BEPS項目十年回顧：國際稅收協(xié)調機制的多邊化轉型

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朱炎生（廈門大學法學院）

文章內容
一、引言

國際稅收協(xié)調機制是否需要以及能否實現(xiàn)多邊化一直是理論界和實務界頗感興趣的國際稅收問題之一。盡管在稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃之前國際稅收協(xié)調機制的多邊化就已經(jīng)有所顯現(xiàn)，但還主要表現(xiàn)為區(qū)域多邊化以及程序性的國際稅收征管合作機制多邊化。后者的目的在于試圖構建多邊稅收征管合作機制，以彌補各類單邊或雙邊稅收征管合作機制的不足，進而確保各國國內稅法單邊規(guī)則或締約國雙邊稅收規(guī)則的有效運行。而在BEPS項目啟動后，國際稅收協(xié)調機制的多邊化明顯加速。即使在BEPS項目的第一階段（BEPS 1.0），國際稅收協(xié)調機制的多邊化雖然仍以程序性的征管合作機制為主，但也已經(jīng)出現(xiàn)了實體規(guī)則的多邊化實施機制。進入BEPS項目的第二階段（BEPS 2.0）后，實體性的征稅權分配規(guī)則多邊化趨勢更加明顯。同時，構建相應的多邊化程序性征管合作機制已成為與之相配合的必然要求，兩者相互配合，成為應對經(jīng)濟全球化和數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)的重要基礎。有鑒于此，本文試圖分析BEPS項目之前國際稅收協(xié)調機制多邊化呈現(xiàn)的以程序性征管合作機制為主的特征，闡明國際稅收協(xié)調機制隨著BEPS項目的逐步推進而呈現(xiàn)出的全方位多邊化轉型與這一變化趨勢的誘因，并對未來國際稅收協(xié)調機制多邊化發(fā)展進行展望。


二、BEPS項目實施前稅收征管合作機制的多邊化探索

“雙支柱”國際稅改方案是國際稅收規(guī)則近百年來的最大變革，由于支柱一金額A設定了200億歐元的銷售收入和10%利潤率門檻，并將采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融業(yè)排除在外，因此范圍內的跨國公司數(shù)量相對較少。目前情況下，支柱一對我國跨國公司影響相對有限。支柱二未設置行業(yè)限制，適用范圍是全球收入達到7.5億歐元以上的跨國企業(yè)，這將對跨國稅收分配產生較大影響，跨國企業(yè)應及時跟進業(yè)務所在區(qū)域的稅改動態(tài)和立法進程，主動評估潛在影響。
（一）區(qū)域性多邊化稅收協(xié)調機制
雖然在20世紀20年代國際稅收體系建立之前，各國在實踐中普遍以雙邊性稅收協(xié)調機制來消除雙重征稅，但構建多邊化的稅收協(xié)調機制一直是努力方向。例如，1922年4月6日，奧地利、匈牙利、波蘭、羅馬尼亞、南斯拉夫（舊奧匈帝國的繼承國）和意大利等國就曾在羅馬簽署了一項關于避免對收入和資本雙重征稅的多邊稅收條約。然而，該多邊條約最終未獲大多數(shù)簽署國批準，最后變?yōu)橐獯罄蛫W地利兩個批準國之間的雙邊稅收協(xié)定。Avi-Yonah（2023）考察了現(xiàn)行國際稅收體系的發(fā)展歷程，發(fā)現(xiàn)在其早期形成階段就有人提出關于建立多邊化稅收協(xié)調機制的倡議。例如，20世紀30年代，國際聯(lián)盟財政委員會在研究如何開展國際稅收合作以消除雙重征稅時，就曾草擬過消除雙重征稅的多邊公約草案，但此類草案最終并沒有為當時已經(jīng)習慣于采取雙邊稅收協(xié)定措施的各國政府所采納。其后，隨著經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）以及聯(lián)合國（UN）在國際稅收合作領域的持續(xù)努力，以OECD稅收協(xié)定范本（以下簡稱“OECD范本”）和UN稅收協(xié)定范本（以下簡稱“UN范本”）為代表的雙邊性稅收協(xié)調機制一直發(fā)揮著主導作用。究其原因，有觀點認為，在傳統(tǒng)的國際稅收體系內，那些居于資本輸出國地位的大國主導了國際稅收規(guī)則的發(fā)展，它們更愿意在國際稅收合作中采用雙邊性協(xié)調機制，從而可以利用自己的優(yōu)勢在國際稅收利益分配關系中取得有利于自己的地位。
