存在濫用稅收協(xié)定嫌疑 能否適用一般反避稅規(guī)則

存在濫用稅收協(xié)定嫌疑

能否適用一般反避稅規(guī)則

2024年09月20日 來源：中國稅務(wù)報 版次：08        

作者：國家稅務(wù)總局福建省稅務(wù)局、國家稅務(wù)總局廈門市稅務(wù)局供稿

一般反避稅規(guī)則‌是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對以獲取稅收利益為主要目的，且不具有合理商業(yè)目的的安排進(jìn)行調(diào)整的規(guī)則。企業(yè)在境外投資的過程中，很可能觸發(fā)一般反避稅規(guī)則，并產(chǎn)生爭議。這種爭議既可能發(fā)生在征納雙方之間，也可能發(fā)生在不同層級的稅務(wù)機(jī)關(guān)之間，還可能發(fā)生在稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)之間。當(dāng)面臨這一爭議時，企業(yè)應(yīng)該如何處理呢？A公司選擇的方式是：訴訟。

案例背景

A公司是一家從事收購和開發(fā)頁巖油和天然氣的美國公司，于2011年在加拿大注冊成立全資子公司B公司，負(fù)責(zé)在加拿大開展業(yè)務(wù)。2011年—2012年，B公司在加拿大頁巖油層中擁有約62000英畝的儲量，并獲得在該區(qū)塊勘探、鉆探和提取碳?xì)浠衔锏臋?quán)利。2012年A公司重組，在盧森堡成立控股子公司C公司，并以3億加元價格將加拿大B公司的股份轉(zhuǎn)讓給C公司。交易時，B公司股份的公允價格等于其申報的歷史成本，該筆轉(zhuǎn)讓沒有產(chǎn)生財產(chǎn)收益，加拿大稅務(wù)局認(rèn)可了上述情況。

2012年—2013年，B公司擴(kuò)大了在加拿大頁巖油層的權(quán)益和租賃面積。2013年，C公司以約6.8億加元的價格出售了其持有的B公司股份，實(shí)現(xiàn)了超過3.8億加元的財產(chǎn)收益。C公司主張，對于這筆財稅收益，盧森堡不征稅，加拿大免稅。加拿大稅務(wù)局不認(rèn)可這一主張，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)適用一般反避稅規(guī)則，拒絕C公司享受協(xié)定免稅待遇。為此，C公司向加拿大稅務(wù)法院提起訴訟。加拿大稅務(wù)法院裁定C公司勝訴。加拿大稅務(wù)局不服判決，向聯(lián)邦上訴法院提起上訴，但聯(lián)邦上訴法院駁回了該上訴，加拿大稅務(wù)局上訴至最高法院。

爭議焦點(diǎn)

本案的爭議焦點(diǎn)主要有兩個，一是C公司持有的B公司股份，是否屬于應(yīng)稅加拿大財產(chǎn)，二是C公司是否存在濫用協(xié)定的情形。

對于第一個爭議焦點(diǎn)，C公司主張，B公司通過經(jīng)營在加拿大的不動產(chǎn)（頁巖油層）取得收益，符合加拿大與盧森堡簽訂的雙邊稅收協(xié)定第13（4）條有關(guān)“除外條款”的規(guī)定，相關(guān)財產(chǎn)收益可享受加盧稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，免征加拿大稅收。加拿大稅務(wù)局則認(rèn)為，C公司持有B公司股份的價值中，50%以上的價值來自位于加拿大的不動產(chǎn)（頁巖油層），屬于應(yīng)稅加拿大財產(chǎn)。同時，C公司并非所有業(yè)務(wù)均通過該不動產(chǎn)展開，與稅收協(xié)定規(guī)定的“除外條款”情形不符。根據(jù)加拿大所得稅法，如果應(yīng)稅加拿大財產(chǎn)不是受協(xié)定保護(hù)的財產(chǎn)，納稅人從中取得收益應(yīng)當(dāng)在加拿大繳稅。

