北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術委員會 北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術委員會專家提示〔2020〕第6號 —經(jīng)濟責任審計與違規(guī)責任追究

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—經(jīng)濟責任審計與違規(guī)責任追究
北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術委員會專家提示〔2020〕第6號

  北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術委員會專家提示〔2020〕第6號—經(jīng)濟責任審計與違規(guī)責任追究
  北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術委員會專家提示〔2020〕第6號
  全文有效
  2020.11.30
  對國有及國有控股企業(yè)領導人員開展經(jīng)濟責任審計，是加強國有企業(yè)領導人員管理監(jiān)督、促進國有企業(yè)健康發(fā)展的重要制度安排。隨著中央及國務院不斷加強審計工作要求，完善審計制度建設，國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計已成為國有企業(yè)監(jiān)管部門及內(nèi)部審計部門重要工作之一。對國有企業(yè)領導人員違規(guī)開展經(jīng)營活動、造成國有資產(chǎn)損失行為的責任追究，則是監(jiān)督管理體系的關鍵點和必要環(huán)節(jié)。近年來，國務院及國資委等有關部門先后出臺一系列制度文件，加強了對國有企業(yè)領導人員違規(guī)經(jīng)營造成國有資產(chǎn)損失行為的責任追究力度。會計師事務所作為專業(yè)的社會審計力量，獨立承擔或協(xié)助開展了大量的相關審計工作，為國有企業(yè)規(guī)范運營、維護國有資產(chǎn)安全起到了一定的促進作用。但由于相關文件較多、涉及部門較廣，部分內(nèi)容存在新舊銜接不明確，各主管部門或企業(yè)內(nèi)審部門對文件的理解和處理各不相同等問題，給會計師事務所在經(jīng)濟責任審計中對相關責任的判斷以及與違規(guī)責任追究的關系處理帶來一些困惑及困難。
  本提示僅供會計師事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
  為幫助注冊會計師更好的開展經(jīng)濟責任審計工作，把握工作邊界恰當處理有關問題，北京注協(xié)專項審計專業(yè)技術委員會對有關經(jīng)濟責任審計及違規(guī)經(jīng)營責任追究的制度文件進行梳理，并結(jié)合經(jīng)濟責任審計實務工作的開展做如下提示：
  一、相關文件梳理
  （一）經(jīng)濟責任審計主要文件
  目前，國有企業(yè)開展經(jīng)濟責任審計工作最基本的依據(jù)是，2019年7月15日，中共中央辦公廳國務院辦公廳發(fā)布的《黨政主要領導干部和國有企事業(yè)單位主要領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》（以下簡稱“兩辦新規(guī)”）。
  2018年，政府機構職能改革對中央企業(yè)負責人的審計職能進行調(diào)整，原《中央企業(yè)經(jīng)濟責任審計管理暫行辦法》（2004年8月23日 國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會令第7號）和國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會關于印發(fā)《中央企業(yè)經(jīng)濟責任審計實施細則》的通知（2006年1月20日 國資發(fā)評價【2006】7號），現(xiàn)已廢止。由于該暫行規(guī)定及實施細則在中央企業(yè)經(jīng)濟責任審計中實行多年，很多中央企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟責任審計制度也是據(jù)此制定，因此文件中很多內(nèi)容仍對目前中央企業(yè)開展經(jīng)濟責任審計工作具有一定參考作用。
  原中共中央辦公廳 國務院辦公廳黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定（中辦發(fā)【2010】32號），以及中央紀委機關 中央組織部 中央編辦 監(jiān)察部 人力資源社會保障部審計署 國資委關于印發(fā)《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定實施細則》的通知（審經(jīng)責發(fā)【2014】102號，以下簡稱102號文）也已被兩辦新規(guī)替代。
  （二）違規(guī)責任追究主要文件