盡管如此，在一些處于同一區(qū)域的國家之間，也出現(xiàn)了建立在多邊稅收實體規(guī)則上的區(qū)域性稅收協(xié)調機制。例如，1971年11月，南美洲的玻利維亞、智利（后來退出）、哥倫比亞、厄瓜多爾和秘魯?shù)劝驳谒箛液炇鹆艘豁椂噙叾愂諈f(xié)定（委內瑞拉后來加入該協(xié)定），采取來源地征稅原則來消除雙重征稅。1983年3月，丹麥、芬蘭、冰島、挪威和瑞典等北歐國家共同簽署了一項消除雙重征稅的多邊稅收條約，并分別于1987年、1989年和1996年對其進行了修訂。1994年7月，加勒比共同體成員國簽署了一項與上述安第斯條約類似的多邊稅收條約，也采用來源地國優(yōu)先征稅的原則來處理雙重征稅問題。作為區(qū)域性稅收協(xié)調機制的典型，歐盟早在1977年開始就通過發(fā)布相關指令的方式，逐步在增值稅、所得稅以及稅收征管互助等方面建立起適用范圍廣、協(xié)調程度高的區(qū)域一體化稅收協(xié)調機制。顯然，這些區(qū)域性多邊稅收協(xié)調機制的出現(xiàn)，與參與國處于同一區(qū)域內以致彼此之間存在密切經(jīng)濟交往的現(xiàn)實因素直接相關。
（二）全球性多邊化稅收征管合作機制
與稅收實體規(guī)則層面的征稅權協(xié)調機制在全球推進多邊化受到的限制不同，多邊化程序性征管合作機制自20世紀80年代開始就在全球范圍逐步取得長足發(fā)展。例如，1987年OECD和歐洲委員會共同起草了一份《多邊稅收征管互助公約》，內容涉及有關各類稅收的信息交換、同步稅務檢查、境外稅務檢查、稅款追索、稅收保全、文書送達等各類征管措施的相互協(xié)助，以供OECD和歐洲委員會成員國簽署。1995年4月該公約生效，成為全球首個多邊稅收征管合作公約。為響應2009年二十國集團（G20）倫敦峰會上提出的“通過采取多邊信息交換等方式，讓發(fā)展中國家在新的稅收合作環(huán)境中獲益”的號召，2010年5月該公約修訂議定書，向所有國家開放簽署，并于2011年6月開始生效，成為首個全球性多邊稅收征管合作公約。該公約為各國后續(xù)建立下文所述的各類多邊化專項涉稅信息交換機制奠定了國際法律基礎。
從相關多邊稅收征管合作機制所發(fā)揮的作用看，它們主要是為了解決締約國國內稅法中稅收征管措施在適用范圍上的地域限制困境，即通過締約國他方的征管協(xié)助來保障本國內稅法實體規(guī)則適用的實際效果。甚至在締約國另一方的認可下，締約國一方的稅收征管人員可以在另一方的地域管轄范圍內參與相關征管活動，如《多邊稅收征管互助公約》第9條規(guī)定的境外稅務檢查。無論如何，多邊稅收征管協(xié)調機制要想取得成功，就需要該機制能給參與協(xié)調的各國帶來高于其付出成本的絕對收益。需要指出的是，由于在這一時期的多邊化稅收征管合作機制是在缺乏多邊化稅收實體規(guī)則協(xié)調機制的條件下展開的，因此，它們主要是為了服務于各國征稅權的單獨行使或者雙邊稅收協(xié)調。而單邊性的征稅權行使或者雙邊性的稅收協(xié)調，都很難保證參與方在付出合作成本后，能夠通過多邊稅收征管合作機制獲得期望的絕對收益。除非參與方彼此之間具有較為緊密的經(jīng)貿聯(lián)系和人員往來，否則，參與多邊稅收征管協(xié)調機制的國家缺乏單純地為配合另一方而實施征管協(xié)助的意愿。這實際上意味著，各國是否參與具有可選擇性。由此也可以解釋為什么歐盟建立的此類區(qū)域性稅收征管互助機制比較成功，而有些國家即使在加入《多邊稅收征管互助公約》之后仍然對公約規(guī)定的很多征管互助措施提出了保留。
三、BEPS項目下國際稅收協(xié)調機制的多邊化

