納稅人涉刑事拘留的稅務行刑銜接 ——以A公司法定代表人被刑拘的納稅爭議案為例

納稅人涉刑事拘留的稅務行刑銜接——以A公司法定代表人被刑拘的納稅爭議案為例

時間：2025年07月22日

來源：《稅務研究》2025年第6期

作者：謝冰清 周洋航

作者單位：中南大學法學院

一、基本案情

2015年2月27日，A公司法定代表人杜某因涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪被批準逮捕并羈押。在杜某被羈押期間，主管稅務機關D市保稅區(qū)國家稅務局（以下簡稱“保稅區(qū)稅務局”）于2015年5月7日對A公司作出《稅務處理決定書》，責令A公司自收到?jīng)Q定書之日起15日內(nèi)補繳其于2006年至2008年期間偷逃的稅款843699.42元，并從稅款滯納之日起至稅款繳納入庫之日止按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。2015年6月10日，保稅區(qū)稅務局委托D市B區(qū)檢察院將該《稅務處理決定書》送達給杜某簽收。

2015年8月4日，A公司稱已經(jīng)收到送達的《稅務處理決定書》，并向保稅區(qū)稅務局提交稅款緩繳申請但被拒。隨后，A公司于次日向保稅區(qū)稅務局繳納了部分稅款332738.32元及稅款滯納金517261.68元，并于2015年8月28日向D市國家稅務局（以下簡稱“D市稅務局”）提交了行政復議申請，請求撤銷保稅區(qū)稅務局作出的稅務處理決定，其理由是A公司所涉稅收刑事案件尚未處理完畢，稅務機關無權先于刑事處理作出行政處理。D市稅務局認為A公司未在稅務機關規(guī)定的期限內(nèi)繳納稅款及滯納金，不符合行政復議的受理要件，于2015年9月1日作出《不予受理行政復議申請決定書》。A公司不服，于2015年10月8日向D市D區(qū)人民法院提起行政訴訟，請求撤銷D市稅務局作出的不予受理行政復議申請決定并重新受理。

A公司訴訟理由有三。其一，保稅區(qū)稅務局作出稅務處理決定時A公司所涉案件尚處于刑事偵查階段，稅務機關不能先于刑事處理作出行政處理。其二，D市稅務局不受理其行政復議申請系適用法律錯誤。A公司申請復議的理由為其涉及的刑事案件未處理完畢，稅務機關無權先于刑事階段作出行政處理，這不屬于納稅爭議，不應適用先繳清稅款才可提起復議的規(guī)定。其三，不認可2015年6月10日為《稅務處理決定書》的實際送達日。A公司認為其法定代表人杜某被限制人身自由，其簽收行為并不能代表A公司已知曉稅款繳納的數(shù)額和期限，稅務機關不能僅僅以杜某的簽收就視為已對原告送達。

稅務機關認為，A公司于2015年6月10日收到《稅務處理決定書》后，并沒有在15日的期限內(nèi)繳納稅款和滯納金，按照《稅收征管法》第八十八條第一款的規(guī)定，納稅人對納稅爭議申請行政復議，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保，因此，稅務機關作出的不予受理決定有明確的法律、法規(guī)依據(jù)，請求法院駁回原告的訴訟請求。

一審法院的審理基于以下三個方面。

第一，A公司認為其提起的行政復議并非納稅爭議，故無須以繳清稅款或提供充足納稅擔保為前提是對法律的錯誤理解。依照《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）的規(guī)定，凡是納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人不服稅務機關確定的納稅主體、征稅對象、征稅范圍、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、征收稅款、加收滯納金等征稅行為的，均屬于納稅爭議。本案訴訟的實質(zhì)對象為保稅區(qū)稅務局對A公司作出的《稅務處理決定書》所確定的A公司之具體納稅義務，當然屬于納稅爭議。

第二，A公司主張稅務機關不得先于刑事處理作出行政處理。該問題屬于需進行實體性審查的問題，本案被訴稅務機關作出不予受理復議決定系因A公司未達至復議所需的程序要件，即復議程序并未開始，被訴稅務機關無法對納稅爭議的實體問題進行審查，故A公司的主張與本案被訴行政行為（即不予受理行政復議）不具有關聯(lián)性。

第三，A公司主張其法定代表人杜某因被限制人身自由，故其簽收《稅務處理決定書》的時間不能作為其收到?jīng)Q定書的時間。根據(jù)法律規(guī)定，受送達人的簽收日期為送達日期，受送達人是法人或者其他組織的，應當由法人的法定代表人或者該法人負責收件的人簽收。杜某系原告的法定代表人，其簽收《稅務處理決定書》的日期2015年6月10日即為原告A公司收到《稅務處理決定書》的日期，杜某被限制人身自由并不影響《稅務處理決定書》送達時間的形成。

