從BEPS1.0到BEPS2.0：國際稅改“雙支柱”方案的歷史溯源、體系建構(gòu)與發(fā)展趨勢（下）

作者信息
劉奇超（天津市濱海新區(qū)財政局）
沈濤（華東政法大學國際法學院）
曹明星（中央財經(jīng)大學財經(jīng)研究院）

文章內(nèi)容
三、從BEPS1.0到BEPS2.0的發(fā)展趨勢
從發(fā)展脈絡(luò)講，因發(fā)軔于20世紀20年代、運行已百余年的國際稅收規(guī)則體系落后于全球化進程與商業(yè)環(huán)境的變遷，BEPS1.0以“零敲碎打”補丁式修改和完善規(guī)則體系為主。而為全面應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)，BEPS2.0則是對現(xiàn)行國際稅收規(guī)則體系的自然延伸和自我強化為主的有限度地改革創(chuàng)新。兩者之間密切關(guān)聯(lián)，實現(xiàn)了在模式上的深化治理、理論上的守正創(chuàng)新、規(guī)則上的適度突破、程序上的整合優(yōu)化。
（一）從BEPS1.0到BEPS2.0：全面深化的治理模式
一是實現(xiàn)了從國際稅收協(xié)商治理的深化到全球稅收實質(zhì)共治的轉(zhuǎn)型。BEPS1.0的改革核心在于堵塞規(guī)則漏洞、強化稅收管轄權(quán)或協(xié)調(diào)雙邊稅收關(guān)系，除“考慮透明度和實質(zhì)性因素，有效打擊有害稅收實踐”“防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當授予”“轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告”“使爭議解決機制更有效”這四項最低標準外，BEPS1.0的實施完全依賴相關(guān)國家意愿，由相關(guān)國家自主或相互協(xié)商落實，實施機制呈“分散化”。即便是《多邊稅收征管互助公約》《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》等為數(shù)不多的多邊規(guī)則，其實施也是由締約方稅務(wù)主管當局相互溝通聯(lián)絡(luò)自行達成共識，締約方全體召開的會議或者由其代表組成的協(xié)調(diào)機構(gòu)只具有應(yīng)締約方要求解釋公約或?qū)徸h修改、修訂公約的建議等職能，作用十分有限。同時，BEPS1.0的改革大多以程序性合作事項為主，如為打擊有害稅收實踐而實施的國別報告、統(tǒng)一報告標準及同行審議，影響國家主權(quán)程度相對有限。BEPS2.0的改革重在解決經(jīng)濟數(shù)字化帶來的廣泛挑戰(zhàn)且關(guān)注征稅權(quán)的分配、遺留的BEPS問題，更多涉及實質(zhì)性議題。如支柱一金額A的多邊公約締約方大會有權(quán)在公約生效7年后根據(jù)實施效果確定是否將金額A規(guī)則適用的跨國企業(yè)收入測試門檻降為100億歐元，某轄區(qū)實施的國內(nèi)最低稅是否滿足QDMTT標準將通過新的同行審議程序來確定，發(fā)展中國家在符合條件的情況下可以強制要求發(fā)達國家將STTR納入雙邊稅收協(xié)定等。
二是加速了從共識性國際稅法內(nèi)嵌的“軟法”工具勃興向國際稅收治理“硬法化”乃至新的習慣國際稅法塑造成型邁進。貫穿于BEPS1.0到BEPS2.0談判階段，國際稅收治理路徑主要依賴以靈活性為主的“軟法”工具作為“協(xié)調(diào)解決方案”，如稅收協(xié)定范本注釋、G20/OECD報告（如BEPS行動計劃報告、“雙支柱”藍圖報告）、轉(zhuǎn)讓定價指南、聯(lián)合聲明、行動計劃等。但現(xiàn)實是，BEPS2.0引入了若干通用型實質(zhì)性規(guī)則，供各國遵循。