增值稅改革對制造業(yè)稅負的影響研究——基于投入產(chǎn)出法

王 喬 徐佳佳

江西財經(jīng)大學財稅與公共管理學院

一、引言與文獻綜述
黨的十九大提出，中國特色社會主義進入了新時代，我國經(jīng)濟已由高速增長階段轉向高質量發(fā)展階段。制造業(yè)是實體經(jīng)濟的主體和推動經(jīng)濟長期穩(wěn)定增長的核心引擎。實現(xiàn)經(jīng)濟高質量發(fā)展，制造業(yè)是關鍵和重點所在。習近平總書記曾多次強調(diào)：“制造業(yè)是實體經(jīng)濟的基礎，實體經(jīng)濟是我國發(fā)展的本錢，把我國制造業(yè)和實體經(jīng)濟搞上去”“把實體經(jīng)濟特別是制造業(yè)做實做強做優(yōu)”。隨著一系列積極政策的貫徹落實及全國人民的努力奮斗，我國制造業(yè)已取得了舉世矚目的成就。但是，當前我國制造業(yè)發(fā)展也面臨著諸多困境：由于自主創(chuàng)新能力不足、缺乏核心競爭力，我國制造業(yè)企業(yè)整體上“大而不強”，且長期處于產(chǎn)業(yè)價值鏈的低端；數(shù)字經(jīng)濟背景下，消費者產(chǎn)品需求的不確定性、數(shù)字化手段的運用不當、專業(yè)人才缺失等給傳統(tǒng)制造業(yè)帶來了轉型升級的挑戰(zhàn)；自2008年國際金融危機以來，全球市場需求疲軟、經(jīng)濟下行、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本持續(xù)上漲，我國制造業(yè)（特別是中小企業(yè)）的生存與發(fā)展面臨巨大挑戰(zhàn)；等等。
制造業(yè)的發(fā)展或衰退具有強外部性，除依靠市場力量自發(fā)推動外，財稅政策支持對其高質量發(fā)展尤為重要。西方主流經(jīng)濟學派一直都認為減稅有利于產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟增長。我國2018年的《政府工作報告》中提出，制造業(yè)是創(chuàng)新驅動的關鍵部門，應重點降低制造業(yè)稅率。因此，我國開啟了更大規(guī)模的減稅降費，其中制造業(yè)是較大受益者：2018年減稅降費超1.3萬億元，重點稅源制造業(yè)企業(yè)稅負下降0.34個百分點；2019年減稅降費超2.3萬億元，其中，制造業(yè)及相關環(huán)節(jié)在增值稅減稅規(guī)模中占比近70%。此輪減稅降費“組合拳”中，有很大一部分是針對增值稅的改革，但很多企業(yè)仍反映實際獲得感并不強。因此，對中國企業(yè)（尤其是制造業(yè)）而言，增值稅改革減稅效果究竟如何受到了學術界的普遍關注。王魯佳（2019）利用2012年投入產(chǎn)出表，研究2018年增值稅稅率改革對國民經(jīng)濟42部門的影響，發(fā)現(xiàn)行業(yè)稅負平均下降了0.29%。劉元生 等（2019）基于投入產(chǎn)出網(wǎng)絡視角，構建多行業(yè)一般均衡宏觀經(jīng)濟模型，評估不同增值稅減稅方案對總產(chǎn)出的影響，研究結果表明，增值稅減稅主要是降低行業(yè)產(chǎn)品的價格，減稅效應自上向下傳導。樊勇 等（2019）分別計算不同稅負口徑下增值稅改革的減稅效果，發(fā)現(xiàn)制造業(yè)行業(yè)稅負在增值稅轉型后、營改增后都得到了實質性下降。劉磊 等（2019）通過構建CGE模型，模擬分析2019年4月實施的增值稅減稅政策的經(jīng)濟效應，發(fā)現(xiàn)42行業(yè)中有37個行業(yè)受益，其中制造業(yè)受益最大。王龍祥（2019）定性研究了增值稅稅率自2018年5月1日起的多次下調(diào)對實體經(jīng)濟的影響，認為基于制造業(yè)企業(yè)增值稅抵扣鏈條中的低進項稅、高銷項稅特點，稅率下調(diào)將直接降低其稅負，提升企業(yè)利潤率。
綜上所述，學術界針對我國增值稅改革背景下減稅效果進行了較為深入的研究，從多維度、采用多方法進行了挖掘，但研究范圍仍過于寬泛，研究數(shù)據(jù)也略顯陳舊。因此，本文將聚焦2019年4月1日啟動的增值稅改革，利用2017年投入產(chǎn)出表構建投入產(chǎn)出模型，研究其對我國制造業(yè)31個大類行業(yè)增值稅稅負的影響，進而提出相應改革建議。本文的主要創(chuàng)新點在于：（1）基于國家統(tǒng)計局公布的最新投入產(chǎn)出表進行分析，研究結果更能反映當前實際情況和發(fā)展趨勢；（2）首次將投入產(chǎn)出表中的149種純產(chǎn)品按照《國民經(jīng)濟行業(yè)分類結構》（GB/T 4754—2017）進行建模分析，區(qū)別于以往文獻中常用的國民經(jīng)濟42部門分析；（3）運用投入產(chǎn)出模型測算增值稅改革對我國制造業(yè)增值稅稅負的影響，有助于為后續(xù)改革及研究提供一定的理論依據(jù)。

