《國際稅收》2019年第11期 BEPS行動計(jì)劃背景下利潤分割法在我國應(yīng)用的探討

國家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局國際稅收課題組： BEPS行動計(jì)劃背景下利潤分割法在我國應(yīng)用的探討

來源：國際稅收

BEPS行動計(jì)劃背景下利潤分割法在我國應(yīng)用的探討

國家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局國際稅收課題組

一、引 言

　　2015年，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（以下簡稱“OECD”）在《確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果與價(jià)值創(chuàng)造相匹配》報(bào)告中單列一節(jié)闡述了“交易利潤分割法指南的工作范圍”。2017年，OECD發(fā)布了多項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)的指南。2018年，OECD發(fā)布《關(guān)于利潤分割法應(yīng)用的修訂指南》(以下簡稱“修訂指南”)，除了保留以往一些基本的內(nèi)容外，還包含更多關(guān)于如何應(yīng)用利潤分割法的案例。2019年5月31日，OECD發(fā)布了《形成應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計(jì)劃》（以下簡稱“計(jì)劃”），該計(jì)劃創(chuàng)設(shè)了新的利潤分配規(guī)則，提出可用“修正后的剩余利潤分割法”作為解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)的工作方法。

　　隨著跨國集團(tuán)在各個(gè)國家和地區(qū)的業(yè)務(wù)運(yùn)營整合程度越來越高，尤其是數(shù)字化經(jīng)濟(jì)帶來的企業(yè)全球商業(yè)模式、組織運(yùn)轉(zhuǎn)方式的重大變革，傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法，在難以獲得可比數(shù)據(jù)的情況下，在實(shí)際應(yīng)用過程中可能存在一定的困難，采用利潤分割法來分析某些跨國企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排可能更符合其交易實(shí)質(zhì)。相對于OECD發(fā)布的指南，我國的稅收法規(guī)缺乏對利潤分割法使用的具體操作指引，與跨國關(guān)聯(lián)交易日益復(fù)雜化出現(xiàn)的新情況不相適應(yīng)。再者，隨著產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)逐步優(yōu)化升級，我國已不僅僅是低端產(chǎn)品的加工地，而是逐漸成為跨國集團(tuán)的研發(fā)和利潤創(chuàng)造地?；谏鲜鰡栴}，本文重點(diǎn)分析我國運(yùn)用利潤分割法的現(xiàn)狀及實(shí)際存在的困難，介紹OECD及世界其它國家運(yùn)用利潤分割法的實(shí)踐，最后提出我國運(yùn)用利潤分割法的思路和建議。

　　二、我國運(yùn)用利潤分割法的現(xiàn)狀以及存在的困難

　　（一）我國利潤分割法的具體立法規(guī)定

　　利潤分割法最早見于國家稅務(wù)總局2004年10月發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂<關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程>的通知》（國稅發(fā)〔2004〕143號），但僅提及利潤分割法，未有詳細(xì)解釋及規(guī)定，而后出臺《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）＞的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）（以下簡稱“2號文”），該文首次從法律層面引入“利潤分割法”的概念，并明確提出可將利潤分割法作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的選用方法。該文還指出利潤分割法可分為“一般利潤分割法”和“剩余利潤分割法”，同時(shí)還提出利潤分割法的適用條件，即“利潤分割法通常適用于各參與方關(guān)聯(lián)交易高度整合且難以單獨(dú)評估各方交易結(jié)果的情況”。

　　隨著我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)踐的發(fā)展和稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計(jì)劃（以下簡稱“BEPS行動計(jì)劃”）的推進(jìn)落地，我國又出臺了《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布＜特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法＞的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號）（以下簡稱“6號公告”），取代原2號文對利潤分割法的規(guī)定，并對利潤分割法的概念、分類、應(yīng)用予以進(jìn)一步明確規(guī)范。6號公告在原2號文的基礎(chǔ)上，提出利潤分割法的合并利潤應(yīng)包括“實(shí)際或者預(yù)計(jì)利潤”，同時(shí)提出對一般利潤分割法應(yīng)采用符合獨(dú)立交易原則的利潤分割方式，確定各方應(yīng)當(dāng)取得的合理利潤，并提出“當(dāng)難以獲取可比交易信息但能合理確定合并利潤時(shí)，可以結(jié)合實(shí)際情況考慮與價(jià)值貢獻(xiàn)相關(guān)的收入、成本、費(fèi)用、資產(chǎn)、雇員人數(shù)等因素，分析關(guān)聯(lián)交易各方對價(jià)值做出的貢獻(xiàn)，將利潤在各方之間進(jìn)行分配”。