例如，金額B規(guī)則的適用范圍僅限于特定交易商品（排除了服務(wù)和大宗商品），定價矩陣明確1.5%~5.5%的獨立交易回報率，會導(dǎo)致部分本身屬于薄利行業(yè)的市場國分銷商的稅負明顯上升，特別是當?shù)湍芰爡^(qū)廣泛實施納入《OECD跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南》的金額B時，“軟法”得以硬化。支柱二雖定位為“共同方法”，即不要求各國實施這些規(guī)則，但“如果他們選擇這樣做，他們將以與支柱二立法模板相一致的方式來實施和管理這些規(guī)則，包括模板注釋和征管指南”。《支柱二最低稅實施手冊》甚至建議：“各轄區(qū)可納入一條解釋性條款，明確國內(nèi)規(guī)則應(yīng)根據(jù)支柱二注釋的現(xiàn)行版本加以解釋，或者允許將模板注釋、征管指南和安全港規(guī)則直接納入轄區(qū)的國內(nèi)法，并在BEPS包容性框架發(fā)布后的特定時間內(nèi)生效?！边@種特殊設(shè)計，無疑使支柱二方案一旦被廣泛實施就成為實質(zhì)意義上的“硬法”。不單如此，有觀點認為，稅收透明度原則、防止稅收協(xié)定濫用原則在十余年來逐漸演化并發(fā)展成為習慣國際稅法，而IIR、UTPR等規(guī)則可能在BEPS2.0時代逐步成為新的習慣國際稅法。
三是推動了發(fā)展中國家從國際稅收規(guī)則的被動接受者和主動接軌者到積極貢獻的重要參與者身份轉(zhuǎn)型。首先，有更多發(fā)展中國家參與到“雙支柱”方案的設(shè)計中來。BEPS1.0方案僅由34個OECD成員國、10個非OECD成員國的G20成員和其他17個發(fā)展中國家共計61個國家直接參與設(shè)計；而BEPS2.0方案則由25個國家組成的BEPS包容性框架指導(dǎo)小組牽頭、多達140余個轄區(qū)共同參與完成，其中發(fā)展中國家占比超過60%。其次，發(fā)展中國家聲音被更多傾聽、有限采納。在支柱一中，中國主張對在市場國設(shè)立實體且接受嚴格監(jiān)管、承擔較高納稅義務(wù)的行業(yè)應(yīng)予以特殊考慮；以印度為代表的G24強調(diào)發(fā)展中國家需要對其居民參與的數(shù)字和遠程交易實施稅收措施（包括預(yù)提所得稅），或“在其管轄范圍內(nèi)設(shè)計應(yīng)稅顯著經(jīng)濟存在政策，以符合其具體國情的方式保護稅基”；非洲稅收管理論壇（ATAF）提出發(fā)展中國家在與金額A計算“相關(guān)問題”的確定性機制上也是可以自主選擇的，并將國家主權(quán)信用評級納入金額B定價矩陣的考量調(diào)整因素。在支柱二中，中國積極創(chuàng)設(shè)了“基于實質(zhì)的所得排除”（SBIE）和跨國企業(yè)集團初始國際化豁免機制；G24、非洲稅收管理論壇強調(diào)STTR適用范圍應(yīng)涵蓋廣泛的服務(wù)和相關(guān)付款。最后，順利推動在聯(lián)合國層面建立具有全球包容性的國際稅務(wù)合作新機制。2023年12月22日，聯(lián)合國大會通過由尼日利亞起草的“在聯(lián)合國促進包容和有效的國際稅務(wù)合作”（A/C.2/78/L.18/REV.1號）決議，明確設(shè)立一個由會員國主導(dǎo)、不限成員名額的特設(shè)政府間委員會，負責在2024年8月前起草完成一項聯(lián)合國國際稅務(wù)合作框架公約的職權(quán)范圍草案。
（二）從BEPS1.0到BEPS2.0：守正創(chuàng)新的理論發(fā)展
一是“雙支柱”方案的成型預(yù)示著從價值創(chuàng)造原則的延續(xù)到受益原則的復(fù)興和量能課稅原則的回歸。一直以來，“雙支柱”方案因以技術(shù)性規(guī)則為主導(dǎo)、缺乏明確的理論指引而備受爭議。從歷史發(fā)展看，1923年《關(guān)于重復(fù)征稅問題的報告》提出的“經(jīng)濟忠誠原則”雖建議在居民國和來源國之間分配不同類型所得的征稅權(quán)，但當時的理論提議和后續(xù)討論更多傾向于采用居民稅收管轄權(quán)原則征稅，這與1893年喬治·馮·尚茨首次提出在居民國和來源國之間以“經(jīng)濟忠誠”課稅原則為基礎(chǔ)，公平、公正地分配稅收負擔的建議有根本性區(qū)別，以致經(jīng)濟忠誠原則的解釋力日漸式微。