交易無效時稅款返還之判斷基準與規(guī)則適用

交易無效時稅款返還之判斷基準與規(guī)則適用

來源：《稅務(wù)研究》2024年第11期

作者：張弓長
作者單位：北京林業(yè)大學(xué)人文社會科學(xué)學(xué)院，本文為節(jié)選

交易行為的完成通常會產(chǎn)生雙重法律后果：在私法領(lǐng)域，會產(chǎn)生財產(chǎn)利益流轉(zhuǎn)的效果；在稅法領(lǐng)域，則會發(fā)生相應(yīng)的稅收效果。交易行為的有序開展主要依靠民商事法律規(guī)范對法律行為的指引和評價。經(jīng)由民商事法律規(guī)范的指引，交易主體能夠依據(jù)自身需求選擇交易類型、設(shè)計交易結(jié)構(gòu)，從而高效便捷地達成經(jīng)濟交易，實現(xiàn)其追求的交易效果。經(jīng)由民商法的評價，交易行為所產(chǎn)生的經(jīng)濟效果得到法律的認可，在事實上起到行為指引的作用。納稅義務(wù)人必須依照該指引或者評價從事經(jīng)濟活動。同樣地，納稅義務(wù)也須以具有經(jīng)濟意義的民商事法律行為為基礎(chǔ)。在此過程中，不免出現(xiàn)交叉評價的現(xiàn)象。當法律行為在民商法規(guī)范下未得到否定性評價時，納稅主體需要依據(jù)交易類型繳納稅款。然而，在交易無效時，其私法效果主要表現(xiàn)為返還財產(chǎn)。那么，已經(jīng)繳納的稅款是否應(yīng)當返還？如果應(yīng)當返還，其理論依據(jù)為何？進一步而言，應(yīng)當如何在現(xiàn)有稅收征管規(guī)范體系下進行規(guī)則適用？以上問題構(gòu)成本文的核心內(nèi)容。

一、交易無效時稅款返還之稅法判斷邏輯

（一）稅法規(guī)范體系下的有限規(guī)制稅收法定是稅法的基本原則

《稅收征管法》第三條規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！贝藯l規(guī)定是稅收法定原則的規(guī)范表達（即“稅法的構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定”）?？v覽稅法規(guī)范體系，關(guān)于稅款退還并非毫無規(guī)定，而是呈現(xiàn)零星分布之態(tài)，具體列示如下。其一，《稅收征管法》第五十一條所規(guī)定的退稅：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當立即退還?！痹撘?guī)定意味著退還的僅僅是超過應(yīng)納稅額的稅款。其二，《契稅法》第十二條所規(guī)定的合同無效的稅款退還。當包含物權(quán)變動內(nèi)容的合同無效時，已經(jīng)繳納的稅款可以退還，且以登記尚未辦理為前提。具體而言，針對不動產(chǎn)物權(quán)變動，《民法典》采取了登記生效主義，在不動產(chǎn)物權(quán)變動的效果尚未發(fā)生且其原因行為無效時，可以退還稅款。其三，《消費稅暫行條例實施細則》第二十三條所規(guī)定的退稅。因質(zhì)量等原因退回消費品時，可退還已繳納的消費稅稅款。需要注意的是，本條規(guī)定中退稅的原因并不一定為法律行為無效，依據(jù)《民法典》第六百一十七條和第五百八十二條規(guī)定，退貨是承擔違約責(zé)任的方式之一，而違約責(zé)任的承擔并不以合同無效為必要條件。

然而，上述規(guī)則所涵蓋的情形極為有限。民商事交易實踐并非僅限于動產(chǎn)或不動產(chǎn)交易，還包括各類復(fù)雜交易，如股權(quán)轉(zhuǎn)讓等。對于此類交易行為無效時的稅款返還問題，現(xiàn)行稅法缺乏充分的規(guī)范供給。在具體規(guī)范無法提供明確指引的情況下，基于稅收法定原則，此時并無退還稅款的直接法律依據(jù)。司法實踐中，有法院認為“從行政法律關(guān)系上來講，合同被撤銷或有效與否不是決定稅款是否退還的關(guān)鍵，退稅要于法有據(jù)”。法院秉持的基本立場是法無明文規(guī)定不退稅，在法律并未明確將退稅范圍明確擴張至法律行為無效的所有情形時，應(yīng)當駁回納稅義務(wù)人的退稅請求。概言之，稅法規(guī)范體系內(nèi)關(guān)于退稅的規(guī)范散見于《稅收征管法》和其他各個稅收單行法或者實施細則當中。這種規(guī)范配置方式容易忽略各個稅種之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，無法滿足復(fù)雜稅收治理的需要。