　　對于利潤分割法，6號公告與2號文最大的區(qū)別在于，6號公告更強(qiáng)調(diào)在進(jìn)行可比性分析時(shí)，應(yīng)綜合考慮“關(guān)聯(lián)交易各方執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和使用的資產(chǎn)，收入、成本、費(fèi)用和資產(chǎn)在各方之間的分配”，強(qiáng)調(diào)應(yīng)重點(diǎn)考慮“成本節(jié)約、市場溢價(jià)等地域特殊因素，以及其它價(jià)值貢獻(xiàn)因素”。該規(guī)定體現(xiàn)我國近年來轉(zhuǎn)讓定價(jià)的一貫主張，也突出體現(xiàn)了地域特殊因素在轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)踐中存在的重要影響。

　　（二）我國利潤分割法的應(yīng)用現(xiàn)狀

　　目前我國對利潤分割法的應(yīng)用仍處于實(shí)踐摸索階段，利潤分割法在現(xiàn)階段特別納稅調(diào)整案件并未得到普遍應(yīng)用，許多案件仍優(yōu)先采用可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、交易凈利潤法等傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法進(jìn)行調(diào)整。但隨著我國反避稅實(shí)踐的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的特別納稅調(diào)整方法面臨著諸多挑戰(zhàn)和較大瓶頸，尤其是對無形資產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓（受讓），傳統(tǒng)的特別納稅調(diào)整方法不可避免地存在著一定的局限性，利潤分割法由于其內(nèi)在的優(yōu)越性越來越得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可及應(yīng)用。目前我國利潤分割法的應(yīng)用主要集中于對無形資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓（受讓）的調(diào)整，也取得了一定的成效。近幾年我國順利談簽的兩宗中美雙邊預(yù)約定價(jià)以及相互協(xié)商案件，成功地將利潤分割法應(yīng)用于對無形資產(chǎn)進(jìn)行的調(diào)整，說明利潤分割法已逐漸成為國際轉(zhuǎn)讓定價(jià)的主流調(diào)整方法之一，得到各國稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，呈現(xiàn)較強(qiáng)的發(fā)展?jié)摿Α?/font>

　　（三）運(yùn)用利潤分割法存在的難點(diǎn)問題

　　1. 法律規(guī)定不夠詳盡

　　首先是對利潤分割法的適用條件不明確。6號公告僅說明利潤分割法“適用于企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方均對利潤創(chuàng)造具有獨(dú)特貢獻(xiàn)，業(yè)務(wù)高度整合且難以單獨(dú)評估各方交易結(jié)果的關(guān)聯(lián)交易”，但在具體操作時(shí)，對何謂“業(yè)務(wù)高度整合”并沒有明確界定，對其具體適用的關(guān)聯(lián)交易類型也沒有明確，同時(shí)面對多種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選擇，法規(guī)沒有規(guī)定哪種情況應(yīng)優(yōu)先使用，哪種情況不宜采用，缺乏具體的運(yùn)用前提、條件和適用類型，因此利潤分割法可能存在被濫用、誤用的情況。

　　其次是對利潤分割法的計(jì)算思路不明確。目前我國絕大多數(shù)案例都沿用或借鑒OECD或美國的計(jì)算思路，對利潤分割法的應(yīng)用往往是實(shí)踐多于理論，并沒有形成系統(tǒng)的理論框架和具體的計(jì)算思路，缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，往往形成“個(gè)案處理”的情況，從操作層面上大打折扣，一定程度上影響利潤分割法運(yùn)用的權(quán)威性。

　　最后是對如何選擇利潤分割因子不明確。分割因子的選擇對利潤分割法的結(jié)果有著重要作用，6號公告僅提及可“結(jié)合實(shí)際情況考慮與價(jià)值貢獻(xiàn)相關(guān)的收入、成本、費(fèi)用、資產(chǎn)、雇員人數(shù)等因素，分析關(guān)聯(lián)交易各方對價(jià)值做出的貢獻(xiàn)，將利潤在各方之間進(jìn)行分配”，但具體對哪種情況適用何種分割因子并無明確規(guī)定，也無相關(guān)可參考、可執(zhí)行的明確列表，導(dǎo)致利潤分割法存在更多人為主觀操作和不可控因素，影響該方法應(yīng)用的科學(xué)性、合理性。