本案的第二個爭議焦點(diǎn)是，C公司是否存在濫用協(xié)定的情形。加拿大稅務(wù)局主張，協(xié)定的目標(biāo)、精神和宗旨是防止或減少對可能在兩國都要納稅的活動或交易的雙重征稅，C公司與盧森堡沒有實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，缺乏合理商業(yè)目的，且盧森堡對財產(chǎn)收益不征稅，如果同意讓C公司享受加盧稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，那么協(xié)定待遇僅惠及盧森堡投資者，這將使加拿大協(xié)定網(wǎng)絡(luò)失去效力。因此，加拿大稅務(wù)局認(rèn)為C公司誤用或?yàn)E用了加盧稅收協(xié)定。

加拿大稅務(wù)法院認(rèn)為，在分析一般反避稅規(guī)則是否適用時，關(guān)注重點(diǎn)不應(yīng)放在協(xié)定的一般目的上，而是應(yīng)當(dāng)結(jié)合協(xié)定具體條款的基本原理加以判斷。加盧稅收協(xié)定除外條款的基本原理是，使盧森堡居民在投資用于業(yè)務(wù)經(jīng)營的不動產(chǎn)時，免除在加拿大的稅收義務(wù)。聯(lián)邦上訴法院認(rèn)為，加盧稅收協(xié)定第1條、第4條和第13（4）條的基本原理是，如果一個人（含法人，下同）根據(jù)協(xié)定被認(rèn)定為盧森堡居民，其股份的價值主要來自加拿大的不動產(chǎn)（租賃財產(chǎn)除外），并基于該不動產(chǎn)開展業(yè)務(wù)，那么其轉(zhuǎn)讓處置股份所產(chǎn)生的收益，可根據(jù)協(xié)定條款享受免稅優(yōu)惠。據(jù)此，加拿大稅務(wù)法院和聯(lián)邦上訴法院均認(rèn)為，C公司的行為不構(gòu)成濫用稅收協(xié)定，不適用一般反避稅規(guī)則。

最終裁決

加拿大最高法院最終駁回了加拿大稅務(wù)局的上訴。

加拿大最高法院認(rèn)為，加盧稅收協(xié)定第1條和第4條的目標(biāo)、精神和宗旨是，居民身份是協(xié)定適用的核心，如果某人根據(jù)加拿大或盧森堡法律構(gòu)成居民，應(yīng)因其居民身份承擔(dān)全部納稅義務(wù)，同樣有權(quán)申請享受協(xié)定優(yōu)惠待遇。加盧稅收協(xié)定并未要求盧森堡居民必須與加拿大有足夠的實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。加盧稅收協(xié)定第13（4）條、第13（5）條的目標(biāo)、精神和宗旨是，通過免除來源國對締約國一方居民因處置其經(jīng)營的不動產(chǎn)，或價值主要來源于該不動產(chǎn)的股份而獲得的財產(chǎn)收益的征稅，促進(jìn)國際投資。C公司的交易不存在誤用或?yàn)E用稅收協(xié)定的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能利用一般反避稅規(guī)則改變C公司享受稅收協(xié)定待遇的權(quán)利——這樣會破壞協(xié)定制定者所尋求的確定性和可預(yù)測性。

主要啟示

在上述案例中，法院判決認(rèn)為C公司不存在協(xié)定濫用行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)適用一般反避稅規(guī)則。但從實(shí)際情況看，對于類似交易，有些國家可能主張征稅權(quán)，也可能主張適用一般反避稅規(guī)則。因此，“走出去”企業(yè)應(yīng)積極調(diào)研東道國稅收政策，關(guān)注有關(guān)案例，探索合法的稅務(wù)優(yōu)化策略。舉例來說，如果“走出去”企業(yè)預(yù)測到在某國的資產(chǎn)將大幅增值或者計劃轉(zhuǎn)讓外國子公司，應(yīng)在交易發(fā)生前對相關(guān)國家稅收法律法規(guī)、稅收協(xié)定等政策規(guī)定進(jìn)行充分研究，明確跨境交易在各國的納稅義務(wù)和可能觸發(fā)國際規(guī)則的各個要素。