（二）私法體系下溯及變動之適用

稅務(wù)機關(guān)從納稅人處征收稅款，意味著納稅人的私人財產(chǎn)部分地讓渡給國家，稅收構(gòu)成公法之債。從權(quán)利義務(wù)的角度而言，經(jīng)由納稅行為，納稅人消除了其納稅義務(wù)，與債務(wù)人通過給付行為消滅其債務(wù)的效果一致，納稅行為實際上也是廣義的給付行為。此種規(guī)范構(gòu)造的相似性決定了債法的給付效果在稅法領(lǐng)域存在適用的可能性。《民法典》第一百五十七條規(guī)定了法律行為無效的后果，即債之行為無效時應(yīng)當返還財產(chǎn)等，實際上就是財產(chǎn)回退。據(jù)此，在引發(fā)財產(chǎn)流轉(zhuǎn)的給付原因無效后，該財產(chǎn)顯然應(yīng)當回歸到交易之前的狀態(tài)，從而契合財產(chǎn)流轉(zhuǎn)應(yīng)當遵循公平原則的內(nèi)在要求。而且，從稅法的角度出發(fā)，保護財產(chǎn)權(quán)同樣是稅法的內(nèi)在目的。具體而言，在法律行為無效時，在私法領(lǐng)域表現(xiàn)為交易雙方當事人各自返還從對方獲得的財產(chǎn)；在稅法領(lǐng)域則可以解釋為稅務(wù)機關(guān)和納稅人各自返還從對方獲得的財產(chǎn)，對于稅務(wù)機關(guān)而言則表現(xiàn)為退還稅款。換言之，法律行為無效的后果溯及性地變動了稅款繳納事實。司法機關(guān)在審判實踐中對此種邏輯亦有認同，如“繳納契稅的基礎(chǔ)法律原因已被法院生效判決予以否定，其已不負有納稅義務(wù)”“應(yīng)從稅收的性質(zhì)、課稅要素以及稅法宗旨等方面，認定該被撤銷的以房抵債行為不符合稅法的根本屬性，不具備課稅要素和稅收依據(jù)，依法應(yīng)予以退還，否則將有違稅法的立法精神和宗旨”?？梢?，原因行為的效力可及于納稅義務(wù)，即法律行為的效力變動結(jié)果能夠溯及性地影響納稅義務(wù)。

前述邏輯同樣在稅務(wù)機關(guān)的批復(fù)中有所體現(xiàn)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕130號），在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢而解除時，“隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系的解除，股權(quán)收益不復(fù)存在，根據(jù)個人所得稅法和征管法的有關(guān)規(guī)定，以及從行政行為合理性原則出發(fā)，納稅人不應(yīng)繳納個人所得稅”。有法院在股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛中適用了此種邏輯，但所解決的并非股權(quán)轉(zhuǎn)讓效力對稅款征收的影響問題，而是股權(quán)轉(zhuǎn)讓事實變動與稅務(wù)機關(guān)計稅基礎(chǔ)同步變動的問題?？梢?，司法機關(guān)基于溯及變動的邏輯擴大了前述批復(fù)的適用范圍。若計稅基礎(chǔ)隨著原因行為的變動而變動，那么稅款同樣存在協(xié)同變動的空間。

（三）上述判斷邏輯之反思

當稅法規(guī)范體系存在規(guī)制缺漏時，稅收法定原則可能致使稅法呈現(xiàn)僵化狀態(tài)，無法滿足經(jīng)濟社會發(fā)展的多樣化需求，進而導(dǎo)致稅收公平被實質(zhì)性違反。其一，稅收法定原則并不意味著要對現(xiàn)有規(guī)范進行僵硬地解釋與適用。任何法律規(guī)則的形式體系都難以做到完備無缺，且社會現(xiàn)實處于不斷變化之中，這就決定了對既有規(guī)則體系的嚴格適用很難適應(yīng)經(jīng)濟社會多變的需求。稅務(wù)機關(guān)常以批復(fù)的形式緩和法定的剛性，批復(fù)雖并非嚴格意義上的稅法規(guī)范，但其在實際中卻發(fā)揮著一定的指引功能，進而確保稅法規(guī)范體系保有適當?shù)膹椥?。其二，稅款的征納必然需要兼顧稅收公平。若法律行為無效，當事人所期望追求的交易結(jié)果并未發(fā)生，卻依舊對其交易行為征收稅款，有違形式公平。因此，在稅法規(guī)范體系存在漏洞時，應(yīng)當基于稅收公平視角對稅收法定原則進行適度緩和與修正。