據(jù)此，一審法院認為A公司在未按稅務機關規(guī)定的期限足額繳納稅款及滯納金、亦未提供擔保的情況下，向稅務機關申請行政復議，不符合法律規(guī)定，稅務機關不予受理于法有據(jù)、并無不當。故駁回A公司訴訟請求。

A公司不服，依其一審訴訟理由向二審法院提起上訴，請求撤銷原審判決，依法改判或發(fā)回重審。然而，二審法院駁回上訴，維持原判。

第一，A公司對稅務機關作出的要求其限期繳納稅款及滯納金的稅收處理決定不服而申請復議，雙方之間的爭議依法屬于納稅爭議。A公司關于本案不屬于納稅爭議而是處理程序爭議的觀點，系其對法律的錯誤理解。此外，稅務機關是否可以先于刑事階段作出處理決定不是復議申請的受理環(huán)節(jié)需要審查的問題，與本案審查對象即不予受理復議申請決定是否合法不具有關聯(lián)性，而是受理之后需審查的實體問題。

第二，本案中，《稅務處理決定書》確定的繳納期限為“自收到本決定書之日起15日內(nèi)”，根據(jù)本案已查明的事實，《稅務處理決定書》的作出時間為2015年5月7日，6月10日經(jīng)委托送達給A公司法定代表人杜某，8月4日A公司提交稅款緩繳申請，明確表示A公司已經(jīng)收到《稅務處理決定書》，即使以A公司自己確認收到《稅務處理決定書》的8月4日起算，A公司仍未在15日內(nèi)繳清稅款及滯納金，不符合提起復議的前置條件。

綜上，二審法院認定A公司的上訴請求無事實及法律依據(jù)，判決駁回上訴，維持原判。

二、爭議焦點與裁判要旨

（一）爭議焦點

本案的爭議焦點有三。

其一，A公司認為其以稅務機關超越程序處理案件為由提起稅務行政復議不屬于《稅收征管法》上的納稅爭議。

其二，A公司認為稅務機關無權在其所涉稅收刑事案件處理結案前作出相關稅收處理決定。

其三，A公司不認可行政委托送達的時間效力。A公司的復議及訴訟目的都在于否定稅務機關在本案中的實體權力，即A公司認為其所涉稅收刑事案件處理結案前稅務機關不能介入，亦即保稅區(qū)稅務局作出的《稅務處理決定書》于程序和實體上均違法，而這種針對“違法行為”的爭議未被《稅收征管法》相關規(guī)定所涵蓋，不是納稅爭議，A公司因此所提起的行政復議不應受到完稅前置的限制。稅務機關則認為，A公司對保稅區(qū)稅務局作出的《稅務處理決定書》提起行政復議當然屬于《稅收征管法》上的納稅爭議，應當履行完稅前置或提供擔保后才能啟動復議程序。

（二）裁判要旨

綜合本案一審、二審判決，法院對本案的裁判要旨如下。首先，A公司認為其與稅務機關之間的爭議不屬于納稅爭議的主張，是對法律的錯誤理解。一審法院對此進行了詳盡解釋并得到了二審法院的認可。其次，本案一審、二審法院均認為，A公司申請行政復議遭拒是因為其未滿足申請復議的程序要件，而稅務機關是否有權先于刑事處理作出行政處理以及如何處理均屬于實體性審查的事項，與其是否應當受理行政復議之間不具有關聯(lián)性，因此A公司關于撤銷稅務機關不予受理復議申請決定的主張不能成立。最后，對于送達時間的確定，一審法院認為，根據(jù)法律規(guī)定，A公司法定代表人杜某于2015年6月10日簽收《稅務處理決定書》的日期，即為A公司收到《稅務處理決定書》的日期。杜某被限制人身自由并不影響《稅務處理決定書》送達時間的形成。而二審法院則從案件的事實角度指出，即便以A公司認可的送達日期（2015年8月4日）起算，A公司明確表示此時其已經(jīng)收到《稅務處理決定書》，但其仍未在15日內(nèi)繳清稅款及滯納金，依然不符合提起復議的前提條件。

三、法理分析

（一）何為“納稅爭議”