　　2. 存在較大的技術(shù)難題

　　首先是如何確定合并利潤。無論是一般利潤分割法還是剩余利潤分割法，應(yīng)用時(shí)相同的關(guān)鍵步驟就是如何確定“合并利潤”。如何獲取到與調(diào)整的關(guān)聯(lián)交易直接相關(guān)的合并利潤，確保合并利潤的準(zhǔn)確可靠，都是運(yùn)用利潤分割法需要解決的首要問題。合并利潤可以是銷售利潤，也可以是營業(yè)利潤，甚至是總利潤，視關(guān)聯(lián)交易具體情況，選擇不同的利潤指標(biāo)對結(jié)果有著重大影響。例如，采用營業(yè)利潤，可能會難以確認(rèn)與這些交易有關(guān)的適當(dāng)?shù)臓I業(yè)費(fèi)用，并在該交易和關(guān)聯(lián)企業(yè)的其它經(jīng)濟(jì)活動之間分配這些成本費(fèi)用。因此，無法確定合并利潤，利潤分割法的可靠性無法得到保證，也就無法得到有效運(yùn)用。

　　其次是如何在利潤分割法中體現(xiàn)成本節(jié)約、市場溢價(jià)等地域特殊因素并予以量化。成本節(jié)約、市場溢價(jià)因素不僅僅體現(xiàn)在常規(guī)利潤回報(bào)上，更多應(yīng)體現(xiàn)在成本節(jié)約、市場溢價(jià)帶來的超額利潤上。是否存在地域特殊因素，該因素能否成功量化調(diào)整，該利潤是否全部應(yīng)由中國企業(yè)享有或者應(yīng)由集團(tuán)各參與方共享，都是目前利潤分割法應(yīng)用中懸而未決的問題，尤其是市場溢價(jià)因素的量化調(diào)整，目前我國仍未形成成熟完善的調(diào)整思路，缺乏借鑒參考，無形中又加大了在利潤分割法中量化的難度。

　　最后是利潤分割法如何與價(jià)值鏈分析的結(jié)果相匹配。利潤分割應(yīng)“特別考察關(guān)聯(lián)交易各方執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)”，特別是應(yīng)與價(jià)值鏈分析結(jié)果相匹配。如果參與方執(zhí)行研發(fā)、生產(chǎn)、銷售一體化整合或聯(lián)合功能，在考慮利潤分割時(shí)，如何選擇一個(gè)或多個(gè)分?jǐn)傄蜃芋w現(xiàn)其承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)，是否需要將間接費(fèi)用在關(guān)聯(lián)交易與其它交易之間進(jìn)行分配，確保其分割到合理的利潤，都是在具體運(yùn)用中面臨的一大難題。

　　3. 實(shí)操層面困難重重

　　首先是稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得有效、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)比較困難。合并利潤的計(jì)算要采用各關(guān)聯(lián)交易參與方和跨國企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)會計(jì)數(shù)據(jù)，由于利潤分割各參與方處于不同國家或地區(qū)，采用不同國家的會計(jì)準(zhǔn)則，甚至?xí)?jì)期間、基準(zhǔn)日和計(jì)量貨幣都不盡相同，如何進(jìn)行統(tǒng)一調(diào)整，以獲得合適準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是應(yīng)用利潤分割法需解決的一大問題。實(shí)際操作中還會遇到難以獲取境外數(shù)據(jù)、如何保證資料準(zhǔn)確性等現(xiàn)實(shí)問題，也不同程度地影響利潤分割法的廣泛應(yīng)用。

　　其次是對企業(yè)遵從度要求較高。利潤分割法著重于跨國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部自有數(shù)據(jù)的運(yùn)用，從而保證利潤分割法應(yīng)用結(jié)果的可靠性。因此，運(yùn)用利潤分割法，勢必需要獲得企業(yè)集團(tuán)層面的支持和認(rèn)可，愿意配合稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)業(yè)務(wù)的利潤數(shù)據(jù)或者分部數(shù)據(jù)，并提供相關(guān)的會計(jì)處理以及內(nèi)部核算方法以供稅務(wù)機(jī)關(guān)審核判斷，若無法取得企業(yè)的支持配合，稅務(wù)機(jī)關(guān)根本無法采用利潤分割法，只能尋求其它方法對企業(yè)進(jìn)行調(diào)整。

　　最后是利潤分割法容易受到其它國家或地區(qū)法規(guī)的制約。利潤分割法并非全球普遍通用的特別納稅調(diào)整方法，有些國家對利潤分割法仍持保留甚至否定態(tài)度。由于涉及雙邊預(yù)約定價(jià)或者相互協(xié)商案件，利潤分割法的應(yīng)用會受到各個(gè)國家相關(guān)法規(guī)和法律程序的約束。