私法體系下溯及變動忽略了稅收的公法特性，且無法完全與法律行為效力瑕疵的私法效果相契合。其一，稅收作為公法之債，顯然不同于純粹的私法之債，最為明顯的表現(xiàn)是稅款返還屬于稅務(wù)機關(guān)的行政行為。以《稅收征管法》第五十一條為例，無論稅務(wù)機關(guān)是主動核查還是依據(jù)納稅人的申請進行核查，核查行為的本質(zhì)均屬于行政行為，后續(xù)作出的退稅決定亦屬于行政行為。這就決定了退稅是一項公法行為，不應(yīng)忽略其行為屬性而直接將退稅中的財產(chǎn)效果與私法中法律行為的財產(chǎn)效果等同看待。其二，稅法與私法的調(diào)整對象不同，即便稅法的實施離不開對私法工具的借用，但必須明確這種借用屬于差序借用。以折價補償為例，折價意味著當事人實際上獲得財產(chǎn)，然而依據(jù)私法的邏輯卻無須繳納稅款，這可能會反向激勵當事人通過設(shè)計交易模式來規(guī)避稅收的繳納。

二、交易無效時稅款返還判斷基準之矯正

民事法律行為的效力判斷歸屬于私法規(guī)范范疇，而課稅行為具有行政行為的屬性，稅務(wù)機關(guān)針對稅款返還所作出的決定同樣屬于行政行為。盡管該行政行為與稅款繳納所依據(jù)的事實行為密切相關(guān)，但通常并不涉及稅款的產(chǎn)生。在此情況下，就需要明確稅款繳納所依據(jù)的事實行為與民事法律行為之間的關(guān)系。

（一）矯正前提：區(qū)分應(yīng)稅事實與法律行為

與因稅收優(yōu)惠政策而發(fā)生的退稅情形不同，因法律行為無效而發(fā)生的稅款返還并非僅涉及簡單的納稅基準或稅額優(yōu)惠認定，而是與應(yīng)稅事實的認定、法律行為效力與應(yīng)稅事實關(guān)系的認定等實質(zhì)判斷緊密相關(guān)。從私法角度分析稅法規(guī)則一直是一種重要的研究思路與方法。如上文所述，法律行為依據(jù)私法獲得交易的經(jīng)濟效果，進而產(chǎn)生相應(yīng)的納稅義務(wù)。法律行為與納稅義務(wù)的發(fā)生之間關(guān)聯(lián)緊密，但這并不意味著納稅義務(wù)的產(chǎn)生必須以法律行為作為必要的判斷基準，納稅義務(wù)的判斷基準是應(yīng)稅事實的存在。通說認為，應(yīng)稅事實即引致具體納稅義務(wù)發(fā)生的法律事實，也就是稅收的發(fā)生原因。按照傳統(tǒng)民法理論，法律事實又可分為行為、狀態(tài)和事件，其中行為又可分為法律行為、準法律行為以及事實行為等非法律行為。故而，應(yīng)稅事實與法律行為分屬不同法域，但在概念范疇內(nèi)存在交叉重疊。這種概念上的交叉重疊更多是基于征管便利的考慮，并不意味著二者可以直接等同。此外，應(yīng)稅事實與法律行為的關(guān)聯(lián)主要在于其在權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生上的在先性，事實先于權(quán)利和義務(wù)而存在，并且是權(quán)利和義務(wù)的決定性因素，而法律行為同樣可以創(chuàng)設(shè)權(quán)利和義務(wù)，也具有權(quán)利義務(wù)的在先性。因此，很容易基于這種同等在先性而將二者等同，進而將基于納稅事實的納稅義務(wù)和基于法律行為效力的后果進行同等評價。