二、研究方法與數(shù)據(jù)來源
（一）研究方法
我們主要采用投入產(chǎn)出法進行研究。投入產(chǎn)出法，即在經(jīng)濟理論指導下，利用統(tǒng)計資料編制投入產(chǎn)出表，建立相應的投入產(chǎn)出模型，系統(tǒng)考察國民經(jīng)濟結構和部門間技術經(jīng)濟聯(lián)系的方法。1974年，我國編制了第一張全國實物型投入產(chǎn)出表，1982年編制了第一張價值型投入產(chǎn)出表，此后每隔五年編制全國投入產(chǎn)出表（基準表）。投入產(chǎn)出表有三種類型：“產(chǎn)品×產(chǎn)品”表、“產(chǎn)業(yè)×產(chǎn)業(yè)”表和“產(chǎn)品×產(chǎn)業(yè)”表，基本格式如表1所示。

表1縱向反映的是部門的投入來源，也是價值形成過程，即：初始投入+中間投入=總投入。橫向反映的是部門的分配過程，即：中間使用+最終使用-進口=總產(chǎn)出，其中，消費支出=居民消費+政府消費，資本形成=固定資本形成+存貨增加。最終，單一部門的總投入等于總產(chǎn)出，所有部門的總投入等于總產(chǎn)出，所有部門的中間產(chǎn)品等于中間消耗，所有部門提供的最終產(chǎn)品等于所有部門創(chuàng)造的增加值，即GDP。
（二）數(shù)據(jù)來源
我們以國家統(tǒng)計局公布的2017年投入產(chǎn)出表作為基礎研究數(shù)據(jù)，這是目前對外公布的最新投入產(chǎn)出表，最具現(xiàn)實意義。此外，通常認為除經(jīng)濟發(fā)生巨大沖擊外，國民經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)結構短期內(nèi)一般不會發(fā)生大的變動。然而，官方為滿足投入與產(chǎn)出的同質性假設前提，依據(jù)純產(chǎn)品部門編制投入產(chǎn)出表，共涉及149種純產(chǎn)品。由于本文研究的是增值稅改革對行業(yè)部門的影響，因此我們試圖按照最新的《國民經(jīng)濟行業(yè)分類結構》對純產(chǎn)品部門投入產(chǎn)出表整理合并，計算出投入產(chǎn)出表20個部門產(chǎn)業(yè)表，再以此為基礎將制造業(yè)細分為31個大類行業(yè)深入分析。
在這個過程中，由于產(chǎn)品表無法直接向產(chǎn)業(yè)表進行轉換，因此我們先將產(chǎn)品表轉換為“產(chǎn)品×產(chǎn)業(yè)”表，再將“產(chǎn)品×產(chǎn)業(yè)”表轉換為產(chǎn)業(yè)表。這兩個步驟在轉換過程中都可以分別依據(jù)兩種不同的假定：產(chǎn)品工藝假定或部門工藝假定。本文借鑒劉洋（2014）的做法，第一階段采用產(chǎn)品工藝假定，第二階段采用部門工藝假定（或固定產(chǎn)品銷售結構假定）。
1.部門工藝假定與產(chǎn)品工藝假定。部門工藝假定下，一個部門無論生產(chǎn)什么產(chǎn)品，其消耗結構都是相同的。產(chǎn)品工藝假定下，同一種產(chǎn)品無論在哪個部門生產(chǎn)，都有相同的消耗結構。
2.具體轉換過程。根據(jù)表1，“產(chǎn)品×產(chǎn)品”表轉換為“產(chǎn)業(yè)×產(chǎn)業(yè)”表過程中，共涉及三個部分的轉換：中間流量矩陣、最終使用矩陣和增加值矩陣。參照李寶瑜（1994）的做法，最終使用矩陣和增加值矩陣不需要轉換，我們直接對“產(chǎn)品×產(chǎn)品”表中這兩個部分的數(shù)據(jù)相加，從而得出“產(chǎn)業(yè)×產(chǎn)業(yè)”表相應部分。因此，本文的關鍵就在于對中間流量矩陣的轉換，具體公式推導如下：