本案經(jīng)歷了復議申請與一審、二審，但實際上卻并未觸及爭議的實質(zhì)性內(nèi)容，復議與訴訟都只是在圍繞該案是否能夠無須完稅前置而直接進行復議展開，其根本原因在于A公司對“納稅爭議”的理解出現(xiàn)錯誤認知。厘清何為“納稅爭議”，乃法律適用的前提。根據(jù)《稅收征管法》第八十八條之規(guī)定，當事人與稅務機關之間的爭議是否屬于“納稅爭議”決定了是否適用稅務行政復議處理，而完稅前置條款則是當事人申請啟動稅務行政復議的程序要件?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《稅收征管法實施細則》）第一百條對《稅收征管法》第八十八條中“納稅爭議”的概念予以進一步明確，即“納稅爭議指納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人對稅務機關確定納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發(fā)生的爭議”。

本案中，A公司雖然自認為其主張不屬于納稅爭議，不受《稅收征管法》第八十八條限制，但其所針對的是保稅區(qū)稅務局作出《稅務處理決定書》的具體稅務行政行為，該具體行政行為的內(nèi)容是具體征稅行為與納稅義務，包括稅務機關將A公司確定為納稅主體，要求其補繳偷逃稅款，設定納稅期限并加收滯納金等法定納稅要素的確定，因此，在本質(zhì)上A公司仍然是對征稅行為存在爭議。

（二）是否遵循“刑事優(yōu)先”是需要實體審查的問題

稅務行政復議是稅務行政訴訟的前置程序，對于行政復議未被受理的案件，法院依法只能針對行政復議機關“不受理復議申請的理由”是否合法予以審查，而無權對案件內(nèi)容進行實體性審查，因為這種實體審查需要在前置的復議程序中先行審查并作出處理。本案中法院并未對本案是否應當適用“刑事優(yōu)先”原則進行實體審查，其原因在于A公司尚未繳清稅款及滯納金，不符合行政復議受理的程序要件，未能進入行政復議程序，稅務行政復議機關并未對A公司關于“刑事優(yōu)先”的主張進行實體審查。即法院認為被訴“不予受理復議申請決定”這個具體行政行為與實體處理A公司所涉稅收案件時是否要遵循“刑事優(yōu)先”原則無關。是故，本案一審、二審法院認為A公司提出的“刑事優(yōu)先”主張與本案不具關聯(lián)性，并非否定“刑事優(yōu)先”在稅收案件中的適用，而是指本案的審查對象不涉及刑事優(yōu)先原則的適用問題。

稅務機關是否遵循“刑事優(yōu)先”是需要實質(zhì)審查的實體性問題。納稅人主張適用刑事優(yōu)先原則并提起行政復議，請求上級稅務機關撤銷原稅務處理決定，旨在行使稅收救濟權，避免遭受不必要的處罰。但其應當先滿足行政復議申請的程序性要件。納稅人可以在繳清稅款與滯納金或提供足額擔保后，再向上級稅務機關提起行政復議；在行政復議機關受理并作出相關決定后，納稅人仍對復議結果不服的，可以依法向法院提起行政訴訟。此時，法院應當作實質(zhì)審查，以確定行政行為在實體內(nèi)容上的合法性。從立法原意來看，作為稅務行政復議要件的完稅前置程序，既肯定了納稅人的救濟權，也考慮到避免該救濟權之濫用，防止應收稅款于救濟權行使過程中的流失，最大限度保全了國家的財政利益。基于這一立法原意，在納稅爭議未進入實質(zhì)審查階段，法院無權對稅務機關具體征稅行為的合法性進行實質(zhì)審查。

（三）委托送達的效力與時效

我國對于文書送達的效力采“到達主義”，但其仍然遵循實質(zhì)送達原則。即，訴訟文書的送達行為因受送達人接收與知悉文書而生效。實質(zhì)送達原則旨在讓受送達人知悉文書內(nèi)容、了解其權利義務，從而實現(xiàn)文書送達的目的與效果，確保送達制度符合司法追求的正當性與公平性。鑒于行政決定依法自送達之時即對私主體發(fā)生約束力與執(zhí)行力，行政相對人是否在收到送達之時清楚知悉行政決定的內(nèi)容，意義重大。其不僅影響行政相對人對其義務的履行及其自身權益的維護，而且關涉行政決定的正當性與權威性。

《稅收征管法實施細則》第一百零四條規(guī)定，直接送達稅務文書有困難的，可以委托其他有關機關或者其他單位代為送達，或者郵寄送達。本案中，因A公司法定代表人杜某被刑事羈押，保稅區(qū)稅務局因無法直接送達而委托B區(qū)檢察院代為送達，于法有據(jù)。