但受益原則和量能課稅原則作為經(jīng)濟忠誠原則的核心要義，逐漸成為主流思想。在BEPS1.0階段，價值創(chuàng)造作為核心概念，只是對受益原則的一種引申發(fā)展，并非一個經(jīng)過徹底分析的指導(dǎo)原則，且BEPS1.0各項行動計劃無意改變國際商定的跨境收入征稅權(quán)分配規(guī)則，價值創(chuàng)造本身亦難以成為征稅權(quán)國際分配的基本原則。到了BEPS2.0階段，用價值創(chuàng)造這一概念接續(xù)描述支柱一的“新征稅權(quán)”，以及詮釋支柱二引入QDMTT是將首要征稅權(quán)賦予價值創(chuàng)造所在轄區(qū)，引入“基于實質(zhì)的所得排除”是將低BEPS風險的有形資產(chǎn)視為價值創(chuàng)造要素等特定安排和專項制度，都是恰當?shù)?，但難以用其衡量“雙支柱”語境下重新劃分的國際征稅權(quán)及其對應(yīng)的分配金額。而從受益原則概念上講，因來源國至少從營商環(huán)境和經(jīng)濟環(huán)境、技術(shù)支持、法律保護、基礎(chǔ)設(shè)施、用戶貢獻等方面對其轄區(qū)內(nèi)經(jīng)營的數(shù)字化企業(yè)作出了貢獻，故可以用其論證確立來源國的征稅權(quán)合理性和實際貢獻。同時，受益原則也能在一定程度上為支柱二語境下各轄區(qū)對以稅收籌劃為目的、在轄區(qū)內(nèi)沒有實質(zhì)經(jīng)濟活動或業(yè)務(wù)的跨國企業(yè)課征最低稅提供理論證明。不僅如此，量能課稅原則作為確定稅基、衡量納稅能力的技術(shù)性規(guī)范，同樣為“瀑布法”、UTPR當年補足稅不足繳納時結(jié)轉(zhuǎn)至后續(xù)財年繼續(xù)繳納等制度設(shè)計提供了理論指引。
二是支柱一的設(shè)計意味著從傳統(tǒng)基石性規(guī)則的守正，到單一稅制、新聯(lián)結(jié)度規(guī)則的創(chuàng)新。獨立核算原則、獨立交易原則和常設(shè)機構(gòu)原則作為現(xiàn)行國際稅收規(guī)則體系的基石，已運行近百年。從政策設(shè)計看，BEPS1.0階段的各項措施并未突破三項基石性原則本身，而支柱一試圖將新制度疊加在這些規(guī)范之上，在符合新聯(lián)結(jié)度測試標準（不考慮是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)）的前提下，由經(jīng)濟活動發(fā)生地對跨國企業(yè)的部分剩余利潤征稅，標志著單一稅制（unitary taxation）的回歸。所謂“單一稅制”，是指在稅法上將從事單一業(yè)務(wù)（unified business）的跨國企業(yè)視為單一法人納稅實體，要求其在經(jīng)營業(yè)務(wù)的每個國家提交一套統(tǒng)一的全球合并賬目，并根據(jù)反映其在每個國家實際業(yè)務(wù)比例的加權(quán)公式將總利潤分配至各國征稅。單一稅制包括三項核心制度：（1）單一業(yè)務(wù)，一般可通過共同擁有、共同運營、共同效應(yīng)三個標準進行測試；（2）統(tǒng)一申報，即要求在稅制上將跨國企業(yè)視為單一法人對集團所得進行統(tǒng)一申報，其有別于現(xiàn)行廣泛實踐中的合并申報（consolidated return），也回避了獨立核算原則、獨立交易原則、常設(shè)機構(gòu)原則、轉(zhuǎn)讓定價和利用低稅或無稅轄區(qū)避稅等問題；（3）公式分配，其分配要素在理論和實務(wù)界存在四要素法（資產(chǎn)、工資及員工數(shù)量、銷售、用戶投入）、三要素法（資產(chǎn)、工資及員工數(shù)量、銷售）、二要素法（資產(chǎn)或工資、銷售）和單要素法（銷售）之爭。支柱一金額A選擇的公式分配法是朝著解決當前轉(zhuǎn)讓定價適用獨立交易原則實踐難題的正確方向邁出的一大步。