（一）從BEPS 1.0到BEPS 2.0：議題內容的變化
眾所周知，2008年全球金融危機后各國因經(jīng)濟復蘇緩慢導致財政陷入困境，同時跨國企業(yè)的各種逃避稅行為以及數(shù)字化商業(yè)模式廣泛應用所導致的稅基侵蝕現(xiàn)象引起公眾普遍關注。人們開始質疑國際稅收協(xié)調機制對征稅權分配和稅基保障的有效性，共同的利益訴求堅定了各國采取應對措施的決心。在此背景下，BEPS項目應運而生。從2013年6月BEPS項目確定其15項行動計劃開始，到2015年10月各項行動計劃最終成果的公布，國際社會在短短兩年多時間里就取得了一系列顯著成就，通過“最低標準”“共同方法”及“最佳實踐”對原有國際稅收規(guī)則進行了不同程度的強化和完善。
就國內單邊稅收規(guī)則而言，BEPS項目成果不僅嘗試通過消除混合錯配安排的影響、制定有效的受控外國企業(yè)規(guī)則、限制利息和其他融資款項的扣除、強調國內稅法對實質性活動的要求、確保轉讓定價結果與價值創(chuàng)造相匹配等建議措施，消除各國國內稅收實體規(guī)則的差異；而且通過強調國內稅法對納稅人活動的透明度要求、建立納稅人稅收籌劃的強制披露規(guī)則、要求納稅人提供三層轉讓定價文檔（本地文檔、主體文檔和國別報告）等征管措施，增強納稅人涉稅信息的透明度。
就雙邊國際稅收規(guī)則而言，BEPS項目成果不僅通過在稅收協(xié)定范本中引入主要目的測試條款或協(xié)定利益限制條款來防止稅收協(xié)定利益的不當授予、修訂常設機構定義條款來防止納稅人通過活動分拆或業(yè)務分拆等方法人為規(guī)避構成常設機構，而且通過修訂相互協(xié)商程序條款、引入有關稅收仲裁機制來完善國際稅收爭議解決機制。
盡管在其啟動后的兩年多時間里，BEPS項目在優(yōu)化國內稅制差異協(xié)調機制、強化稅收信息透明度和共享機制以及改進稅收爭議解決機制方面取得了顯著成就，也確實解決了國際稅收協(xié)調過程中長期以來備受關注的一些矛盾與沖突，然而，BEPS項目上述工作成果并未真正解決有效應對經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)問題，也沒有真正消弭各國國內稅制尤其是稅率差異形成的“逐底競爭”趨向給跨國企業(yè)帶來侵蝕稅基和轉移利潤的機會。因此，2016年由G20和OECD共同發(fā)起并業(yè)已建立起來的BEPS包容性框架，仍需繼續(xù)就此兩方面問題尋求應對之策。從內容上看，圍繞上述問題開展的國際稅收協(xié)調與此前所協(xié)調的議題顯著不同。有鑒于此，結合BEPS項目的工作進展，人們也習慣性地將BEPS項目的這一階段工作進程稱為BEPS 2.0階段，而將BEPS項目此前的工作進程稱為BEPS 1.0階段。
在進入BEPS 2.0階段之后，通過不斷的商討與協(xié)調，BEPS包容性框架成員最終于2021年10月達成了“雙支柱”方案共識。根據(jù)支柱一方案，在傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的常設機構原則之外，將通過新的聯(lián)結度因素將跨國企業(yè)的一部分剩余利潤（金額A）分配給最終消費其產品和服務的市場所在轄區(qū)（以下簡稱“市場轄區(qū)”），并以為跨國企業(yè)在市場轄區(qū)從事的基礎營銷和分銷業(yè)務確定固定回報的方法簡化適用獨立交易原則，最終由該轄區(qū)按其國內稅法規(guī)定的稅率征稅（金額B）。支柱二方案由基于國內稅法的全球反稅基侵蝕（GloBE）規(guī)則和基于雙邊稅收協(xié)定的應稅規(guī)則（STTR）兩部分組成。GloBE規(guī)定跨國企業(yè)的全球有效稅率按國別計算不得低于15%；STTR規(guī)定當跨國企業(yè)成員實體間支付的特定所得項目的名義稅率低于9%時，來源國有權補征相應的稅款，以此限制各稅收管轄區(qū)的稅收競爭，進而防止跨國企業(yè)利用低稅管轄區(qū)侵蝕稅基和轉移利潤的行為。