實際上，應(yīng)稅事實的構(gòu)成極為復(fù)雜，其同時與民法中的法律行為、行政法中的行政行為以及稅法要素相關(guān)聯(lián)。然而，這種關(guān)聯(lián)并不意味著必須打破稅法與私法的界限，進而在法效果上進行統(tǒng)一評價。稅法與民法系平等相鄰之法域，前者體現(xiàn)量能課稅與公平原則，后者強調(diào)契約自由。對同一法律關(guān)系的認定，稅法與民法的規(guī)定可能并不完全一致：依民法有效的契約，依稅法可能并不承認；而依民法無效之契約，依稅法亦可能并不否認。就同一交易事實而言，其在稅法和民法領(lǐng)域中的評價維度并不統(tǒng)一。稅法的評價維度集中于是否存在納稅義務(wù)；民法的評價則更多地聚焦于對其財產(chǎn)交易效果的確認，以及在交易存在意思表示瑕疵時的救濟，而這種救濟的結(jié)果之一便是存在意思表示瑕疵的法律行為無效。換言之，交易行為（法律行為）的稅法功能在于便利地判斷經(jīng)濟效果，確認財產(chǎn)權(quán)的歸屬，進而確定當事人的稅負能力大小與稅款數(shù)量。

總之，應(yīng)稅事實不能直接與法律行為等同，應(yīng)當以區(qū)分的視角進行審視，并在此基礎(chǔ)上判斷法律行為效力變動對稅款返還的影響。從稅收要素的角度看，如果包含應(yīng)稅事實的法律行為發(fā)生效力變動，并不必然導(dǎo)致納稅義務(wù)發(fā)生變動，已經(jīng)繳納的稅款未必不符合課稅要素的必要條件。應(yīng)稅事實并非現(xiàn)成的、先驗性的，而是從原始事實中剔除與稅法規(guī)范無關(guān)的枝節(jié)后得出的法律事實，還需要甄別前述法律事實是否具有合理商業(yè)目的，繼而得出據(jù)以確定具體納稅義務(wù)的課稅要素事實。因此，如果交易行為（法律行為）效力變動直接導(dǎo)致應(yīng)稅事實變動，此時應(yīng)當根據(jù)法律行為的效力變動是否導(dǎo)致經(jīng)濟效果的變動進行實質(zhì)審查，以判斷是否應(yīng)當退還稅款。

（二）矯正基準：應(yīng)稅事實的經(jīng)濟實質(zhì)效果

1.稅負的本質(zhì)：經(jīng)濟實質(zhì)效果。

法律行為的私法評價與應(yīng)稅事實的存在有所區(qū)分，然而在法律行為無效時，應(yīng)稅事實的判斷標準究竟為何？稅法所調(diào)整的是表征納稅能力的經(jīng)濟事實，而非該經(jīng)濟事實所表征的法律外觀。稅收負擔本質(zhì)上仍以納稅人的經(jīng)濟事實行為為依據(jù)，進而確定其負擔能力。這便決定了判斷應(yīng)稅事實的核心在于經(jīng)濟實質(zhì)。經(jīng)濟實質(zhì)即依據(jù)法律事實的經(jīng)濟效果來決定是否征稅。經(jīng)濟實質(zhì)的基本要求就是通過對個案的解釋適用，還原納稅人交易的真實經(jīng)濟效果，從而使課稅更加客觀。需要注意的是，必須依據(jù)交易是否在實質(zhì)上產(chǎn)生了經(jīng)濟效果作出判斷，并且這種效果在發(fā)生后不能回轉(zhuǎn)。如果經(jīng)濟效果發(fā)生了回轉(zhuǎn)，那么應(yīng)稅事實便會消滅，自然不應(yīng)讓當事人承擔納稅義務(wù)。比如，在民事法律行為無效并返還財產(chǎn)的情形下，原本發(fā)生的財產(chǎn)交換因無效而需要返還，那么經(jīng)濟交換效果發(fā)生了回退，此時經(jīng)濟實質(zhì)并不存在，納稅義務(wù)也隨之消滅。但在法律行為無效并折價補償?shù)那樾蜗?，折價即金錢價款的支付，通常對應(yīng)于相應(yīng)財產(chǎn)或者勞務(wù)的取得，當事人仍然在實質(zhì)上獲取了經(jīng)濟效果，此時當然存在應(yīng)稅事實，納稅義務(wù)進而發(fā)生?？梢?，私法對于法律行為的效力的否定性評價并不意味著稅法上經(jīng)濟實質(zhì)效果的消滅，稅法和民法中對事實的把握存在差異，稅法須依據(jù)經(jīng)濟事實對民法定性加以否認，并作出稅法的獨立判斷。