遺憾的是，美國支持的“綜合收入范圍門檻”版的金額A適用范圍遠不及《應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱一藍圖報告》提出的自動數(shù)字化服務(wù)和面向消費者業(yè)務(wù)范圍，以致營業(yè)收入在7.5億歐元至200億歐元范圍的跨國企業(yè)在市場轄區(qū)不設(shè)常設(shè)機構(gòu)、僅通過遠程經(jīng)營所帶來的“無國籍收入”問題并未得到根治。也許有觀點辯稱，支柱二最終會將相關(guān)跨國企業(yè)在全球范圍的有效稅率抬升至接近15%，實現(xiàn)了間接課稅，但兩者之間仍有本質(zhì)區(qū)別。而這種疊加、依存、平行的新制度關(guān)系值得深思。三是支柱二的建構(gòu)彰顯出從有害稅收實踐的應(yīng)對到單次征稅原則、全面征稅原則的落實。近年來，在各方的激烈討論中，支柱二改革主要涉及遏制國際層面的稅收“逐底競爭”、應(yīng)對遺留的BEPS問題、為各國和跨國企業(yè)創(chuàng)造公平的競爭環(huán)境、限制企業(yè)所得稅對投資和企業(yè)選址決策的扭曲影響等政策目標是具有共識的，但用何種理論直接解釋支柱二的設(shè)計卻成為了實實在在的“困惑”。在學術(shù)文獻中，支柱二反映的理論思想被解讀為單次征稅原則（Single Tax Principle，STP）和全面征稅原則（Full Taxation Principle，F(xiàn)TP）。單次征稅原則是指跨境交易所得應(yīng)且僅應(yīng)被課稅一次。117該原則有兩重含義。第一層，一筆所得僅應(yīng)繳一次所得稅，而不應(yīng)承受重復(fù)征稅?？梢哉f，各國依據(jù)OECD和聯(lián)合國的稅收協(xié)定范本推動雙邊稅收協(xié)定談簽的首要目標即是消除雙重征稅。第二層，一筆所得應(yīng)至少繳納一次所得稅，而不應(yīng)在來源國和居民國都不納稅（即雙重不征稅）。為妥善解決有害稅收實踐、混合錯配安排、擇協(xié)避稅等早期規(guī)則漏洞，BEPS1.0階段出臺了一系列針對性措施。受近年國際政治、經(jīng)濟轉(zhuǎn)型、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、投資模式等因素影響，由不當競爭稅制和逃避稅活動帶來的雙重不征稅問題成為了國際稅收關(guān)注的新焦點。對此，BEPS包容性框架在2018年11月決定將BEPS1.0的第5項成果“有效打擊有害稅收實踐”擴圍，要求低（零）稅率轄區(qū)（即避稅天堂）制定相應(yīng)的經(jīng)濟實質(zhì)規(guī)則，而未將“不征稅或低稅”本身認定為遺留的BEPS問題。由此，單次征稅原則衍生出的新理論——全面征稅原則應(yīng)運而生。全面征稅原則是指跨國企業(yè)的全部所得都應(yīng)且僅應(yīng)被課稅一次，如果一個轄區(qū)不對跨國企業(yè)的所有所得征稅，則另一個轄區(qū)會補充征稅。顯而易見，全面征稅原則印證了支柱二的設(shè)計架構(gòu)，但也面臨一些爭議。有學者認為，全面征稅原則語境下的跨國企業(yè)全部所得應(yīng)在其有實際經(jīng)營活動的地方被課稅一次，而支柱二并不能確?？鐕髽I(yè)在實際經(jīng)營活動所在地被課稅，這與全面征稅原則本身相矛盾。這或許可能表明了全面征稅原則的局限性。不過，支柱二后期設(shè)計中推出的QDMTT機制恰好在一定程度上完善了該理論，而歐盟新提議的“歐洲企業(yè)：所得稅框架”（Business in Europe：Framework for Income Taxation，BEFIT）也意在踐行單次征稅原則和全面征稅原則。
（三）從BEPS1.0到BEPS2.0：適度突破的規(guī)則建構(gòu)