目前，“雙支柱”方案所涉及的相關國際稅收規(guī)則基本開發(fā)完成。截至2023年10月，支柱二方案下的《全球反稅基侵蝕示范規(guī)則》與《促進支柱二應稅規(guī)則實施的多邊公約》以及相關的指引、手冊、注釋與解釋性說明等配套規(guī)則文件均已發(fā)布，公約也已開放供各國簽署。據(jù)此，越來越多的國家已經(jīng)或正在著手修改或制定相應的國內稅法規(guī)則以引入全球最低稅制度。2023年10月，支柱一方案下《實施支柱一金額A的多邊公約》及其解釋性說明正式發(fā)布，但關于簡化適用獨立交易原則的金額B規(guī)則還在公開征求意見，預計將于2024年1月最終通過后納入OECD《跨國企業(yè)與稅務機關轉讓定價指南》以供各國參考使用。
（二）國際稅收協(xié)調機制的多邊化
綜觀BEPS項目從1.0階段發(fā)展到2.0階段所取得的上述成果，不難發(fā)現(xiàn)，隨著BEPS項目的逐步推進，稅收實體規(guī)則的多邊化取得了明顯進步，國際稅收協(xié)調機制正在悄然發(fā)生變化，在此前的程序性稅收征管合作機制多邊化之外，出現(xiàn)了國際稅收協(xié)調機制全方位的多邊化轉型趨勢。主要體現(xiàn)在以下三個方面。
第一，國際稅收協(xié)調平臺的多邊化。不容忽視的是，在BEPS項目的推進過程中，G20和OECD共同發(fā)起并建立的BEPS包容性框架已逐步成為繼OECD和聯(lián)合國之后國際社會開展全球性國際稅收協(xié)調的重要主導力量。與此前由OECD和聯(lián)合國等國際組織僅以其下設的某個專門委員會開展相關的國際稅收協(xié)調工作不同，BEPS包容性框架是專門為開展全球范圍內國際稅收協(xié)調而建立起來的，目前共有145個成員，包括OECD和G20的所有成員，涵蓋了全球經(jīng)濟90%以上的GDP。因此，就國際稅收協(xié)調而言，BEPS包容性框架不僅在國際社會具有廣泛的代表性，還由于引入了獨特的同行審議監(jiān)督機制，并在工作機制上與OECD和G20緊密合作，從而擁有獨特的技術和政治優(yōu)勢。就目前的發(fā)展情況看，盡管國際社會偶有對BEPS包容性框架存在意義的質疑，以及要求聯(lián)合國在全球性國際稅收協(xié)調方面發(fā)揮更積極作用的倡議，BEPS包容性框架作為開發(fā)多邊國際稅收協(xié)調機制的平臺仍難以被取代。
第二，國際稅收實體規(guī)則的多邊化。如前所述，在國際稅收實體規(guī)則的完善方面，BEPS 1.0階段的成果主要側重于改進和強化各國國內單邊規(guī)則和雙邊稅收協(xié)定規(guī)則，但BEPS 1.0階段的國際稅收協(xié)調已經(jīng)較多呈現(xiàn)出多邊化趨勢。這主要表現(xiàn)在相關稅收協(xié)定措施的多邊化實施安排方面。為了能夠將優(yōu)化和完善雙邊稅收規(guī)則的相關成果盡快予以落實，BEPS項目創(chuàng)造性地開發(fā)了《實施稅收協(xié)定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》（以下簡稱《BEPS多邊公約》），即所謂的“多邊工具”，希望一次性地將該公約的相關條款作用于此前各國已經(jīng)締結的雙邊稅收協(xié)定之上，達到快速修訂這些雙邊稅收協(xié)定的效果。盡管有人認為《BEPS多邊公約》并非一個真正的多邊公約，但將相關雙邊國際稅收規(guī)則（包括實體規(guī)則）通過多邊公約條款加以呈現(xiàn)，并將其實施建立在多邊化規(guī)則基礎上，也可以說是一種特殊的國際稅收規(guī)則多邊化的方式。