事實上，《德國租稅通則》第四十一條同樣體現(xiàn)了經(jīng)濟實質(zhì)觀?！兜聡舛愅▌t》第四十一條規(guī)定，若法律行為無效或即將無效者，只要其參與者仍保有或使其行為所產(chǎn)生的經(jīng)濟成果繼續(xù)存在，對于課稅不受影響。若稅法別有規(guī)定者，不適用之。課稅不受通謀虛偽行為之影響。若通謀虛偽行為隱藏另一法律行為者，課稅時應(yīng)以此一被隱藏之行為為基準。具體而言，法律行為無效但經(jīng)濟實質(zhì)效果發(fā)生，即只要財產(chǎn)利益流轉(zhuǎn)的效果發(fā)生，則課稅基礎(chǔ)仍然存在。此處的財產(chǎn)利益流轉(zhuǎn)顯然不應(yīng)包括經(jīng)濟效果回轉(zhuǎn)的情形。對于隱藏行為，我國《民法典》第一百四十六條在借鑒《德國民法典》的基礎(chǔ)上采取了實質(zhì)判斷標準，但我國的稅法規(guī)范體系內(nèi)尚未有法律行為無效時的稅負判斷規(guī)則。

2.經(jīng)濟實質(zhì)效果在稅法體系內(nèi)的規(guī)范呈現(xiàn)。

經(jīng)濟實質(zhì)效果實際上是實質(zhì)課稅原則的具體體現(xiàn)。實質(zhì)課稅原則是為確保公平、合理、有效地進行稅收征收而提出的一項解釋原則。目前，實質(zhì)課稅原則已成為稅務(wù)機關(guān)課稅和司法機關(guān)裁判的重要指導(dǎo)原則，其要求在解釋稅法規(guī)范時不應(yīng)拘泥于形式約束，而應(yīng)當從實際情況出發(fā)判斷課稅基礎(chǔ)。稅務(wù)機關(guān)在行使權(quán)力時固然需要遵循稅收法定原則，但也需要依據(jù)納稅人經(jīng)營活動的實質(zhì)進行課稅，以確保稅收公平。實質(zhì)課稅原則的實際運用范圍極為廣泛，是實現(xiàn)稅法上稅收公平原則和量能課稅原則的技術(shù)性、手段性原則。通常認為，實質(zhì)課稅原則主要用于反避稅，然而其另一功能維度體現(xiàn)在法律行為無效時稅款返還的情形中。

經(jīng)濟實質(zhì)效果的觀念主要散見于我國的稅收法規(guī)之中。比如，《車輛購置稅征收管理辦法》第十五條是關(guān)于車輛退回退稅的規(guī)定。此外，企業(yè)所得稅中貨物、財產(chǎn)和勞務(wù)用于捐贈視同相應(yīng)的交易行為征稅，其背后的考量實際上仍可歸結(jié)為經(jīng)由捐贈而獲得的經(jīng)濟效果，盡管屬于捐贈行為，但經(jīng)濟效果一旦獲得便不可回轉(zhuǎn)。《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕130號）將“股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實現(xiàn)”作為稅款返還的除外情形。這也表明在經(jīng)濟交換效果發(fā)生且不可回轉(zhuǎn)時稅負必然發(fā)生。然而，前述邏輯在所得稅法中并未得到體現(xiàn)，相關(guān)規(guī)范的缺失極易導(dǎo)致誤解。比如，在討論股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議無效時，往往會將應(yīng)稅事實等同于股權(quán)轉(zhuǎn)讓這一法律行為，故而當協(xié)議被認定無效時，就理所當然地認定應(yīng)稅事實消滅。這一邏輯推導(dǎo)顯然并不恰當，因為股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議無效并不當然導(dǎo)致所得的消滅，即便法律行為的效果被否認，如果未發(fā)生經(jīng)濟效果一并返還的情況，所得仍然發(fā)生，所得稅的應(yīng)稅事實仍然存在。而當作為所得基礎(chǔ)的法律行為無效并實際發(fā)生返還效果時，所得消滅則應(yīng)稅事實消滅，自然不應(yīng)課稅。