從本案的事實來看，稅收文書已由A公司法定代表人杜某簽收，且A公司在提交緩繳申請時已明確知曉該行政決定內(nèi)容，表明該委托送達已構成實質(zhì)送達。針對原告所主張的不能將杜某的簽收就視為已送達，根據(jù)遵循“誰主張，誰舉證”的基本原則，納稅人需提交充分的證據(jù)證明存在送達延遲或送達不能的事實，且該事實并非出自納稅人自身原因，而是由稅務機關或檢察院委托送達造成的。法院得依職權審查當事人提出的主張與提供的證據(jù)，并根據(jù)證據(jù)真實性和關聯(lián)性依法作出判決，以確保當事人合法權益。鑒于原告A公司無法證明其主張，法院判決委托檢察院送達法定代表人簽收視為送達，并無不當。

四、啟示與建議

（一）健全涉稅案件的行刑銜接相關制度

稅收領域中行刑銜接機制主要體現(xiàn)在稅務機關、公安機關、檢察機關之間的協(xié)同立案和執(zhí)法。但是，現(xiàn)行《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》缺乏對行刑銜接機制的系統(tǒng)性規(guī)定。對此，有必要完善行刑銜接的具體規(guī)則，有效促進稅務機關與司法機關的信息共享，確保稅收征管工作的規(guī)范性與公正性。與普通行政處罰行為不同，稅務機關針對涉稅違法行為作出的行政決定，具有特殊性，需要區(qū)分對待。

其一，應明確稅收征管行為排除刑事優(yōu)先原則的適用。刑事優(yōu)先原則，以同一案件中違法事實的處罰為適用前提，其針對的對象主要是行政罰款。適用該原則的主要目的在于，避免重復取證、質(zhì)證，并防止行政機關以罰代刑。稅務機關對稅收違法行為追繳稅款、加收滯納金的行為，依法屬于稅收征管行為，而非“刑事優(yōu)先”中所指涉的處罰行為。在性質(zhì)上，追繳稅款、加收滯納金等稅收征管行為，是為了督促稅收債務人履行稅收債務的行政征收行為，而不是行政處罰行為，其不同于刑事處分中“沒收違法所得”的處罰性質(zhì)，與刑事處罰之間不存在相互重疊或沖突。在功能上，稅收征管行為旨在確保稅款的及時足額征收，為國家財政提供穩(wěn)定的收入來源，其本質(zhì)是實現(xiàn)稅收征管，與刑法的刑罰目的并無重合之處。因而，稅收征管行為并無適用刑事優(yōu)先原則之必要。

稅務機關可能作出對涉稅違法行為處以罰款等行政處罰，主要針對的是妨害稅收征管秩序、導致國家稅款流失等嚴重涉稅違法行為，其與刑法基于懲戒與威懾功能對涉稅犯罪行為追究刑事責任，存在著責任承擔上的競合，此時方有刑事優(yōu)先原則的適用空間。例如，對于《稅收征管法》第七十一條規(guī)定的涉稅犯罪行為，在移送案件后，稅務機關原則上不宜再作出行政處罰決定，其原因在于刑事程序尚未完結時，信息傳遞機制存在局限性。若稅務機關在公安機關立案之后繼續(xù)作出行政處罰，存在違背“一事不二罰”原則的潛在風險，可能超出必要的處罰限度，過度剝奪當事人的財產(chǎn)權益。在案件移送后，若司法機關作出刑事處罰，稅務機關不宜再就同一違法行為作出與刑事處罰性質(zhì)相同的行政處罰。法院已判決罰金，稅務機關不應再處以罰款；司法機關作出不予立案、不起訴決定、無罪判決或免于刑事處罰的，稅務機關可依法作出行政處罰。

其二，應明確稅務機關依法移送案件前的“行政優(yōu)先”原則。其他偵查機關通報稅務機關的案件與稅務機關依法移送的案件有所不同。前者尚未達到刑事處罰或起訴標準，而后者構成刑事案件的主要來源。例如，根據(jù)《中華人民共和國刑事訴訟法》（以下簡稱《刑事訴訟法》）第一百七十七條和《中華人民共和國行政處罰法》第二十七條等法律法規(guī)，如果涉嫌犯罪的稅收違法行為不需要或免予刑事處罰，但需要行政處罰，司法機關應當移送稅務機關處理。

但對于納稅人、扣繳義務人有《稅收征管法》第六十五條、第六十六條、第六十七條規(guī)定的行為，涉嫌犯罪的，稅務機關可以在作出行政決定之后，依法移交司法機關追究刑事責任。涉嫌犯罪的涉稅違法行為通常涉及對兩種法益的侵犯，其一是對稅收征管秩序的妨害，其二是對國家征收稅款權力的侵害。稅務機關對此類行為處以罰款的行政處罰，旨在對妨害稅收征管秩序的行為予以懲罰。這與刑法的懲罰功能存在著重合。考慮到稅務機關通常比公安機關更早發(fā)現(xiàn)涉稅違法行為，并依法進行了稅務行政處罰，法律規(guī)定涉嫌犯罪的涉稅行為要移送公安機關，主要是為了防止以罰代刑。