　　三、OECD和美國對利潤分割法的規(guī)定及運(yùn)用

　　（一）OECD對利潤分割法的運(yùn)用

　　OECD在2018年發(fā)布的修訂指南，是根據(jù)BEPS第10項(xiàng)行動計(jì)劃的精神，并結(jié)合此前OECD在2016年及2017年所進(jìn)行的討論草稿和公眾意見咨詢進(jìn)行的修訂，意在從全球價(jià)值鏈的角度出發(fā)來說明如何應(yīng)用利潤分割法，從而體現(xiàn)“利潤應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅”的基本原則。

　　相比OECD之前發(fā)布的轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南，此次修訂進(jìn)一步厘清了在什么情況下使用利潤分割法較為合適，擴(kuò)展了應(yīng)如何利用分割法的指導(dǎo)，包括如何確定分割利潤及適當(dāng)?shù)睦麧櫡指钜蜃?，詳?xì)闡述了可能適用利潤分割法的三個(gè)條件，并在附錄中新增一些例子、情景來說明在實(shí)踐中如何運(yùn)用。

　　在運(yùn)用條件方面，修訂指南主要是為了建立或測試關(guān)聯(lián)交易方對于交易利潤的貢獻(xiàn)度，既可用于盈利也可用于虧損的分割。OECD提出可能適用利潤分割法的三個(gè)條件：一是交易各方均做出了獨(dú)特且具有價(jià)值的貢獻(xiàn)；二是高度整合的商業(yè)經(jīng)營模式；三是交易各方共同承擔(dān)經(jīng)濟(jì)上的重大風(fēng)險(xiǎn)，或者單獨(dú)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)密切相關(guān)。修訂指南在附錄中列舉了相關(guān)的情景，進(jìn)一步解釋了什么是“獨(dú)特且具有價(jià)值”的貢獻(xiàn)以及何為“高度整合”等，從而更好地辨識出可以選擇利潤分割法的具體情形。

　　在技術(shù)運(yùn)用方面，修訂指南提出被分割的利潤必須是與各方有關(guān)聯(lián)交易的利潤，而交易各方的會計(jì)處理方式應(yīng)保持一致，如不一致，則需先進(jìn)行調(diào)整。在如何分割利潤上，指南提出利潤分割因子必須具備客觀、可驗(yàn)證、有證據(jù)支持等條件，也提供了適量的分割因子清單，包括資產(chǎn)或資本、成本、增量銷售額、員工的薪酬、人數(shù)等等。在具體分類方面，與現(xiàn)有的轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南一樣，修訂指南提出了兩種常見的利潤分割方法：貢獻(xiàn)分析法和剩余利潤分析法。具體來說，貢獻(xiàn)分析法的步驟包括：第一步，確定各方關(guān)聯(lián)交易的總利潤；第二步，將總利潤根據(jù)每個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)的貢獻(xiàn)的相對價(jià)值進(jìn)行劃分。剩余利潤分析法的步驟則包括：第一步，確定各關(guān)聯(lián)方非獨(dú)特交易的常規(guī)利潤；第二步，用各方關(guān)聯(lián)交易的總利潤減去常規(guī)利潤，從而確定要分割的剩余利潤；第三步，使用合適的分割因子分配剩余利潤。

　　2019年5月新發(fā)布的計(jì)劃提出可用“修訂的利潤分配和聯(lián)結(jié)度規(guī)則”解決數(shù)字時(shí)代跨境經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生的所得由誰征稅的問題，并詳細(xì)說明應(yīng)用“修正后的剩余利潤分割法”的四個(gè)步驟以及每一步可能遇到的問題，該計(jì)劃的出臺更進(jìn)一步突顯了在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代背景下，利潤分割法在未來的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法中必將得到更廣泛的應(yīng)用。

　　（二）美國對利潤分割法的運(yùn)用

　　在美國，有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)交易都可以適用利潤分割法。1994年，美國《國內(nèi)稅收法典》第482節(jié)給出了與OECD《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》類似轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，并要求企業(yè)遵循最優(yōu)法原則。美國的利潤分割法包括兩種，分別是可比利潤分割法和超額利潤分割法，這與OECD的貢獻(xiàn)分析法和剩余利潤分析法類似。

