兼并重組中企業(yè)所得稅政策適用解析

兼并重組中企業(yè)所得稅政策適用解析

來源：中國稅務
作者：于永勤
作者單位：國家稅務總局北京市稅務局

兼并重組是企業(yè)加強資源整合、實現(xiàn)快速發(fā)展、提高競爭力的有效措施，是促進經濟結構轉型升級、提升資源配置效率的重要舉措。在兼并重組業(yè)務中，涉稅問題不容忽視，尤其是企業(yè)所得稅重組政策內容多、情形復雜、原理性和原則性強，值得納稅人關注。為幫助大家更好地理解和正確適用相關政策，本文就企業(yè)所得稅政策適用問題進行解析。

一、企業(yè)重組的類型
2008年實行新的企業(yè)所得稅法后，我國陸續(xù)出臺了《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）、《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）等企業(yè)所得稅重組系列政策文件。近期，財政部和國家稅務總局編寫的《企業(yè)兼并重組主要稅收優(yōu)惠政策指引》（以下簡稱《指引》）將上述重組文件明確的重組行為分為法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、企業(yè)合并、企業(yè)分立、跨境重組、集團內部資產（股權）劃轉、非貨幣性資產投資和全民所有制企業(yè)公司制改制十種類型，基本涵蓋了企業(yè)全部的重組行為。


二、企業(yè)重組的稅務處理方式
（一）一般性稅務處理和特殊性稅務處理
企業(yè)重組的稅務處理分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理。一般性稅務處理，是指按照稅法規(guī)定的一般規(guī)則對重組行為進行稅務處理，如果重組涉及資產所有權發(fā)生轉移的按公允價值轉讓資產進行稅務處理，涉及企業(yè)法人地位滅失的按清算進行稅務處理，清算后該法人未稅前扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費、未彌補的虧損等納稅權利和其他納稅義務也相應滅失。特殊性稅務處理，是指當企業(yè)的重組行為符合規(guī)定條件時，可以不按稅法規(guī)定的一般規(guī)則進行稅務處理，而是采取較一般性稅務處理更為優(yōu)惠的方式進行稅務處理。
（二）特殊性稅務處理的優(yōu)惠方式
企業(yè)重組特殊性稅務處理的優(yōu)惠方式為遞延納稅。按所得遞延的時間不同，又分兩種方式：一是將重組時的所得遞延至以后年度處置相應資產（負債）時確認；二是將重組時的所得分期計入不同年度。第一種遞延納稅方式是通過計稅基礎延續(xù)得以實現(xiàn)，如在股權收購業(yè)務中，被收購企業(yè)股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎以被收購股權的原計稅基礎確定。企業(yè)法律形式改變和全民所有制企業(yè)公司制改制后，其資產和負債仍按原計稅基礎確定。大多數(shù)重組行為采用此種遞延納稅方式。采用第二種遞延納稅方式的重組行為一般分5年納稅，如債務重組所得超過當期應納稅所得額50%的分5年納稅，非貨幣性資產投資所得分5年納稅。
對于企業(yè)重組特殊性稅務處理的優(yōu)惠方式，有人稱為免稅重組，有人稱為無稅重組。從優(yōu)惠內容看，特殊性稅務處理只是將重組時確認的所得遞延，并非給予免稅，因此稱為免稅重組不太恰當，容易對重組的優(yōu)惠方式產生歧義。筆者認為，相較于免稅重組的說法而言，無稅重組更貼切一些。

（三）特殊性稅務處理遵循的規(guī)則
財稅〔2009〕59號第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。2.被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規(guī)定的比例。3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。4.重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例。5.企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。
上述條件以重組經濟實質理論為基礎，從合理的商業(yè)目的、權益的連續(xù)性、經營的連續(xù)性、納稅必要的現(xiàn)金四個方面明確了重組特殊性稅務處理的適用規(guī)則。其中，“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”是防止納稅人濫用重組遞延納稅優(yōu)惠避稅，故對合理商業(yè)目的產生的直接稅收后果予以約束；“重組交易對價中涉及股權支付金額符合規(guī)定比例”和“企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權”體現(xiàn)了權益的連續(xù)性和納稅必要的現(xiàn)金要求；“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動”，體現(xiàn)了經營的連續(xù)性要求。需要說明的是，《指引》中明確的十種類型重組，在適用特殊性稅務處理時并非均需同時符合上述條件，其中，股權收購、資產收購、企業(yè)合并、企業(yè)分立、跨境重組，需同時符合上述五項條件；集團內部資產（股權）劃轉、債務重組、法律形式改變、全民所有制企業(yè)公司制改制、非貨幣性資產投資，僅符合部分條件即可。