在BEPS 2.0階段，國際稅收協(xié)調機制的多邊化趨勢更加明顯。首先，就支柱一方案而言，《實施支柱一金額A的多邊公約》根據(jù)新的聯(lián)結度因素將跨國企業(yè)的一部分剩余利潤（金額A）分配給市場轄區(qū)的各項規(guī)定，其條款的多邊化毋庸置疑。其次，在支柱二方案中，盡管GloBE規(guī)則屬于單邊性的國內法示范規(guī)則，在效力上還屬于國際軟法性質，不具有法律約束力。然而，該國內法示范規(guī)則具有獨特的“共同方法”地位。就積極方面而言，BEPS包容性框架成員一旦選擇實施此類規(guī)則，就負有采取與示范規(guī)則相一致的方式實施和管理相關規(guī)則（包括遵從相關指引）的義務；而就消極方面而言，即使BEPS包容性框架成員選擇不實施此類規(guī)則，也負有容忍和接受其他成員實施此類規(guī)則（包括認可規(guī)則的適用順序和相關安全港規(guī)則）的義務。顯然，擁有這種獨特“共同方法”地位的國內法示范規(guī)則及其指引，已經(jīng)不能被簡單地等同于那些僅具備建議效力的傳統(tǒng)國內法示范規(guī)則，實質上屬于具備很大程度約束性效果的多邊化規(guī)則。不僅如此，在支柱二方案中，《促進支柱二應稅規(guī)則實施的多邊公約》在實施STTR時，也采取與《BEPS多邊公約》相同的方法，從而將STTR的實施也建立在多邊規(guī)則的基礎上。
第三，稅收征管與稅收確定性機制的多邊化。在此方面，除了上述的“多邊工具”所體現(xiàn)的規(guī)則實施機制的多邊化之外，在BEPS 1.0階段，BEPS包容性框架還在《多邊稅收征管互助公約》的成功經(jīng)驗基礎上制定了《轉讓定價國別報告多邊主管當局間協(xié)議》《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局間協(xié)議》以及與之相關的《金融賬戶信息自動交換標準》，進一步深化涉稅信息多邊共享機制，以便各國獲得跨國企業(yè)國別報告以及本國納稅人的海外金融賬戶信息，從而準確評估跨國企業(yè)的轉讓定價安排，有效打擊本國納稅人的境外逃避稅行為。
而進入BEPS 2.0階段后，不論支柱一方案關于金額A的征稅權分配規(guī)則，還是支柱二方案的GloBE規(guī)則，各稅收管轄區(qū)的稅務機關或國內法院在解釋和適用相關規(guī)則時都很容易產生意見分歧。正因如此，《實施支柱一金額A的多邊公約》第5章“征管與確定性”專門處理與金額A課稅相關問題的確定性、信息交換以及國際合作等事項。而為了確保支柱二方案中GloBE和STTR的順利實施，BEPS包容性框架也專門通過了與其相關的一系列指引、手冊、注釋與解釋性說明等配套性文件。在通過BEPS包容性框架多邊審議機制來建立對相關規(guī)則的共同理解和解釋時，或采取協(xié)調一致的方法來評估相關規(guī)則適用中出現(xiàn)的共同風險時，甚或采取相關稅收確定性機制來預防和解決相關爭議時，這些文件都具有參考作用。
由此可見，在“雙支柱”方案下建立的多邊化稅收征管機制和稅收確定性機制，是“雙支柱”方案下相關稅收實體規(guī)則順利實施所不可或缺的關鍵要素。因此，從整體意義而言，在BEPS 2.0階段所建立的多邊化國際稅收協(xié)調機制下，多邊化國際稅收實體規(guī)則和程序規(guī)則已經(jīng)相互交融，兩者共同構成多邊化國際稅收協(xié)調機制內不可分割的組成部分。
（三）國際稅收協(xié)調機制多邊化的誘因
在BEPS 2.0階段出現(xiàn)的國際稅收協(xié)調機制多邊化，其誘因是復雜多樣的，涉及國際政治經(jīng)濟關系發(fā)展過程中經(jīng)濟、科技、政治、法律以及觀念等多方面的變化。這些不同因素各自發(fā)揮不同作用，施加不同影響，共同推動當前國際稅收協(xié)調機制的多邊化轉型。雖然難以對這些不同因素的作用逐一詳加說明，但筆者認為，以下因素至少發(fā)揮著關鍵作用。