　　可比利潤分割法主要是在交易活動相似的前提下，用非關(guān)聯(lián)交易方的合并利潤或虧損中每一個(gè)非關(guān)聯(lián)方所占的比例為標(biāo)準(zhǔn)，來確定關(guān)聯(lián)交易中合并利潤或虧損在交易各方中的分配比例。其主要目的是通過第三方獨(dú)立交易的分配標(biāo)準(zhǔn)來重新分配關(guān)聯(lián)交易活動的經(jīng)營利潤或損失。

　　超額利潤分割法主要是對無形資產(chǎn)帶來的超額利潤進(jìn)行調(diào)整。與OECD的剩余利潤分析法類似，超額利潤分割法主要有兩個(gè)步驟：第一步，根據(jù)交易各方日常的貢獻(xiàn)來確定其常規(guī)利潤；第二步，對超額利潤進(jìn)行分割。將交易各方的合并利潤減去已分配的常規(guī)利潤后就是超額利潤，對超額利潤的分配取決于交易各方對非常規(guī)無形資產(chǎn)所做出貢獻(xiàn)的份額。至于交易各方所擁有的無形資產(chǎn)價(jià)值如何確定，美國的《國內(nèi)稅收法典》規(guī)定了三種方法：一是以外部市場中同樣無形資產(chǎn)的合理市價(jià)來確定該無形資產(chǎn)的價(jià)值；二是通過某些因素可以確定關(guān)聯(lián)各方對無形資產(chǎn)價(jià)值的貢獻(xiàn)；三是各方的研發(fā)費(fèi)用相對持續(xù)不變，并且各方對無形資產(chǎn)的使用年限相近的情況下，各方實(shí)際的費(fèi)用也可作為分割利潤的因素。

　　無論是OECD還是美國，都提供了利潤分割法具體適用特征，以及用于可靠分割利潤的具體方法。利潤分割法被認(rèn)為可能是獨(dú)立交易原則下能有效匹配價(jià)值創(chuàng)造與利潤貢獻(xiàn)分配的有效方法，這與BEPS第10項(xiàng)行動計(jì)劃確保在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地對利潤征稅的主要目標(biāo)相一致。但利潤分割法也存在讓人擔(dān)心的風(fēng)險(xiǎn)，如其適用特征仍然不夠明確，尤其是高度整合、共同承擔(dān)經(jīng)濟(jì)上重大風(fēng)險(xiǎn)等概念，OECD和美國的規(guī)定都比較模糊，且難以量化。此外，部分國家和地區(qū)也認(rèn)為利潤分割法在實(shí)踐操作中相對復(fù)雜，從而表達(dá)了不傾向適用該種方法的立場。盡管如此，OECD修訂指南還是為納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了一個(gè)從價(jià)值鏈角度重新評估使用或不使用利潤分割法的機(jī)會。

　　四、利潤分割法在我國實(shí)踐應(yīng)用中的思考

　　（一）明確適用規(guī)則，踐行中國主張

　　利潤分割法是轉(zhuǎn)讓定價(jià)的重要方法，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該提出自己的技術(shù)立場，向世界提出中國方案。

　　1. 要明確適用范圍，防止濫用

　　從理論角度而言，OECD已充分論證，不能以“缺乏可比”作為采用利潤分割法的唯一理由。這一點(diǎn)上中國應(yīng)與OECD、美國保持一致，應(yīng)該對運(yùn)用利潤分割法保持謹(jǐn)慎態(tài)度，即當(dāng)它是最合適的方法時(shí)，則應(yīng)該選取利潤分割法；當(dāng)存在其它更加合理的特別納稅調(diào)整方法時(shí)，則應(yīng)該采用別的方法。以下是常見的不應(yīng)該采用利潤分割法的范圍：

　?。?）單一功能企業(yè)的調(diào)整不應(yīng)該采用利潤分割法。6號公告第二十八條規(guī)定：企業(yè)為境外關(guān)聯(lián)方從事來料加工或者進(jìn)料加工等單一生產(chǎn)業(yè)務(wù)，或者從事分銷、合約研發(fā)業(yè)務(wù)，原則上應(yīng)當(dāng)保持合理的利潤水平。這與OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南的理念也是一致的：僅有簡單功能但不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)，利潤分割法并不適用。利潤分割法更適用于高度整合、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、有獨(dú)特貢獻(xiàn)的參與方，而單一功能的企業(yè)僅承擔(dān)簡單功能，不承擔(dān)其它風(fēng)險(xiǎn)，不具備以上三個(gè)性質(zhì)。因此對于單一功能的企業(yè)，不應(yīng)該采用利潤分割法。