三、企業(yè)重組主要政策適用解析
（一）債務重組
債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。目前，債務重組有兩種方式：一是以低于債務計稅基礎的資產清償債務，如債務人甲公司以80萬元償還A公司的100萬元借款；二是以低于債務計稅基礎的價格將債務轉為債權人對債務人的權益性投資（以下簡稱債轉股），如A公司將對甲公司的100萬元債權轉為公允價值為80萬元的甲公司股權。與債務重組兩種處理方式相對應，其特殊性稅務處理也有兩種方式：一是對于以低于債務計稅基礎的資產清償債務所得占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上的，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額；二是企業(yè)發(fā)生債轉股業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。對于采取債轉股方式的重組業(yè)務，債權人在債轉股后12 個月內不得轉讓所取得的債務人股權。12個月后債權人轉讓債務人股權的，在債權人確認股權轉讓所得或損失的同時，債務人應相應確認債轉股時遞延的債務重組所得。舉例說明，上述A 公司對甲公司的100萬元債權進行債轉股后，A公司取得甲公司股權的計稅基礎按100萬元確認，債轉股12個月后，如A公司將取得的甲公司股權轉讓，轉讓收入80萬元，則A公司形成股權轉讓損失20萬元，同時債務人甲公司應將債轉股時遞延的20萬元債務重組所得計入當期納稅所得。

（二）股權收購
股權收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。股權支付是指以本企業(yè)或本企業(yè)直接持有的被投資企業(yè)股權、股份作為支付的形式；非股權支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應收款項、本企業(yè)或本企業(yè)直接持有的被投資企業(yè)股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。
對于收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的50%，收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，且符合財稅〔2009〕59號第五條規(guī)定條件的，可以選擇按以下規(guī)定適用特殊性稅務處理：1.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。2.收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。3.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
舉例說明，對于股權收購業(yè)務中，收購企業(yè)以自身股份作為支付對價的，如甲公司以自身10%的股份（公允價值200萬元）作為支付對價收購乙公司持有的A 公司60%股權（計稅基礎為100萬元，公允價值200萬元），乙公司取得甲公司10% 股權的計稅基礎按100萬元確認，甲公司取得A公司60%股權的計稅基礎也按100萬元確認。對于股權收購業(yè)務中，收購企業(yè)以其持有的被投資企業(yè)股權作為支付對價的，如甲公司以持有的B 公司10% 股權（計稅基礎80萬元，公允價值200萬元）作為支付對價，收購乙公司持有的A公司60%的股權（計稅基礎為100萬元，公允價值200萬元），這種交易實質為股權置換，按照現(xiàn)有政策規(guī)定，乙公司取得B 公司10% 股權的計稅基礎按100萬元確認，甲公司取得A 公司60%股權的計稅基礎也按100萬元確認。在實際操作中，考慮到甲公司取得A公司60%股權的計稅基礎，應按換出股權的原計稅基礎80萬元確認，因此，目前各地稅務部門處理方式不一。一種處理方式是在當期按100萬元確認甲公司取得A公司60%股權的計稅基礎，同時確認20萬元（100-80）的遞延所得，待以后年度甲公司處置A公司股權時再將其計入當期所得；另一種處理方式是直接將甲公司取得A 公司股權的計稅基礎確認為80萬元。

