭議的原因既有稅收立法自身存在的規(guī)制性缺失，又有稅務機關及工作人員知識和經驗不足造成的信息不對稱性問題，還有納稅人、扣繳義務人等主觀惡意行為，因此，執(zhí)法過程中獲取證據的準確性、完整性顯得尤為重要。借助區(qū)塊鏈可溯源、不可篡改特征，可將納稅人的操作留痕作為構建證據鏈體系的基礎并進行單獨記錄。構建證據鏈體系主要有以下幾點：1.從規(guī)制條款的區(qū)域性、行業(yè)性、實效性、權威性、相關性以及使用場景的角度構建稅務規(guī)制的知識圖譜體系，使之成為提供納稅咨詢服務、輔助稅務稽查的基礎應用。2.基于區(qū)塊鏈可溯源和不可篡改的特征，借助納稅人節(jié)點網絡關系圖譜，從“發(fā)票流”“資金流”“貨物流”等方面繪制納稅人之間的相互關系，進而為識別納稅人業(yè)務和資金的往來提供證據鏈條，并提高獲取證據鏈條的快速性、全面性、準確性，從而提升稅務執(zhí)法證據的權威性。

五、稅務區(qū)塊鏈系統(tǒng)建設路徑與思路
（一）構建基于區(qū)塊鏈的云發(fā)票與云賬本體系
1.以納稅人業(yè)務為節(jié)點的云發(fā)票體系。發(fā)票是記錄納稅人經營活動內容的重要載體，是征收稅款的重要依據，也是稅收管理的重要手段。我國發(fā)票先后歷經了手撕發(fā)票、機打發(fā)票、電子發(fā)票模式。當前，無論是機打發(fā)票還是電子發(fā)票，開票源點仍是納稅人，開票項目也必須符合相關要求。因此，當前稅務機關對發(fā)票的監(jiān)管屬于“開后溯查”制，所以仍避免不了違法事件的提前發(fā)生。未來，稅務機關可以利用區(qū)塊鏈技術，不同區(qū)域、不同級別的稅務機關可成為發(fā)票開具的源點，對納稅人開票采取“開前審核”制，納稅人可根據貿易環(huán)節(jié)，直接從不同區(qū)域、不同級別的稅收管理節(jié)點開具發(fā)票，并借助電子發(fā)票和云記賬技術，直接將所開發(fā)票記入云賬本，進而降低違規(guī)開票的風險，也有利于稅務機關的主動監(jiān)管。
2.以納稅人財務為節(jié)點的云賬本體系。當前，企業(yè)財務記賬方式主要有手工記賬和軟件記賬兩種方式，由于紙質賬本和電子賬本存于企業(yè)內部，造成企業(yè)業(yè)務往來票據信息、經營管理信息在監(jiān)管方與被監(jiān)管方之間存在不對稱性，為制造假賬、偷逃稅等行為在時間和空間上提供了機會。在稅務區(qū)塊鏈技術標準之下，電子發(fā)票的成熟為云賬本的應用奠定了基礎，企業(yè)記賬工作可從信息化向網絡化云端推進，最終促使每一個企業(yè)的財務賬本成為區(qū)塊鏈中的賬本節(jié)點，由于其不可篡改性，可以確保線上、線下賬本的一致性，有助于從根源上避免納稅人主觀進行違法的風險，同時也有利于開展實時稅務稽查工作，避免重大案件的發(fā)生。
（二） 重塑滿足區(qū)塊鏈技術要求的組織機構和政策規(guī)制體系
區(qū)塊鏈作為一項變革性技術，其在稅務領域的應用前景已毋庸置疑，但區(qū)塊鏈技術并非是柔性適用的，稅務機關要充分發(fā)揮其最大價值，必須以數據為中心重塑現有各稅務職能部門的管理邊界，尤其要針對現有稅收征管業(yè)務辦理節(jié)點、流程標準、資料文件、權限分配等進行修正以符合區(qū)塊鏈平臺標準，要建立專業(yè)部門負責數據運維與治理工作。同時，要整合第三方信息，重點加強各部門之間情報傳遞、線索推送、特定納稅人信息查詢反饋等功能，實現“征收、管理、稽查”業(yè)務一體化。還要考慮到的是，任何事物都有兩面性，區(qū)塊鏈技術亦不例外，基于區(qū)塊鏈技術將會產生大量的高附加值數據和信息，這一方面有助于稅務管理，另一方面也給數據和信息的非法違紀使用帶來了潛在風險。因此，稅務部門必須要建立涉稅數據使用政策規(guī)制體系。一是要在稅務系統(tǒng)內部針對不同類別部門、不同級別部門等設定數據和信息的使用范圍、使用權限，并以規(guī)章制度的形式進行確立。二是要對不同類型的涉稅數據信息犯罪行為的危害程度確定處罰標準，并納入國家法律體系。
（三） 構建納稅人信用與貢獻評價指數體系及激勵機制
區(qū)塊鏈技術的使用為納稅人行為帶來了公平性，因此需要以納稅信用作為標準進行一致性衡量。隨著納稅信用體系建設不斷推進，納稅信用的社會價值和社會影響力日益增強。納稅信用一方面逐漸成為納稅人參與市場活動的重要資產，另一方面稅務機關也可基于納稅人信用等級進行稅收激勵、稅收檢查等工作?；趨^(qū)塊鏈技術構建納稅人信用等級，可從以下兩點入手：一是從納稅準時性、納稅充足性等維度建立納稅人信用指數，以彌補現有評價標準不能完全滿足對納稅人實時動態(tài)評價的缺失，提高納稅人納稅遵從意愿。二是以行業(yè)、規(guī)模、銷售額、納稅額等為維度建立納稅人納稅貢獻指數，并將其作為退稅補貼、納稅激勵等的參考依據。通過行業(yè)納稅人信用與貢獻指數評價達到對納稅人進行科學、準確納稅畫像的目的，在微觀上有助于稅務稽查對象的甄選、銀行貸款額度的確定等，在宏觀上有助于為不同類型、不同發(fā)展階段的行業(yè)和企業(yè)制定個性化的稅收管理政策。
綜上，盡管當前在政府各部門中所使用的軟件系統(tǒng)在技術標準、開發(fā)語言等方面較為分散，按照區(qū)塊鏈架構在業(yè)務融合、權限設置、信息共享范圍、流程梳理等方面存在主觀和客觀方面的協(xié)調難度，但信息技術在助力實現稅收現代化方面將是大勢所趨。區(qū)塊鏈技術作為新一代信息技術發(fā)展的重要領域與先進手段，對于推動信息技術、信息產業(yè)、信息經濟的發(fā)展以及信息社會與信用體系的建設作用重大。在區(qū)塊鏈管理模式創(chuàng)新、技術部署方式、業(yè)務開展渠道等方面進行前期創(chuàng)新性研究和討論是十分必要的，這也是本文的出發(fā)點。在本文基礎上，可以在納稅信用評級、風險識別預警、稅收政策確定性等細分領域進行更深度研究。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2018年第4期。）

END


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