一是實現(xiàn)了各類數(shù)字經(jīng)濟征稅政策、反避稅規(guī)則從單邊、雙邊或區(qū)域?qū)嵤┫蚨噙厡嵤┑挠行蜚暯?。首先，廓清了興起于BEPS1.0階段的數(shù)字經(jīng)濟征稅政策與金額A的實施關(guān)系。例如，將因金額A取消的“數(shù)字服務(wù)稅及其他相關(guān)類似措施”定義為其“適用取決于市場標準（如客戶和用戶的位置）、對非居民或外資企業(yè)實施‘圈籬’、在稅收協(xié)定范圍之外”三項標準，意味著簽署金額A多邊公約的締約方可繼續(xù)援引《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》第12A款對技術(shù)服務(wù)費征收預(yù)提所得稅，但會受到營銷及分銷利潤安全港（MDSH）調(diào)整，而第12B款（自動數(shù)字化服務(wù)）恐難以為繼。同時，對于已實施顯著經(jīng)濟存在（SEP）立法的轄區(qū)，因該政策與金額A的目標重疊，締約方不得將顯著經(jīng)濟存在適用于金額A范圍內(nèi)的跨國企業(yè)，但可適用于其他跨國企業(yè)。其次，理順了CFC規(guī)則與IIR、QDMTT的關(guān)系。作為BEPS第3項行動計劃（制定有效受控外國公司規(guī)則）的成果，全球已有56個轄區(qū)實施了CFC規(guī)則?！吨е礼loBE規(guī)則立法模板》將CFC規(guī)則定位為“一項不同于IIR的稅收規(guī)則，根據(jù)該規(guī)則，外國實體（即CFC）的直接或間接股東須就其在CFC賺取的部分或全部所得中所占的份額繳納當期稅款，無論該所得是否分配給股東”，意味著CFC規(guī)則優(yōu)先于IIR適用。同時，《GloBE立法模板的征管指南》將美國的GILTI明確為“混合型CFC規(guī)則”。不過，為避免稅制體系過于復(fù)雜、有效降低跨國企業(yè)的合規(guī)負擔，德國將觸發(fā)CFC規(guī)則的低稅率標準從“低于25%”降至“低于15%”。最后，“雙支柱”方案的實施可能意味著BEPS1.0階段出臺的部分反濫用政策面臨取消或修改。例如：全球41個轄區(qū)實施的BEPS第2項行動計劃（消除混合錯配安排的影響）成果，在最終征稅效果等效前提下，或因立法模板明確的混合實體和反向混合實體的所得、有效稅額的分配規(guī)則而“失效”；64個轄區(qū)實施的BEPS第4項行動計劃（對利用利息扣除和其他款項支付實現(xiàn)的稅基侵蝕予以限制）成果，或在一定程度上被UTPR、STTR所部分吸收或替代。此外，歐盟《反避稅指令》（Anti-Tax Avoidance Directive，ATAD）的相關(guān)條款、德國特許權(quán)使用費扣除壁壘、英國無形資產(chǎn)離岸收入（ORIP）課稅規(guī)則、轉(zhuǎn)移利潤稅（DPT）、跨國企業(yè)反避稅法案、替代性最低稅（AMT）在內(nèi)的諸多特殊稅制未來將何去何從，亟待系統(tǒng)研究。
二是推動了各國政府從共同方法、最佳實踐中的自主選擇權(quán)向“激勵相容”這一約束條件下首要征稅權(quán)的被動捍衛(wèi)轉(zhuǎn)變。在BEPS1.0階段，共同方法或最佳實踐的實施完全取決于各國政府的自主決策，但BEPS2.0階段的政策外溢效應(yīng)裹挾著各國被動出臺政策以捍衛(wèi)本國征稅權(quán)。在支柱一語境下，一些國家仍醞釀出臺針對跨境數(shù)字業(yè)務(wù)的預(yù)提所得稅、顯著經(jīng)濟存在政策，而支柱二新穎的執(zhí)行機制可實現(xiàn)各國決策的“激勵相容”，且一些學者認為實施QDMTT可能是對他國（潛在）實施IIR和UTPR的理性回應(yīng)。從全球范圍看，QDMTT已成為各稅收轄區(qū)應(yīng)對支柱二的優(yōu)選策略。首先，因QDMTT優(yōu)先于IIR、UTPR實施，其（至少幾乎）完全阻止了其他轄區(qū)對跨國企業(yè)在有效稅率低于15%轄區(qū)的超額利潤征收補足稅。其次，QDMTT減輕了稅收轄區(qū)改革或減少國內(nèi)稅收激勵措施的壓力，防止了財政收入轉(zhuǎn)移，并最大限度地保留了激勵措施的效果，使GloBE范圍外的公司仍可充分利用現(xiàn)有稅收激勵措施。再次，QDMTT具有更好的財政收入籌集效應(yīng)。