其中， Vi,j表示第i個產(chǎn)業(yè)部門對第j種產(chǎn)品生產(chǎn)的投入，Gj表示第j種產(chǎn)品的總投入，di,j表示第i個產(chǎn)業(yè)部門生產(chǎn)第j種產(chǎn)品的比例，即市場份額系數(shù)。式（1）說明，產(chǎn)品是按照固定比例來自各個產(chǎn)業(yè)部門的。

其中， XP表示以產(chǎn)品為部門的中間流量矩陣，D表示市場份額系數(shù)矩陣， D 表示市場份額系數(shù)矩陣的轉置矩陣，U表示“產(chǎn)品×產(chǎn)業(yè)”表的中間流量矩陣。通過式（2），中間流量矩陣完成了第一階段的轉換。

其中， XB表示以產(chǎn)業(yè)為部門的中間流量矩陣。通過式（3），中間流量矩陣完成了第二階段的轉換。聯(lián)系式（2）和式（3），我們得到下列等式，可以直接將XP轉換為XB。


三、政策內(nèi)容與模型構建
（一）政策內(nèi)容
根據(jù)《財政部 稅務總局 海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號）（以下簡稱《深化增值稅改革公告》），增值稅政策進行了多項重大調(diào)整，自2019年4月1日起實施?！渡罨鲋刀惛母锕妗返母母镏饕w現(xiàn)在稅率下調(diào)和部分服務型行業(yè)進項稅額加計抵減兩個方面。在與《國民經(jīng)濟行業(yè)分類結構》（GB/T 4754—2017）結合分析后，我們將每項改革具體涉及行業(yè)列示在表2中。

（二）模型構建
在運用投入產(chǎn)出表研究增值稅改革對制造業(yè)稅負影響之前，本文作如下假定：（1）研究對象為增值稅一般納稅人企業(yè)；（2）增值稅稅負可以全部轉移給下游企業(yè)；（3）供應鏈上下游需求彈性不變；（4）短期內(nèi)增值稅稅基不變；（5）不考慮進出口部分的影響。需要說明的是，投入產(chǎn)出表價值表以當年生產(chǎn)價格為基礎測算，由于增值稅為價外稅，在計算時需要將其轉換為不含稅價格。然后，本文的投入產(chǎn)出模型將建立在以下基礎之上：