  目前，2016年8月，國務院辦公廳關于建立國有企業(yè)違規(guī)經(jīng)營投資責任追究制度的意見（國辦發(fā)【2016】63號，以下簡稱追責意見）是國有企業(yè)違規(guī)經(jīng)營責任追究方面重要的文件規(guī)定。在此基礎上，國務院國資委頒布了“中央企業(yè)違規(guī)經(jīng)營投資責任追究實施辦法(試行)”（國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會令第37號，以下簡稱追責辦法）。同時，原中央企業(yè)資產(chǎn)損失責任追究暫行辦法（2008年國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會令第20號）廢止。各中央企業(yè)均根據(jù)《追責辦法》制定了本集團有關違規(guī)經(jīng)營責任追究的具體辦法。
  國務院國資委為了落實《追責意見》提出的“在2020年底前，全面建立覆蓋各級履行出資人職責的機構及國有企業(yè)的責任追究工作體系，形成職責明確、流程清晰、規(guī)范有序的責任追究工作機制”的改革目標任務，先后印發(fā)了《關于做好中央企業(yè)違規(guī)經(jīng)營投資責任追究工作體系建設有關事項的通知》（國資發(fā)監(jiān)督二〔2019〕43號）,《關于做好2020年中央企業(yè)違規(guī)經(jīng)營投資責任追究工作體系建設有關事項的通知》（國資廳發(fā)監(jiān)責〔2020〕10號）和《關于印發(fā)<中央企業(yè)違規(guī)經(jīng)營投資問題線索查處工作指引>的通知》（國資發(fā)監(jiān)責〔2020〕62號，以下簡稱工作指引）等文件規(guī)定。
  二、經(jīng)濟責任審計與違規(guī)責任追究的關系
  （一）經(jīng)濟責任審計與違規(guī)責任追究的相關性
  1.經(jīng)濟責任審計和違規(guī)責任追究是前后銜接、密切聯(lián)系的，即經(jīng)濟責任審計需要發(fā)現(xiàn)和揭示問題，而對于發(fā)現(xiàn)的問題需要落實責任，并進而進行責任追究。
  《國務院關于加強審計工作的意見》（國發(fā)【2014】48號）第十六條明確提出“對審計發(fā)現(xiàn)的重大問題，要依法依紀作出處理，嚴肅追究有關人員責任”；中共中央辦公廳、國務院辦公廳《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》（中辦發(fā)【2015】58號）明確，開展審計工作要堅持問題導向等四項基本原則，兩辦新規(guī)第四十八條也明確“根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)的問題，落實有關人員的責任，采取相應的處理措施”。
  2.經(jīng)濟責任審計和違規(guī)責任追究在涉及的范圍以及責任劃分和責任認定上非常接近，也充分說明二者之間有密不可分的關系。《追責意見》文件列示了責任追究范圍，包括集團管控、購銷管理、工程承包建設、轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權、上市公司股權和資產(chǎn)、固定資產(chǎn)投資、投資并購、改組改制、資金管理、風險管理等多個方面的違規(guī)事項。可以看出，這些內(nèi)容也是國有企業(yè)經(jīng)濟責任審計需要重點關注的審計內(nèi)容。
  關于責任劃分，《追責意見》和《追責辦法》，均對經(jīng)營投資責任根據(jù)工作職責劃分為直接責任、主管責任和領導責任，與102號文對應承擔責任的劃分類型完全一致（兩辦新規(guī)取消了主管責任）。在各類責任的界定條件上，經(jīng)濟責任審計與違規(guī)責任追究也比較接近。
  （二）經(jīng)濟責任審計和違規(guī)責任追究的區(qū)別
  1.兩者的定位、內(nèi)涵和外延都有區(qū)別。經(jīng)濟責任審計是對主要領導人員履職盡責方面進行管理監(jiān)督的一項制度性安排，違規(guī)責任追究則是對違反規(guī)定、未履行或未正確履行職責造成國有資產(chǎn)損失以及其他嚴重不良后果的國有企業(yè)經(jīng)營管理有關人員進行的追究問責?？梢哉f，經(jīng)濟責任審計只是引發(fā)違規(guī)責任追究的一個重要的、可能的途徑，但不是唯一的途徑。實際上，對于日常監(jiān)管、巡視監(jiān)查、其他內(nèi)外部審計發(fā)現(xiàn)的違規(guī)損失問題，甚至相關方發(fā)現(xiàn)報告的問題線索等，同樣可以啟動核查與責任追究程序。
  2.經(jīng)濟責任審計發(fā)現(xiàn)的問題，并不必然導致啟動責任追究程序。經(jīng)濟責任審計列示的問題，既有違規(guī)違紀的問題，也有一般性的經(jīng)營管理問題。有的問題形成了國有資產(chǎn)損失，有的問題則可能并無直接的資產(chǎn)損失。違規(guī)責任追究，實際上有兩個必要條件：一是國有企業(yè)經(jīng)營管理有關人員違反國家法律法規(guī)和企業(yè)內(nèi)部管理規(guī)定，未履行或未正確履行職責；二是造成了國有資產(chǎn)損失，包括直接損失和間接損失。經(jīng)濟責任審計發(fā)現(xiàn)的問題，只有同時滿足上述兩個必要條件才可能啟動責任追究程序。
  三、對經(jīng)濟責任審計與違規(guī)責任追究常見問題的認識
  （一）經(jīng)濟責任審計的邊界