　　（2）未能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)不應(yīng)該使用利潤分割法。盡管OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南指出，可以對合并的利潤和虧損進(jìn)行分割。但是本文作者并不認(rèn)同這一觀點(diǎn)：如果無形資產(chǎn)不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，則不應(yīng)該使用利潤分割法。6號公告第三十二條也指出，“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓或者受讓無形資產(chǎn)使用權(quán)而收取或者支付的特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)當(dāng)與無形資產(chǎn)為企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方帶來的經(jīng)濟(jì)利益相匹配?！磶斫?jīng)濟(jì)利益，且不符合獨(dú)立交易原則的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整”。從利潤和承擔(dān)功能風(fēng)險(xiǎn)相匹配的角度而言，未能帶來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)實(shí)際上是“無用”的無形資產(chǎn)，如過時(shí)已久無價(jià)值的生產(chǎn)技術(shù)等，對本地市場都是無價(jià)值的，本地企業(yè)也不應(yīng)該承擔(dān)由此帶來的虧損。

　?。?）有其它更合適的傳統(tǒng)特別納稅調(diào)整方法時(shí)，應(yīng)首選傳統(tǒng)調(diào)整方法。利潤分割法是一項(xiàng)專業(yè)性很強(qiáng)，受影響因素很多的方法，對參與因素的判斷需要稅務(wù)人員對企業(yè)及行業(yè)有充分的行業(yè)背景知識和熟練的分析能力。因此，在有其它更為成熟的、更為合適的傳統(tǒng)調(diào)整方法時(shí)，從效率性和公平性角度考慮，應(yīng)該首選傳統(tǒng)調(diào)整方法，利潤分割法可以作為測算和驗(yàn)證的輔助手段配合使用。

　　2. 要推動成本節(jié)約和市場溢價(jià)理念在利潤分割法中的應(yīng)用

　　美國等發(fā)達(dá)國家出于自身利益考量，不會在利潤分割法中考慮市場特殊性因素，而會提出有利于自身的資本化等觀點(diǎn)；而OECD對于市場溢價(jià)和成本節(jié)約的理念雖然有所接受，但并未在修訂指南中提及。中國等發(fā)展中國家為世界提供了大量的生產(chǎn)制造功能，提供了充足的市場容量，極大推動了世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，卻囿于過往的技術(shù)框架，無法得到合理的補(bǔ)償，這對于中國等發(fā)展中國家來說是不利的。中國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該在利潤分割法中有自己鮮明的觀點(diǎn)，通過成本節(jié)約和市場溢價(jià)在利潤分割法中的實(shí)踐，捍衛(wèi)發(fā)展中國家的利益。目前有兩種考量成本節(jié)約和市場溢價(jià)的思路。

　?。?）在常規(guī)利潤的核算中考慮市場溢價(jià)與成本節(jié)約。在常規(guī)利潤核算時(shí)考慮成本節(jié)約的常見思路以及一般步驟是：

　?、僮R別存在成本節(jié)約的具體因素，如勞動力因素、土地因素、原材料因素、物流因素以及政府補(bǔ)貼、稅收優(yōu)惠因素等，其中勞動力和土地因素是最重要也最容易量化的因素。

　　②計(jì)算凈成本節(jié)約額。經(jīng)營活動由高成本向低成本國家轉(zhuǎn)移，也可能會因人員培訓(xùn)、質(zhì)量控制、技術(shù)支持等因素帶來成本額外增加，凈成本節(jié)約才是真正的成本節(jié)約，具體可用公式“地域成本凈節(jié)約＝成本節(jié)約項(xiàng)目－額外成本項(xiàng)目”計(jì)算。

　　③計(jì)算成本節(jié)約帶來的超額利潤。根據(jù)《聯(lián)合國轉(zhuǎn)讓定價(jià)手冊--中國實(shí)踐篇》的觀點(diǎn)，成本節(jié)約帶來的超額利潤，實(shí)際上就是將凈成本節(jié)約額“虛擬”增加為中國企業(yè)的完全成本，再按照獨(dú)立交易原則下的完全成本加成率，計(jì)算得出歸屬于中國企業(yè)所有的成本節(jié)約的超額利潤。計(jì)算方法如下：歸屬于中國企業(yè)的超額利潤=成本節(jié)約產(chǎn)生的凈成本節(jié)約額×可比企業(yè)的完全成本加成率。