其中，行業(yè)j產(chǎn)品的增值稅稅率為tj，行業(yè)j的中間使用、消費支出和固定資產(chǎn)形成分別為βj、Cj和Fj，行業(yè)i對行業(yè)j產(chǎn)品的中間投入為αi,j，行業(yè)i產(chǎn)品的增值稅稅率為ti，行業(yè)j的當期銷項稅額和當期進項稅額分別為VATOj、VATIj，行業(yè)j的行業(yè)增值稅稅負率為θj。
需要說明的是：
1.表1中“資本形成”項目具體包括“存貨增加”和“固定資產(chǎn)形成”，但本時期內(nèi)完成生產(chǎn)加工、可直接使用的存貨部分不需要繳納增值稅。因此，將“存貨增加”項目在式（5）中運算時剔除考慮，只考慮“固定資產(chǎn)形成”。
2.由于研究的是增值稅改革對稅負的增量影響，式（5）、式（6）、式（7）運算時，我們只考慮增值稅稅率發(fā)生變化的產(chǎn)品和行業(yè)。與此同時，“上期留抵稅額”對研究結果不會產(chǎn)生影響，且《深化增值稅改革公告》中“當期不可抵扣的進項稅額”相關內(nèi)容沒有進行增減，因此后續(xù)運算時將“上期留抵稅額”和“當期不可抵扣的進項稅額”剔除考慮。
3.在測算行業(yè)增值稅稅負時， 參考樊勇（2012）的做法，即“增值稅稅負=（銷項稅額-進項稅額）÷銷售額”。由于銷售額中的非應稅收入不會產(chǎn)生增值稅銷項稅額，本文在測算式（7）時將其分母替換為“當期應稅銷售額”。