據(jù)瑞士、新加坡等發(fā)達國家測算，實施QDMTT預(yù)計比IIR帶來更多財政收入。最后，如果QDMTT的設(shè)計及其管理滿足某些條件（如會計準則、一致性標準和《GloBE立法模板的征管指南》），QDMTT將為跨國企業(yè)提供一個國際補足稅的安全港，使其在擺脫GloBE下計算本地有效稅率的合規(guī)負擔之外，降低了被動參與多國稅務(wù)機關(guān)平行審計UTPR潛在納稅義務(wù)的風險。不過，在實踐中，捍衛(wèi)首要征稅權(quán)的“變通”方式還包括將轄區(qū)企業(yè)所得稅法定稅率上調(diào)至15%，對GloBE范圍內(nèi)的跨國企業(yè)征收附加稅（如保加利亞）或不符合QDMTT標準的防衛(wèi)型國內(nèi)最低稅（如波多黎各、百慕大）、對大型跨國企業(yè)賬面利潤征收稅率為15%的全球替代性最低稅（如美國）、引入同步適用于本國低稅利潤的國內(nèi)IIR（如新西蘭）等。
三是促成了從稅收爭議解決的雙邊化、協(xié)商性機制向稅收確定性的多邊化、強制性框架的變革。自2016年1月BEPS1.0成果落地實施以來，國際稅收爭議案件明顯增加，稅收仲裁受到越來越多的重視。BEPS第14項成果（使爭議解決機制更有效）并未將引入強制性仲裁程序作為最低標準，只要求各成員方明示是否同意在其雙邊稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序機制中補充引入強制性仲裁條款。從目前《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》的102個締約方看，僅有32個締約方在持有特定保留立場下，同意選擇適用第六章的仲裁規(guī)則。但“雙支柱”方案卻巧妙地將仲裁條款嵌入進來。首先，支柱一金額A的稅收確定性框架突破了相互協(xié)商程序的雙邊協(xié)商，轉(zhuǎn)而邁向多邊協(xié)調(diào)。例如：預(yù)先確定性機制與預(yù)約定價安排類似，能在未來幾年內(nèi)對所有受影響方提供具有約束力的多邊確定性；引入嚴格的最后期限，可確保金額A多邊公約某一締約方的不作為不會減緩確定性進程；裁決小組和類似仲裁機制的存在有助于各利益相關(guān)方在訴諸仲裁之前阻止極端的談判立場。其次，針對金額A“相關(guān)問題”的強化稅收確定性程序?qū)⒐膭疃悇?wù)機關(guān)更多關(guān)注風險評估、預(yù)約定價安排及類似爭議預(yù)防機制，且當出現(xiàn)爭議時可高效、及時地解決特定問題。同時，該程序允許適用范圍內(nèi)的跨國企業(yè)利用這一進程尋求解決多年來在相互協(xié)商程序中仍未解決的轉(zhuǎn)讓定價/營業(yè)利潤的協(xié)定爭議，允許相互協(xié)商程序經(jīng)驗有限的發(fā)展中國家可選擇性地參與相互協(xié)商程序仲裁。最后，穩(wěn)步推進支柱二爭議解決機制的設(shè)計工作。目前，BEPS包容性框架正考慮三種爭議解決方案：（1）依靠雙邊稅收協(xié)定中的現(xiàn)有方法解決支柱二爭議；（2）修訂國內(nèi)法（如意大利已提議引入“國內(nèi)互惠爭議解決條款”），授權(quán)稅務(wù)主管部門基于互惠原則與未簽署雙邊稅收協(xié)定的其他轄區(qū)就支柱二爭議進行談判；（3）專門為解決支柱二爭議設(shè)計一個具有約束力的多邊工具。
（四）從BEPS1.0到BEPS2.0：整合優(yōu)化的程序事項
一是促進了利益相關(guān)方從有限性參與到多元化融入國際稅收規(guī)則設(shè)計的進程。過去十余年，因經(jīng)濟全球化和數(shù)字化的迅猛發(fā)展深刻影響著更多主體利益，越來越多利益相關(guān)方通過參與概念創(chuàng)設(shè)、營造涉稅輿論、影響規(guī)則設(shè)計、推動稅法移植本土化的方式重構(gòu)國際稅收新秩序。在BEPS1.0階段，共舉行了11次公眾咨詢，以非洲稅收管理論壇、美洲稅收管理中心（CIAT）為代表的區(qū)域性稅收組織和國際貨幣基金組織、世界銀行、聯(lián)合國等部分國際組織有限度地參與其中，一些企業(yè)、社會團體則紛紛提出寶貴意見。