　?、苡?jì)算考慮成本節(jié)約后企業(yè)的最終常規(guī)利潤，具體公式如下：最終常規(guī)利潤=歸屬于中國企業(yè)的超額利潤+中國企業(yè)自身應(yīng)獲得的常規(guī)利潤。

　　考慮市場溢價(jià)的思路也是類似的，通過統(tǒng)計(jì)分析、回歸分析等理論分析，以擴(kuò)大成本基數(shù)、采用中國可比公司等方式，把中國市場特有特征帶來的利潤在常規(guī)利潤回報(bào)時(shí)即劃分到中國公司的常規(guī)利潤中。這種思路認(rèn)為成本節(jié)約和市場溢價(jià)帶來的額外利潤都與無形資產(chǎn)的創(chuàng)立和維護(hù)無關(guān)，應(yīng)該在剩余利潤分割前就先行計(jì)算，并歸中國所得。

　?。?）在剩余利潤的核算中考慮市場溢價(jià)。在確定剩余利潤的分割因子時(shí)，可以將與市場溢價(jià)有關(guān)的因素考慮在內(nèi)，通過歸集與市場溢價(jià)有關(guān)的費(fèi)用，將其作為參與分割的一部分，或者是給與參與各方不同賦值權(quán)重的方式，體現(xiàn)市場溢價(jià)在利潤分割法中的影響。但值得注意的是，這一因素的考量往往是雙向的，其它國家也存在不同的市場特征，也會以此為理由調(diào)整費(fèi)用的歸集與影響的權(quán)重。因此在哪個(gè)環(huán)節(jié)考量市場溢價(jià)與成本節(jié)約應(yīng)該根據(jù)案件性質(zhì)確定。

　　（二）制定實(shí)施細(xì)則，強(qiáng)化實(shí)踐指導(dǎo)

　　目前我國關(guān)于利潤分割法的法律法規(guī)僅有6號公告，其對利潤分割法進(jìn)行了概念上的介紹，但缺乏實(shí)際操作、技術(shù)細(xì)節(jié)的指引。建議在我國現(xiàn)有法律基礎(chǔ)上，補(bǔ)充利潤分割法的技術(shù)細(xì)節(jié)，收集典型案例，不斷完善技術(shù)操作方法。主要的技術(shù)難題和解決方法如下：

　　1. 合并利潤并非關(guān)聯(lián)方的整體利潤相加，而應(yīng)是與關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的利潤相加

　　利潤有可能來源于關(guān)聯(lián)交易，也有可能來源于非關(guān)聯(lián)交易。合并利潤的確定應(yīng)該與價(jià)值鏈分析相結(jié)合，合并與調(diào)整對象相關(guān)的關(guān)聯(lián)交易的利潤，而不能簡單將參與利潤分割的各個(gè)關(guān)聯(lián)方的整體利潤相加。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用企業(yè)財(cái)務(wù)系統(tǒng)、企業(yè)關(guān)聯(lián)財(cái)務(wù)分析表以及其它合理的方法，拆分不同的關(guān)聯(lián)交易利潤。對于能夠準(zhǔn)確核算的進(jìn)行拆分，不能準(zhǔn)確核算的可以選擇使用收入比例、成本比例、人數(shù)比例等合理比例進(jìn)行拆分，以盡可能保證合并利潤的準(zhǔn)確性。

　　2. 統(tǒng)一財(cái)務(wù)口徑，盡可能消除會計(jì)制度之間的差異

　　不同國家之間的財(cái)務(wù)會計(jì)期間、會計(jì)制度、確認(rèn)原則存在差異，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)盡可能調(diào)整以提高利潤口徑的一致性，從而保證調(diào)整的可靠性。實(shí)際操作過程中，企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從以下幾個(gè)角度考慮對財(cái)務(wù)口徑進(jìn)行調(diào)整：一是對財(cái)務(wù)會計(jì)年度期間進(jìn)行調(diào)整，針對不同國家的會計(jì)年度確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同，統(tǒng)一為中國會計(jì)制度的確認(rèn)區(qū)間；二是對財(cái)務(wù)會計(jì)口徑差異進(jìn)行調(diào)整，在歐美等部分國家，會計(jì)制度并未將折舊、攤銷計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用，或者是將研發(fā)費(fèi)用單列。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該仔細(xì)比較不同國家之間對收入、成本和費(fèi)用以及資產(chǎn)之間的會計(jì)差異，盡可能減少差異。