第一，應對跨國企業(yè)生產經(jīng)營全球一體化稅收挑戰(zhàn)的現(xiàn)實需求。就國際稅收關系而言，各國開展國際稅收協(xié)調的根本出發(fā)點在于公平分配跨境共同稅基的征稅權以及確保各自征稅權有效行使兩個方面。在過去相當長的一個時期里，在跨國企業(yè)的跨境生產經(jīng)營活動尚未導致其供應鏈、生產鏈和價值鏈全球化的條件下，各國通過國內單邊稅收措施以及雙邊稅收協(xié)定規(guī)則開展的國際稅收協(xié)調，在很大程度上可以滿足征稅權分配和防止逃避稅的協(xié)調目的。然而，進入21世紀以后，隨著經(jīng)濟全球化和數(shù)字化的疊加，跨國企業(yè)的生產經(jīng)營規(guī)?？涨鞍l(fā)展，其供應鏈、生產鏈和價值鏈在全球化的同時也在不斷內部化，形成了跨國企業(yè)生產經(jīng)營模式的全球一體化。就稅收意義而言，這些變化直接導致的后果就是跨國稅基的全球化以及稅基侵蝕和利潤轉移的全球化。在此條件下，建立在國內單邊稅收措施以及雙邊稅收協(xié)定規(guī)則基礎之上的國際稅收協(xié)調機制，已經(jīng)難以完成同時在多個稅收管轄區(qū)之間公平分配征稅權以及有效應對BEPS問題，而只有國際稅收協(xié)調機制的多邊化才能完成這一根本任務。
第二，推動各國稅收政策深層次協(xié)調的現(xiàn)實途徑。如前所述，一直以來，各國都是將征稅權分配和防止逃避稅作為參與國際稅收協(xié)調的基本出發(fā)點。然而，在跨國企業(yè)生產經(jīng)營出現(xiàn)全球一體化后，為了實現(xiàn)資源配置的高效和全球利潤最大化，跨國企業(yè)在全球范圍內充分調動、配置和利用其擁有的資本、技術、數(shù)據(jù)和勞動力資源，從而導致各類生產要素在全球范圍內的自由流動。在此條件下，經(jīng)濟發(fā)展的剛性需求也讓各國被迫卷入爭奪由這些生產要素所構成的發(fā)展資源的全球競爭之中，而稅收措施作為一種富有成效的資源調控手段，必然被各國普遍采用。在此意義上，各國的相關稅收措施已經(jīng)不再僅僅發(fā)揮其原有的組織財政收入職能，而更多地成為各國競相爭奪發(fā)展資源的工具，從而出現(xiàn)了所謂稅收“逐底競爭”的惡性競爭困境。顯然，這種局面的形成，跨國企業(yè)生產經(jīng)營的全球一體化只是其產生的經(jīng)濟背景，稅收政策工具的非協(xié)調性應用所產生的負向外溢效應則是直接原因。由此可見，要擺脫這種惡性競爭困境，僅僅將國際稅收協(xié)調的關注點集中在征稅權分配和防止逃避稅安排上是遠遠不夠的，還需要對在調控意義上應用的稅收政策工具加以協(xié)調。不僅如此，在各類生產要素全球自由流動的背景下，這種對各國稅收政策工具應用的深層次協(xié)調，幾乎不可能通過各國的單邊、雙邊乃至區(qū)域性多邊措施實現(xiàn)克服上述負向外溢效應的協(xié)調目的，而只有在全球層面采取多邊化的稅收協(xié)調機制才有可能實現(xiàn)。
第三，合作博弈下絕對收益最大化的現(xiàn)實選擇。不可否認，國際稅收協(xié)調本身是一種在具有潛在競爭關系的各參與方之間展開的國際合作博弈。作為理性的參與方，各國都會在國際合作中衡量自己可能得到的相對收益和絕對收益。當前的全球大國競爭和地緣政治沖突，使得各國尤其是某些大國對待經(jīng)濟全球化的態(tài)度發(fā)生了變化，在成本和收益之外還加入了所謂安全和穩(wěn)定等非經(jīng)濟考慮因素，在一定程度上影響了對自身在整體性國際合作博弈中獲得相對收益和絕對收益的衡量，產生了整體上從追求絕對收益轉向相對收益的趨勢。盡管如此，應該看到，世界經(jīng)濟在全球化和數(shù)字化的雙重作用下，其整體運行的基礎仍然建立在跨國企業(yè)生產經(jīng)營的全球一體化之上，由跨國企業(yè)分布在全球各個角落的成員實體所構成的內部化供應鏈、生產鏈和價值鏈的全球網(wǎng)絡，并未因為大國競爭、地緣政治沖突或者新型冠狀病毒感染疫情而遭到根本性破壞。相反，世界經(jīng)濟整體運行的長期結構性穩(wěn)定因素在很大程度上使得多數(shù)國家目前還無須擔憂自己可能置身于不安全的生存困境，合作以謀發(fā)展、追求國際合作的絕對收益，仍然是國際經(jīng)濟社會運行的主流。有鑒于此，一些國家一度甚囂塵上的“脫鉤斷鏈”等在零和博弈思維下產生的個別主張也因為與現(xiàn)實嚴重脫節(jié)而不攻自破。