到了BEPS2.0階段，截至2023年12月31日，圍繞尚未敲定全部條款的“雙支柱”方案已舉行了22次公眾咨詢。國際稅收政策事務(wù)參與的主體更加多元、范圍更加全面、程度更為深入，正成為一種全球性趨勢。從實質(zhì)影響方案設(shè)計的利益相關(guān)方組成看，主要包括：（1）國際組織，如七十七國集團（G77）、G24、南方中心；（2）專門委員會或小組，如聯(lián)合國國際稅務(wù)合作專家委員會、聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會議、OECD工商咨詢委員會；（3）非盈利組織，如樂施會、國際公司稅改革獨立委員會、稅收正義網(wǎng)絡(luò)；（4）智庫和專業(yè)咨詢機構(gòu)，如荷蘭國際財稅文獻局、“四大”會計師事務(wù)所；（5）高等院校和學者，如牛津大學商業(yè)稅收中心、德國明斯特大學Joachim Englisch教授；（6）跨國企業(yè)，如亞馬遜、寶潔、強生；（7）國內(nèi)或國際商業(yè)協(xié)會、團體，如美國國際工商理事會、商業(yè)歐洲、特許公認會計師公會。這些參與者在商業(yè)模式、數(shù)字技術(shù)躍遷式發(fā)展的今天所提供的知識供給，日益豐富著BEPS2.0階段方案的設(shè)計。
二是推動了從BEPS項目的有限衡量和監(jiān)控到“雙支柱”方案的系統(tǒng)測算及評估的轉(zhuǎn)變。據(jù)BEPS第11項行動計劃“衡量和監(jiān)控BEPS”估算，BEPS造成的全球企業(yè)所得稅收入流失已占到全球企業(yè)所得稅收入總額的4%~10%，即每年企業(yè)所得稅損失額達1000億~2400億美元。囿于可用數(shù)據(jù)的局限性，衡量BEPS的影響以及評估BEPS應(yīng)對措施的有效性受到嚴重限制，直到BEPS2.0階段方有所改善。從BEPS的宏觀影響看，OECD《企業(yè)所得稅統(tǒng)計（2023）》涵蓋了企業(yè)所得稅收入、法定稅率、BEPS第13項行動計劃的實施、國別報告統(tǒng)計數(shù)據(jù)、前瞻性的有效稅率、與研發(fā)和知識產(chǎn)權(quán)制度相關(guān)的稅收激勵、CFC規(guī)則、利息限制扣除規(guī)則、標準預(yù)提所得稅稅率和協(xié)定預(yù)提所得稅稅率10類數(shù)據(jù)，涉及160余個轄區(qū)和近7600家跨國企業(yè)。研究發(fā)現(xiàn)，約占全球凈利潤（總計約65300億美元）37.1%（約為24110億美元）的低課稅利潤以低于15%的有效稅率被課稅，且跨國企業(yè)在全球市場的利潤分布與實質(zhì)經(jīng)濟活動持續(xù)錯配，凸顯了支柱二的增收潛力。從“雙支柱”的政策效果看，各利益相關(guān)方始終密切跟蹤改革影響。據(jù)OECD測算，在支柱一金額A的靜態(tài)測算（2021年數(shù)據(jù)）中，有106家跨國企業(yè)約2046億美元利潤的征稅權(quán)將被重新分配給市場轄區(qū)，導(dǎo)致全球企業(yè)所得稅收入增加174億~317億美元；支柱二將使全球低稅利潤減少約80%，預(yù)計每年帶來企業(yè)所得稅收入增加1550億~1920億美元，這意味著全球企業(yè)所得稅收入將增長6.5%~8.1%，其中，約三分之二的增收直接源自全球最低稅制度的實施，而約三分之一的增收預(yù)計間接來自跨國企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移的減少。而國際貨幣基金組織（IMF）發(fā)布的報告則認為，支柱一將使全球企業(yè)所得稅收入增加約120億美元，支柱二將使全球企業(yè)所得稅收入提高5.7%，但如果QDMTT被廣泛采用，新增的企業(yè)所得稅收入將主要由低稅實體所在來源國獲得。同時，英國、愛爾蘭、越南、芬蘭等國政府，美國稅收基金會、歐洲稅務(wù)觀察等研究機構(gòu)，以及部分學者就實施支柱二的潛在國別影響亦進行了詳細評估。