　　3. 功能風(fēng)險(xiǎn)相匹配，尋找合理常規(guī)利潤

　　在剩余利潤分割法中，確定常規(guī)利潤需要結(jié)合功能風(fēng)險(xiǎn)分析。在實(shí)際操作中常見的技術(shù)誤區(qū)是：根據(jù)整體企業(yè)的功能風(fēng)險(xiǎn)查找可比企業(yè)，而并非針對被分析交易查找可比企業(yè)。這種做法會導(dǎo)致查找的可比企業(yè)可能包含了被分析的關(guān)聯(lián)交易不承擔(dān)的功能和風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致利潤畸高或畸低。因此，在實(shí)際操作中，必須明確被分析對象的功能和風(fēng)險(xiǎn)，清晰地區(qū)分企業(yè)整體承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)和關(guān)聯(lián)交易中該企業(yè)所承擔(dān)的功能和風(fēng)險(xiǎn)。如果該企業(yè)在受測交易中僅承擔(dān)部分功能和風(fēng)險(xiǎn)，則應(yīng)選取對應(yīng)的可比企業(yè)，而不能簡單選取和企業(yè)整體經(jīng)營狀況類似的可比企業(yè)。

　　4. 貢獻(xiàn)與利潤相匹配，結(jié)合交易實(shí)質(zhì)確定分割因子

　　無論是一般利潤分割法中的利潤分割，還是剩余利潤分割法中的剩余利潤分割，都應(yīng)該遵循“利潤和貢獻(xiàn)相匹配”的原則，根據(jù)不同的情形確定分配因子。表1是常見的交易類型及對應(yīng)的分配因子。

（三）完善信息平臺，推動實(shí)踐應(yīng)用

　　利潤分割法的應(yīng)用面臨著兩大難題：一是技術(shù)復(fù)雜性高，二是信息獲取難度大。技術(shù)可以通過調(diào)研和分析進(jìn)行攻克，但“巧婦難為無米之炊”，沒有充足可靠的信息，利潤分割法就難以在實(shí)踐中得到科學(xué)有效的應(yīng)用。因此，我國應(yīng)該加快對跨國企業(yè)信息的采集和完善，為利潤分割法的實(shí)踐和應(yīng)用提供有力的幫助。主要包括以下幾方面：

　　1. 加快搭建跨國利潤監(jiān)控系統(tǒng)

　　跨國利潤水平監(jiān)控系統(tǒng)涵蓋了企業(yè)自身資料、同期資料和國別報(bào)告等重要信息，其中的“價(jià)值鏈分析”、“集團(tuán)概況”等內(nèi)容都具有重要的參考價(jià)值，能夠大力協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)在利潤分割法中確定重要的參數(shù)。目前該系統(tǒng)已在試點(diǎn)單位試錄入。接下來的工作中，應(yīng)該在完善數(shù)據(jù)完整性、提升數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性和提升數(shù)據(jù)的使用度上下功夫。鼓勵基層稅務(wù)干部在特別納稅調(diào)整中使用該平臺信息，將跨國利潤監(jiān)控系統(tǒng)的數(shù)據(jù)應(yīng)用到轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件中，將該平臺轉(zhuǎn)化為利潤分割法應(yīng)用的重要數(shù)據(jù)支撐。

　　2. 積極參與國際稅收規(guī)則制定，推動多邊合作

　　近些年OECD的BEPS行動計(jì)劃在全球各國紛紛落地?？鐕瘓F(tuán)在全球的布局不僅僅是職能風(fēng)險(xiǎn)的布局，也反映了世界各國稅收主權(quán)的布局。面對瞬息萬變的全球經(jīng)濟(jì)格局，中國應(yīng)該積極主動參與規(guī)則制定，爭取分享國際稅收最新信息，通過推動雙邊多邊合作，為中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供保障。

　　3. 建立典型案例庫，加強(qiáng)理論指引

　　利潤分割法在我國實(shí)際調(diào)整案例中應(yīng)用并不多，過往成功案例對基層操作具有較強(qiáng)的指導(dǎo)意義。同時(shí)，典型案例也可以作為國與國之間稅收主權(quán)較量時(shí)的重要參考，對于推動我國稅收話語權(quán)提供了有力的案例支撐。因此，建議國家稅務(wù)總局收集經(jīng)典案例，形成案例庫，加強(qiáng)培訓(xùn)交流，推廣利潤分割法在基層單位的實(shí)踐。

課題組組長：劉麗
課題組成員：黃  銳  李曉紅 陳高樺

        劉姝成  曾曉明  吳   姍

執(zhí)筆人：陳高樺 劉姝成

（本文刊載于《國際稅收》2019年第11期）