偷逃稅款的行為不屬于刑事優(yōu)先原則的適用范疇，反而屬于行政優(yōu)先的特殊事項。基于刑法的謙抑性原理以及稅收征繳權益保護優(yōu)先的考量，對于逃稅行為，應當先由稅務機關作出處理、處罰。即使在移送公安機關或公安機關立案后，稅務機關也有權作出行政處理決定。首先，《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）第二百零一條第四款對逃稅罪規(guī)定了特殊的初犯免責條款，這意味著，在符合刑法規(guī)定的刑事免責條件時，稅務機關對《稅收征管法》第六十三條規(guī)定的逃稅行為作出行政處罰，不會產(chǎn)生“一事二罰”的不合理后果。其次，根據(jù)《刑法》第二百零一條第四款但書規(guī)定，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的情形不予刑事豁免，其目的是實現(xiàn)刑法的懲戒與威懾功能。最后，2024年3月起施行的《最高人民法院最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）第三條第二款確立了“稅務機關通知前置程序”。稅務機關依法下達追繳稅款通知，是對行為人逃稅行為追究刑事責任的前提要件，稅務機關沒有依法下達追繳通知的，依法不予追究刑事責任。這實際上已經(jīng)確立了逃稅案件中的行政優(yōu)先原則，排除了刑事優(yōu)先原則的適用。

其三，應在涉稅行刑銜接案件中進一步完善案件移送機制。根據(jù)《稅收征管法》《刑法》《刑事訴訟法》的規(guī)定，稅務行政程序與刑事司法程序并不存在明顯沖突。稅務行政程序旨在規(guī)范稅務機關的行政行為、保障稅收征管順利進行、確保納稅人依法履行納稅義務等。刑事司法程序旨在制裁犯罪行為、保障人權、維護社會秩序。《行政執(zhí)法機關移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》（中華人民共和國國務院令第310號）對二者銜接作了原則上的規(guī)定，使兩種程序能夠較好地協(xié)調(diào)，但其法律位階較低。對此，有必要在《稅收征管法》中予以進一步細化和完善。

涉稅刑事案件具有自身特殊性，既涉及復雜的稅收法規(guī)，需要專業(yè)的稅務稽查機關，又必須銜接好稅務行政程序與刑事司法程序，保護被羈押的納稅人等的合法權益?，F(xiàn)有的行刑銜接規(guī)定較為原則，有必要進一步完善案件移送機制，明確稅務機關與公安機關之間的案件移送流程和時限、優(yōu)化涉稅刑事案件的行政證據(jù)標準、明確稅務機關的通知前置責任、細化案件通報機制、建立信息平臺共享機制等，確保行政執(zhí)法與刑事司法之間的順暢過渡，防止“以罰代刑”“有罪不究”。

（二）完善涉刑案件中的稅務文書送達機制

稅務文書的送達作為一種具體行政行為，其目的在于將稅務機關征收稅款的意思表示外化，對納稅人產(chǎn)生法律效力。對納稅人而言，送達是稅務文書生效的前提，也是申請行政復議、提起行政訴訟、進行陳述申辯等事項的時限起算時點，對納稅人的義務履行和權益保護有著直接影響。若送達程序出現(xiàn)瑕疵或實際上未達到送達效果，不僅會影響納稅人及時履行義務，而且還會影響稅務機關稅收征管工作的順利進行。

現(xiàn)行的稅務文書送達制度并未考慮法定代表人被羈押等特殊情況下，法定代表人與法人在人格上的事實分離。由此可能造成法定代表人發(fā)生被羈押等特殊情形時，法人難以及時知悉并及時履行文書內(nèi)容。對此，可以在《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》中明確規(guī)定，法定代表人處于被羈押等人身不自由或不便簽收的特殊情況下，送達財務負責人或負責收件的人，視同送達法人。同時，還可以新增規(guī)定，在不違反公安機關監(jiān)管規(guī)則的前提下，允許簽收文書的法定代表人在羈押場所通過電子郵件、視頻通話等電子方式，及時通知納稅人有關稅務文書的內(nèi)容，以保障納稅人及時、完全知悉與了解稅務文書內(nèi)容的權益。

（本文為節(jié)選）