三是實現(xiàn)了從遵循傳統(tǒng)管理、合規(guī)模式的路徑依賴到直面創(chuàng)新管理、合規(guī)思路時代挑戰(zhàn)的調(diào)整。首先，“雙支柱”方案采取了一種嶄新的“自上而下”的稅收管理機制，不同于BEPS1.0階段遵循的傳統(tǒng)跨國企業(yè)“自下而上”由“來源國稅務(wù)機關(guān)征稅——來源國與居民國之間根據(jù)母子公司架構(gòu)進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整——最終母公司在居民國匯總申報納稅——就來源國已繳稅款在居民國進行稅收抵免”的稅收管理模式。其中：支柱一從跨國企業(yè)集團經(jīng)調(diào)整的稅前利潤開始計算稅基，向下往跨國企業(yè)集團的不同收入來源地（市場轄區(qū)）分配，再結(jié)合營銷及分銷利潤安全港（MDSH）、“瀑布法”簡化相關(guān)計算，并由指定支付實體進行統(tǒng)一申報納稅；支柱二則設(shè)計了一套“自上而下”征收GloBE補足稅的互鎖機制。事實上，這種模式的創(chuàng)新會明顯提高最終母公司所在轄區(qū)的牽頭稅務(wù)機關(guān)對整個跨國企業(yè)管理的協(xié)調(diào)性、確定性和效率性，但也對其征管能力提出了更高要求。其次，BEPS1.0階段中的“轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告”成果作為國際社會朝向提高全球稅收透明度目標邁出的關(guān)鍵一步，使稅務(wù)機關(guān)可以通過國別報告深入了解跨國企業(yè)的整體運行情況。而BEPS2.0階段進一步推動了稅收透明度水平的階躍提升，對跨國企業(yè)的申報數(shù)據(jù)質(zhì)量和合規(guī)遵從亦提出了更高標準。例如，所有相關(guān)稅務(wù)機關(guān)都要掌握支柱一范圍內(nèi)跨國企業(yè)涉及的9類商品或服務(wù)最終流向哪一市場轄區(qū)的完整數(shù)據(jù)鏈條，并能夠進行追蹤審查。又如，GloBE的信息申報涉及跨國企業(yè)的財務(wù)、稅務(wù)、人力資源、集團架構(gòu)、關(guān)聯(lián)事項等數(shù)據(jù)，跨國企業(yè)需填報8張跨國企業(yè)信息表、7張轄區(qū)安全港和排除表、42張GloBE計算表在內(nèi)的57張信息表，累計數(shù)據(jù)點多達246個。最后，更廣泛、更高水平的多邊稅收征管合作機制為支柱二的落地實施提供了技術(shù)支持和能力建設(shè)。例如，OECD稅收征管論壇、國際稅收遵從保障項目（ICAP）、聯(lián)合審計、無國界稅務(wù)稽查員（TIWB）項目以及國際貨幣基金組織、OECD、聯(lián)合國和世界銀行共同推動的稅收合作平臺（PCT）項目。
四、結(jié)語

回望過去十年，國際社會始終不遺余力地推動著國際稅收體系漸進式調(diào)整與國際稅收規(guī)則適度性重構(gòu)，嘗試以此回應(yīng)全球性財稅變革的“時代之問”——什么才是適合百年未有之大變局的國際稅收制度？對此，G20/OECD經(jīng)歷了BEPS1.0階段的15項行動計劃到BEPS2.0階段“雙支柱”方案的上下求索。盡管在支柱一可能無法最終實施的情況下，“雪崩式”的單邊課稅措施仍將再次導(dǎo)致“國際稅收格局的碎片化”，支柱二的落地實施亦無法改變因其內(nèi)嵌的某些設(shè)計要素而引起一些新形式的投資競爭，但相對于BEPS1.0，BEPS2.0方案演化出的新模式、新理論、新規(guī)則和新程序，對于國際社會今后尋求設(shè)計出一個全球性公平、可持續(xù)和現(xiàn)代化的國際稅收體系而言，無疑是邁出了具有劃時代意義的關(guān)鍵一步！
END
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2024年第2期）
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