（三）企業(yè)合并
企業(yè)合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產和負債轉讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。對于企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，或同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，且符合財稅〔2009〕59號第五條規(guī)定條件的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。2.被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。3.可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。企業(yè)合并適用特殊性稅務處理時，需重點關注以下兩點。
一是需視合并方式的不同進行相應的稅務處理。企業(yè)合并分為三種形式，即同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并、同一控制但需支付對價的企業(yè)合并、非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，主要包括受母公司100% 直接控制的子公司與子公司之間的合并以及母公司吸收合并100% 直接控制的子公司，此種形式的合并與其他形式合并的主要區(qū)別是不需對被合并企業(yè)的資產和負債進行評估。而其他形式的合并則要考慮對被合并企業(yè)股東的支付對價，需對被合并企業(yè)凈資產的公允價值進行評估。
二是由合并企業(yè)承繼的被合并企業(yè)虧損限額的計算要準確。按照政策規(guī)定，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產公允價值× 截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。該種計算方式的設計理念是被合并企業(yè)尚在可彌補期限內的虧損，應由被合并企業(yè)每年凈資產實現(xiàn)的保守收益進行彌補。上述公式明確了保守收益是按當年所發(fā)行最長期限的國債利率確定。比如，2024年我國發(fā)行的最長期限國債為50年期，最高利率為2.53%，因此2024年在計算可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損限額時，按2.53%確定。

（四）企業(yè)分立
企業(yè)分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產分離轉讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。對于被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質經營活動，被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，且符合財稅〔2009〕59號第五條規(guī)定條件的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定。2.被分立企業(yè)已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。3.被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。4.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定；如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產占被分立企業(yè)全部凈資產的比例，先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。
上述規(guī)定有兩點值得注意：一是被分立企業(yè)所有股東需按原持股比例取得分立企業(yè)的股權，例如分立前，股東甲公司和乙公司分別持有被分立企業(yè)A 公司60% 和40% 股權，A公司分立為A和A1 公司后，股東甲公司和乙公司應分別持有A 和A1 公司60%和40% 股權，對A和A1 公司的持股比例不得改變；二是在實踐中，被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)股權的計稅基礎，一般以被分立企業(yè)分立出去的凈資產占被分立企業(yè)全部凈資產的比例來計算（凈資產為負數(shù)的按零確認）。
此外，對于企業(yè)分立適用一般性稅務處理的，被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失，被分立企業(yè)股東取得的對價應視同從被分立企業(yè)減資進行稅務處理。

（五）跨境重組
跨境重組，是指企業(yè)發(fā)生涉及中國境內與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權和資產收購交易?？缇持亟M的特點是企業(yè)重組中的當事方涉及境外非居民企業(yè)。按照現(xiàn)有政策規(guī)定，跨境重組適用特殊性稅務處理，除需要滿足財稅〔2009〕59號第五條規(guī)定條件外，還需同時符合下列條件：1.非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉讓其擁有的居民企業(yè)股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業(yè)向主管稅務機關書面承諾在3 年（含3 年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權。2.非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關系的居民企業(yè)轉讓其擁有的另一居民企業(yè)股權。3.居民企業(yè)以其擁有的資產或股權向其100% 直接控股的非居民企業(yè)進行投資。除上述三種情形外，對其他當事方涉及境外非居民企業(yè)的跨境重組，未明確可以適用特殊性稅務處理，如股東為境外非居民企業(yè)的境內被投資企業(yè)的合并、分立等。

（六）集團內部資產（股權）劃轉
集團內部資產（股權）劃轉，是指100%直接控制的母子公司之間，以及受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間按賬面凈值劃轉股權或資產。凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續(xù)12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：1.資產（股權）劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。2.資產（股權）劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原計稅基礎確定。3.資產（股權）劃入方企業(yè)取得的被劃轉資產，應按其原計稅基礎計算折舊扣除。
集團內部資產（股權）劃轉是基于企業(yè)重組一般適用規(guī)則而作出的特殊規(guī)定，因此集團內部資產（股權）劃轉也需符合合理的商業(yè)目的、經營的連續(xù)性等特殊性稅務處理規(guī)則。同時，考慮到集團內部劃轉資產（股權）不具有商業(yè)實質，因此劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)不需在會計上確認損益。