四、實證結果分析（略）


五、結論與政策建議
（一）主要結論
本文以國家統(tǒng)計局2017年投入產(chǎn)出“產(chǎn)品×產(chǎn)品”表的數(shù)據(jù)為樣本，按照《國民經(jīng)濟行業(yè)分類結構》的標準，依次運用產(chǎn)品工藝假定和部門工藝假定將其轉換為“產(chǎn)業(yè)× 產(chǎn)業(yè)”表。在此基礎上，構建投入產(chǎn)出模型，研究《深化增值稅改革公告》中稅制改革內(nèi)容對制造業(yè)31大類行業(yè)增值稅稅負的影響，測算該項增值稅改革實際的減稅效果，并進一步分析部分行業(yè)減稅效果不佳的原因。通過分析，得出以下主要結論。
1.總體而言，制造業(yè)的增值稅稅負明顯下降。在面臨全球經(jīng)濟下行、要素成本上升等諸多不利因素的背景下，增值稅改革針對制造業(yè)下了一場“及時雨”，盤活了企業(yè)的現(xiàn)金，減輕了企業(yè)的負擔，為制造業(yè)轉型升級和高質量發(fā)展提供了動力。
2.將制造業(yè)細分為31大類行業(yè)后，28個行業(yè)的實際稅負率下降。其中，廢棄資源綜合利用業(yè)稅負率下降2.01%，與我國大力推進生態(tài)文明建設、促進綠色發(fā)展相統(tǒng)一；煙草制造業(yè)，農(nóng)副食品加工業(yè)，醫(yī)藥制造業(yè)，酒、飲料和精制茶制造業(yè)，食品制造業(yè)5個與民生、消費直接相關的行業(yè)稅負率下降超過1%，充分體現(xiàn)了政府在保民生、擴內(nèi)需和促消費方面的努力，其稅負下降有助于顯著增加人民物質需求、提升人民生活水平。
3.家具制造業(yè)，紡織服裝、服飾業(yè)，文教、工美、體育和娛樂用品制造業(yè)3個傳統(tǒng)行業(yè)增值稅稅負出現(xiàn)增加。究其原因，這些行業(yè)的增值額為負，且供應鏈上游主要為增值稅減稅明顯行業(yè)，因此可抵扣的進項稅額大幅度下降，超過了銷項稅額下降幅度。解決問題的關鍵在于提升企業(yè)盈利能力，同時優(yōu)化產(chǎn)業(yè)鏈結構，推動企業(yè)轉型升級。
（二）政策建議
基于上述研究結果，本文提出如下政策建議：
1.進一步適度降低增值稅稅率。2019年4月1日起實施的以降稅率為主的增值稅改革總體效果明顯，制造業(yè)行業(yè)普遍受益。未來，我們認為應繼續(xù)降低增值稅稅率：一方面，增值稅作為一種具有累退性特點的稅收，其比重的下降有利于降低消費稅負、擴大內(nèi)需和改善收入分配；另一方面，降低增值稅稅率可以直接為企業(yè)減負，盤活企業(yè)現(xiàn)金流，使企業(yè)可以投入更多的資金進行研發(fā)創(chuàng)新和技術升級，加速新舊動能轉換，最終實現(xiàn)國家高質量發(fā)展的戰(zhàn)略目標。但需要注意的是，在進一步減稅降費過程中，需要兼顧減稅對財政收入的影響。
2.進一步優(yōu)化有利于提升企業(yè)自身盈利能力的稅收政策。近些年來，為鼓勵和扶持制造業(yè)發(fā)展，中央和地方政府相繼出臺了一系列稅收優(yōu)惠政策，主要是對稅款減免緩的“止血類”政策。但是，通過本文的研究發(fā)現(xiàn)，少數(shù)傳統(tǒng)制造業(yè)行業(yè)在此次增值稅改革中沒有享受到減稅紅利的最主要原因，是其在當下經(jīng)濟下行、市場需求疲軟和生產(chǎn)成本上漲的發(fā)展困境下，沒有把握好數(shù)字經(jīng)濟和消費升級所帶來的機遇，從而行業(yè)增值額為負數(shù)。因此，本文建議稅收政策更應強調(diào)“輸血”和“造血”，以提升企業(yè)自身的盈利能力：一方面，在防范好財政風險的前提下，通過進一步降低政策門檻、擴大退稅范圍、提高退稅比例等方式優(yōu)化現(xiàn)有增值稅留抵退稅制度，引導資金流入企業(yè)，為企業(yè)“輸血”；另一方面，繼續(xù)推動促進企業(yè)研發(fā)投入、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構、促進傳統(tǒng)制造業(yè)轉型升級的稅收政策，為企業(yè)“造血”。但需要注意的是，在幫扶企業(yè)進一步提質增效的同時，需要兼顧稅收中性原則，減少稅收政策對市場的扭曲。
3.進一步深化圍繞制造業(yè)降成本的配套改革。通過測算，制造業(yè)在此次增值稅改革中受益明顯，但是，稅負并不是制造業(yè)企業(yè)的最主要成本。從為制造業(yè)“降成本”角度出發(fā)，本文建議仍需進行多方面配套改革：首先，繼續(xù)深化供給側結構性改革，加速推進經(jīng)濟增長從要素驅動向創(chuàng)新驅動的新舊動能轉換，與此同時，進一步降低社會保險繳費率，以解決制造業(yè)面臨的人力成本和原料成本較高的問題；其次，繼續(xù)深化行政壟斷行業(yè)改革，以解決制造業(yè)企業(yè)水、電、氣、交通物流、用地等公用事業(yè)產(chǎn)品成本高的問題；再次，繼續(xù)深化推進“放管服”改革，降低制造業(yè)企業(yè)稅收遵從成本和制度性交易成本；最后，配套財政貼息，進一步降低制造業(yè)企業(yè)融資成本。在全面降成本的基礎上，還建議深化制造業(yè)產(chǎn)業(yè)改革和教育改革，大力發(fā)展先進制造業(yè)、高端裝備制造業(yè)，引導產(chǎn)業(yè)和人才“脫虛向實”，按照《中國制造2025》確定的戰(zhàn)略任務和重點，實現(xiàn)“制造強國”的戰(zhàn)略目標。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2020年第12期。）



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