三、交易無效時稅款返還的規(guī)則適用

（一）稅法體系中稅款返還之法律漏洞

稅款返還，在一般意義上是指納稅義務(wù)已然發(fā)生，但因某種法定原因的出現(xiàn)而對已經(jīng)產(chǎn)生的稅收之債進行調(diào)整。用語表達往往體現(xiàn)出不同視角，“退稅”更多是基于稅務(wù)機關(guān)視角的表述，而“法律行為無效時的稅款返還”則更多基于納稅人視角。這一視角區(qū)分在某種程度上反映了立法者配置稅法規(guī)范的考量維度，進一步證實了稅法規(guī)范體系對于法律行為無效時納稅人稅款返還問題的忽視。稅法規(guī)范體系中包含大量的稅收退還規(guī)范，然而這些規(guī)范大多是基于優(yōu)惠政策而發(fā)生的退稅或者稅款抵扣，與基于法律行為效力變動而導(dǎo)致的稅款返還存在明顯差異。此外，即便個別稅收規(guī)范中包含了退稅的規(guī)定，但同樣并未完整處理因法律效力變動而產(chǎn)生的退稅問題。稅收實體規(guī)范未予處理的與稅收征管相關(guān)的問題，通常會引致到《稅收征管法》中進行處理?！抖愂照鞴芊ā分信c稅款退還相關(guān)的規(guī)范體現(xiàn)為第五十一條。由此可知，雖然立法者意識到了普遍的退稅問題，但《稅收征管法》第五十一條的覆蓋范圍僅限于超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，并且其構(gòu)成要件有所限定。對于法律行為無效時的稅款返還，立法者若將其加入第五十一條中并不存在理論或者規(guī)范體系上的障礙，然而《稅收征管法》并未對此作出回應(yīng)。就整個稅收征管規(guī)范體系而言，依據(jù)稅法的規(guī)范目的應(yīng)當被調(diào)整的問題卻并未得到調(diào)整。進而言之，法律規(guī)范的涵攝范疇應(yīng)當涵蓋可能發(fā)生的情形，但當前的稅收制定法并不包含這樣的法律規(guī)范，此時便存在法律漏洞。

（二）漏洞填補：目的性擴張

就法律行為無效時稅款返還的法律漏洞填補而言，應(yīng)當首先從制定法內(nèi)的法律續(xù)造著手，即基于現(xiàn)有的稅法規(guī)范去探尋能夠處理該問題的具體規(guī)則。制定法內(nèi)的法律續(xù)造方法主要包括類推適用、目的性限縮、目的性擴張等。盡管法律行為無效時的稅款返還問題在一定程度上超越了現(xiàn)行法，但案件事實依然處于現(xiàn)行稅法規(guī)范的“近距”范圍之內(nèi)，完全可以依據(jù)現(xiàn)行法的目的、價值等考量對現(xiàn)有規(guī)范進行“平移”“限縮”“擴張”。法律行為無效并不涉及限縮問題，因此主要涉及類推適用和目的性擴張的運用，而這些方法的具體展開離不開對《稅收征管法》第五十一條、《契稅法》第十二條以及《民法典》第一百五十七條的詳細審視。

首先，檢視類推適用的運用可能性。類推適用，即“將法律中包含的適用于類似情況的規(guī)則準用于法律中未加規(guī)定的情況”，是填補法律漏洞最為常見的方法，其核心在于依據(jù)類似性進行平移適用。那么，就需要判斷法律行為無效時的稅款返還與何種法律規(guī)范的相似性程度最高?！抖愂照鞴芊ā返谖迨粭l主要處理繳納稅款超過應(yīng)納額度的情形；《契稅法》第十二條看似具備相似性，但其核心構(gòu)成要件為物權(quán)變動效果尚未發(fā)生。由此可見，這兩條規(guī)范顯然與法律行為無效時的稅款返還的要件并不相似，無法對其進行類推適用進而獲得返還稅款的效果。實際上，在稅法沒有規(guī)制但私法存有相關(guān)規(guī)范時，可以通過類推適用私法規(guī)范以追求實質(zhì)公平效果，那么似乎可以類推適用《民法典》第一百五十七條。如上文所述，完全適用私法規(guī)范并不妥當，并且《民法典》第一百五十七條所規(guī)范的情形包含于本文所討論的稅款返還的情形之中，此時并不涉及相似性判定的問題。如此，同樣無法類推適用私法規(guī)范以實現(xiàn)稅款返還效果。