當然，各國對國際合作博弈下絕對收益的追求，并不意味著可以忽視全球化中存在的分配問題；相反，為了確保國際合作的絕對收益最大化，各國需要通過全面的國際協(xié)調妥善解決合作中的分配問題，讓世界經(jīng)濟整體運行在國際合作的軌道上。具體到國際稅收領域，就是要通過國際稅收協(xié)調機制的多邊化，在解決征稅權合理分配及有效行使的同時，增加稅收政策工具應用的協(xié)調性，實現(xiàn)國際稅收合作的可持續(xù)發(fā)展及其絕對收益的最大化。實際上，也正因為如此，以“雙支柱”方案為代表的國際稅收協(xié)調機制的多邊化轉型才能被廣大BEPS包容性框架成員所接受。
四、國際稅收協(xié)調機制多邊化的未來發(fā)展展望

當前，國際稅收協(xié)調機制的多邊化轉型還處在初始階段，其未來發(fā)展還面臨著很多不確定的因素。例如，“雙支柱”方案能否全面落地生效還具有不確定性。目前，《實施支柱一金額A的多邊公約》以及《促進支柱二應稅規(guī)則實施的多邊公約》雖然已正式公布，但都需要各國的批準才能生效，而《全球反稅基侵蝕示范規(guī)則》也需要在各國廣泛采納和協(xié)調適用后才能真正發(fā)揮協(xié)調功能。而各國在此方面采取何種后續(xù)行動，則仍然取決于其國內外各種復雜的利益博弈。又如，“雙支柱”方案下應稅規(guī)則與現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定規(guī)則能否協(xié)調適用也面臨挑戰(zhàn)。不論支柱一金額A征稅規(guī)則還是補足稅征收規(guī)則，都相對獨立于現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定規(guī)則，在相關課稅要素的確定方面也完全與后者的設計不同。當兩套不同的國際稅收規(guī)則體系同時適用時，如何有效解決兩者的適配性與兼容性，就成了不容回避的難題，也是多邊化國際稅收協(xié)調機制未來能否成功運行的關鍵。除此之外，從長遠考慮，如果當前大國競爭和地緣政治沖突不能得到有效協(xié)調和緩解，那么其結果的惡化就有可能導致全球供應鏈、生產鏈和價值鏈的斷裂，世界經(jīng)濟整體運行基礎也將受到威脅。相應地，國際稅收合作必然受到削弱，國際稅收協(xié)調機制的多邊化發(fā)展也會前途未卜。
盡管存在上述諸多不確定因素，也應當看到，一旦當前的國際稅收協(xié)調機制多邊化轉型能夠全面取得成功，其未來發(fā)展必將擁有巨大空間。實際上，在當前的支柱一方案下，多邊化國際稅收協(xié)調機制只適用于數(shù)量十分有限的超大型跨國企業(yè)，而且只針對很小部分的剩余利潤產生征稅權劃分和補足稅征收問題，因此，適用主體和對象的范圍都十分有限。從某種意義上說，這種多邊化國際稅收協(xié)調機制目前還處于試點階段。根據(jù)“雙支柱”方案的設計思路，未來不排除其擴大適用于更多跨國企業(yè)及更大份額利潤的可能性。而要真正實現(xiàn)這一點，前提條件就是當前試點的多邊化國際稅收協(xié)調機制能夠順利運行，并取得符合參與各方所普遍預期的協(xié)調效果?？梢灶A見，隨著全球化和數(shù)字化的不斷深入發(fā)展，針對跨國企業(yè)利潤征稅以外的其他稅收問題，如個人所得稅、社會保障稅、環(huán)境稅以及財富稅等問題，也在很大程度上會因為資本、技術、數(shù)據(jù)以及勞動力等各類生產要素在全球范圍內的自由配置與流動而演變?yōu)槿蛐詥栴}，同樣需要引入多邊化的國際稅收協(xié)調機制加以應對。這也是國際稅收協(xié)調機制多邊化在當前取得成功后，在未來可以擁有的美好愿景。
END
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2023年第12期）
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朱炎生.BEPS項目十年回顧：國際稅收協(xié)調機制的多邊化轉型[J].國際稅收，2023（12）：13-20.