其次，鑒于類推適用方法無法解決法律行為無效時的稅款返還問題，且法官不得拒絕裁判，而法律原則的適用又必須保持謙抑，同時目光又必須聚焦于稅法規(guī)范之中，此時僅剩下“擴張”方法具有適用的可能性。之所以要進行目的性擴張，原因在于當前既有的規(guī)定明確程度過高，或者說對法律事實的類型劃分過于細致入微，以致本應(yīng)被規(guī)范的情形游離于既存規(guī)則之外。因此，在進行目的性擴張補充時，必須將原文義所未涵蓋的類型，訴諸同一規(guī)范意旨，即依擴張作用，將該文義所未涵蓋而合乎規(guī)范意旨的部分類型，包括在該法律的適用范圍之內(nèi)，以完成其漏洞補充。由此，目的性擴張方法的運用通常包含兩個步驟的思維過程：第一個過程是目的性探尋，即通過價值評價等方式發(fā)現(xiàn)既存規(guī)則的立法目的；第二個過程則是針對前述目的發(fā)現(xiàn)和評價效果，若發(fā)現(xiàn)如果對當前的既有規(guī)范不加修正地予以適用，結(jié)果明顯有失正當，那么便將既存規(guī)則擴張適用于欲解決的案型之中。

最后，就《稅收征管法》第五十一條的立法本旨而言，稅款退還的制度設(shè)計初衷是解決因“理解稅法錯誤、計算錯誤、錯用稅率、調(diào)高稅額或財務(wù)技術(shù)處理失當?shù)雀鞣N原因”而發(fā)生的“多征多繳稅款”問題，其價值基準為稅收公平。而法律行為無效時的稅款返還問題的價值基準同樣是稅收公平，其直接目的是實現(xiàn)稅負與當事人獲得的經(jīng)濟效果均等，即對于超額征繳的稅款予以相應(yīng)退還。法律行為無效時的稅款返還的判斷基準是經(jīng)濟實質(zhì)觀，其直接目的同樣是實現(xiàn)稅負與經(jīng)濟實質(zhì)效果的對應(yīng)。此時，基于目的的同一性，對《稅收征管法》第五十一條所適用的情形進行擴張，即從超過應(yīng)納稅額的情形擴張至因為法律行為無效導(dǎo)致的經(jīng)濟效果回轉(zhuǎn)的情形，進而同樣產(chǎn)生稅款返還的效果。該擴張的目的是避免稅法體系內(nèi)的評價矛盾。如果交易無效時經(jīng)濟實質(zhì)效果尚未實現(xiàn)，但卻不允許返還稅款，有違稅收公平，這與《稅收征管法》第五十一條的規(guī)制目標相悖。盡管本文所擬處理的情形與《稅收征管法》第五十一條規(guī)范中明文規(guī)定的情形有所不同，但是衡量《稅收征管法》的立法意旨，第五十一條明確規(guī)范的類型明確程度過高，或者說對法律事實的類型劃分過于細致入微。為更好貫徹該立法意旨，應(yīng)升高其據(jù)以類型化之特征，將之再予抽象化，以兼容其他適當案型。對《稅收征管法》第五十一條擴張適用的結(jié)果是，對于交易行為無效導(dǎo)致的經(jīng)濟實質(zhì)效果并未發(fā)生的情形，同樣可以依據(jù)第五十一條申請返還稅款。這一目的性擴張也潛在地證成了經(jīng)濟實質(zhì)觀的判斷標準。

四、結(jié) 語

法律行為無效時是否應(yīng)當返還稅款的問題，既需在稅法規(guī)范體系內(nèi)探尋適宜標準，又需在當前的規(guī)則體系下通過方法適用解決裁判依據(jù)問題。經(jīng)濟實質(zhì)效果標準既能夠契合稅收公平原則，亦是實質(zhì)課稅原則的組成部分，在既有的稅收實體法規(guī)范框架內(nèi)均有體現(xiàn)。然而，判斷基準的確定并不意味著規(guī)則適用障礙的消除，通過對《稅收征管法》第五十一條進行目的性擴張可有效消除這一障礙。我國稅法當前所采取的征管法加實體單行法的立法模式，難免會出現(xiàn)規(guī)范涵攝不足的情形。司法方法固然可以填補法律漏洞，但更應(yīng)通過立法完善制度缺漏。為此，應(yīng)進一步提煉稅收征管中稅款返還的共性問題，對既有的稅款返還規(guī)則進行完善，以保護納稅人合法權(quán)益，實現(xiàn)稅收公平，促進經(jīng)濟社會發(fā)展。