●廖益新：旨在重塑公平合理國際稅收秩序的全球性稅改：BEPS項目國際稅改啟動十周年評述
●姜英愛：個人所得稅綜合所得擴圍改革研究——論經(jīng)營所得的納入
●李俊珅 姜杉 許淼：“走出去”企業(yè)知識產權所得的性質認定及稅收影響——以生物醫(yī)藥企業(yè)海外合作研發(fā)業(yè)務為例
●張澤忠 許悅：共建“一帶一路”背景下中非稅收合作機制探析

●陶紫凝：聯(lián)合國稅收協(xié)定范本12B條的適用性研究
●魯文·S.阿維-約納 穆罕納德·塞利姆：GloBE背景下的美國最低稅
●王智烜 藺涵婧 戴思佳：美國現(xiàn)代供給側經(jīng)濟學下的稅收發(fā)展動向
●胡云松：全球最低稅與國際稅收競爭：有效稅率和政策選擇
●吳小強：全球最低稅實施過渡：“走出去”企業(yè)面臨的關鍵挑戰(zhàn)與應對
●杜莉：全球反稅基侵蝕規(guī)則中選擇條款的解讀與分析
●克里斯·桑格 大衛(wèi)·斯內爾：借稅收之力，促經(jīng)濟復蘇
●陳甬軍：共建“一帶一路”合作共贏機制分析與創(chuàng)新發(fā)展
●梁若蓮：依托“一帶一路”稅收征管合作機制 提升我國稅收話語權
●馬蔡琛 龍伊云：“一帶一路”稅收治理：回顧與展望
●崔曉靜 孫奕：借鑒區(qū)域稅收協(xié)調經(jīng)驗 進一步完善“一帶一路”稅收征管合作機制
●“一帶一路”稅收征管合作機制秘書處：弘揚偉大絲路精神 共促合作機制建設
●鄧力平 陳麗：推進高水平對外開放中的稅收新發(fā)展——基于共建“一帶一路”十周年經(jīng)驗的思考
●張倫倫：稅收協(xié)定范本中常設機構條款的最新修訂及中國優(yōu)化策略
●張平 燕洪 諸葛安東 任強：財富稅國際實踐與利弊剖析
●國家稅務總局蘇州工業(yè)園區(qū)稅務局調研組：稅收服務生物醫(yī)藥創(chuàng)新企業(yè)發(fā)展分析——基于蘇州工業(yè)園區(qū)生物醫(yī)藥創(chuàng)新企業(yè)的調查研究
●陳海宇 杜麗 張曉穎：減稅降費、融資紓困與企業(yè)高質量發(fā)展
●邢麗 樊軼俠 李默潔：歐美碳邊境調節(jié)機制的最新動態(tài)、未來挑戰(zhàn)及中國應對
●吳鵬杰 何茂春：國際貿易關稅治理新趨勢與中國選擇
●胡鞍鋼 張新 張鵬龍 鄢一龍：中國式現(xiàn)代化全面開放格局的發(fā)展歷程、面臨挑戰(zhàn)及戰(zhàn)略構想
●國家稅務總局成都市稅務局調研組：小微企業(yè)減稅降費獲得感影響因子研究——來自C市調查數(shù)據(jù)的驗證
●于?。篛ECD成員國遺產稅和繼承稅制度的比較研究及啟示
●施正文 汪永福：共同富裕目標下資本稅收制度改革研究
●谷成 張春雷 韓欣儒：規(guī)范收入分配秩序和規(guī)范財富積累機制的稅收思考
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●康拉德·特雷 池澄 張一斐：支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則的演進：兩波浪潮
●李香菊 付昭煜：數(shù)字經(jīng)濟國際稅改與我國應對思路


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