  經(jīng)濟責任審計和違規(guī)責任追究雖然有密切聯(lián)系，但畢竟屬于不同的業(yè)務范疇。目前，國務院國資委設立有監(jiān)督追責局，同時也要求各中央企業(yè)建立獨立的責任追究機構。而按照兩辦新規(guī)，“落實有關責任人員的責任，采取相應的處理措施”屬于經(jīng)濟責任審計中“審計結(jié)果運用”的范疇。因此，事務所在接受委托開展經(jīng)濟責任審計中，通常應僅限于涉及被審計人責任的審計發(fā)現(xiàn)問題，對于有的委托方提出的對其他相關人員的責任認定和損失金額的認定，應建議委托方另行委托開展違規(guī)責任追究相關專項審計。
  （二）經(jīng)濟責任審計中對相關責任的認定
  兩辦新規(guī)對領導干部就審計發(fā)現(xiàn)問題應承擔的責任劃分為領導責任和直接責任，并分別列示了確定責任的具體情形及兜底條款。責任認定需要按照權責一致原則，綜合考慮相關問題的歷史背景、決策過程、性質(zhì)、后果和領導干部實際所起的作用等實質(zhì)性要件，審慎界定?？傮w來說，領導人員如果履行了集體決策程序，或者非主要領導干部參與決策時未發(fā)表明確反對意見以及對本級及下屬單位的違規(guī)決策疏于監(jiān)管等情形，造成國有資產(chǎn)損失的，一般應承擔領導責任。領導人員未經(jīng)民主決策、直接違反有關法律法規(guī)，以及授意、指使強令、縱容、包庇下屬人員違反有關法律法規(guī)的，通常界定為直接責任。
  需要特別提醒執(zhí)業(yè)人員注意：一是直接責任中，“直接違反有關黨內(nèi)法規(guī)、法律法規(guī)、政策規(guī)定”及“授意、指使強令、縱容、包庇下屬人員違反有關黨內(nèi)法規(guī)、法律法規(guī)、政策規(guī)定”這兩種情形，無論是否造成后果，均認定直接責任，而直接責任中的其他情形以及領導責任中的各種情形，均只有在造成相關后果時，才認定相應責任。二是領導干部違反單位內(nèi)部管理規(guī)定造成國有資產(chǎn)損失浪費等后果的，通常界定為領導責任而不是直接責任。三是兩辦新規(guī)刪除了主管責任。根據(jù)審計署編寫的《黨政主要領導干部和國有企事業(yè)單位主要領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》釋義：考慮主要領導干部負責全面工作、一般不分管等實際情況，借鑒《中國共產(chǎn)黨紀律處分條例》《中國共產(chǎn)黨問責條例》等規(guī)定中區(qū)分責任的精髓，刪除“主管責任”類型。原中辦發(fā)【2010】32號文中主管責任有兩種情形，第一種情形是對其直接分管的工作不履行或者不正確履行經(jīng)濟責任的行為，在兩辦新規(guī)中該種情形確定為直接責任；第二種情形是履行了集體決策程序且大多數(shù)人都同意的情況下，由于決策不當或者決策失誤造成重大經(jīng)濟損失的行為，在兩辦新規(guī)中則界定為領導責任，這也是落實 “三個區(qū)分開來”要求、建立容錯機制的體現(xiàn)。
  （三）違規(guī)責任追究中對相關責任的認定
  《追責意見》和《追責辦法》對國有企業(yè)經(jīng)營管理有關人員任職期間違反規(guī)定，未履行或未正確履行職責造成國有資產(chǎn)損失以及其他嚴重不良后果的，將其經(jīng)營投資責任根據(jù)工作職責劃分為直接責任、主管責任和領導責任。這兩個文件對三種責任的劃分標準基本一致，列舉的具體情形也與兩辦新規(guī)列舉的經(jīng)濟責任審計相關責任認定標準比較相似?！蹲坟熮k法》在《追責意見》責任認定的基礎上，對于子公司發(fā)生重大資產(chǎn)損失時上一級有關人員應承擔的責任、違反規(guī)定瞞報、漏報或謊報重大資產(chǎn)損失、未按規(guī)定和有關工作職責要求組織開展責任追究工作等情形下的責任認定做了更具體的規(guī)定，并提出了集體責任的概念，即“中央企業(yè)有關經(jīng)營決策機構以集體決策形式作出違規(guī)經(jīng)營投資的決策或?qū)嵤┢渌`規(guī)經(jīng)營投資的行為，造成資產(chǎn)損失或其他嚴重不良后果的，應當承擔集體責任”。
  （四）經(jīng)濟責任審計與違規(guī)責任追究對責任劃分的區(qū)別
  1. 兩辦新規(guī)是對主要領導干部開展經(jīng)濟責任審計的規(guī)定，取消了主管責任的界定。而違規(guī)責任追究中，對經(jīng)濟責任審計中發(fā)現(xiàn)的問題，需要對該事項涉及的各級管理人員應承擔的責任進行界定和追究，對相關人員在其直接主管（分管）工作職責范圍內(nèi)，違反規(guī)定，未履行或未正確履行職責，造成資產(chǎn)損失或不良后果時，界定為直接責任。
  在目前兩辦新規(guī)和《追責意見》《追責辦法》對于責任類型劃分不一致的情況下，實務中一般在經(jīng)濟責任審計中按照兩辦新規(guī)采用兩種責任劃分；在進行違規(guī)責任追究專項審計時，按照《追責意見》和《追責辦法》采用三種責任劃分。
  2.違規(guī)責任追究中的相關責任界定均以存在“違反規(guī)定，未履行或未正確履行責任”為前提，而經(jīng)濟責任審計則不然。如雖然進行了民主決策，但由于決策不當或者決策失誤造成國有資產(chǎn)損失時，雖然程序上并無違規(guī)行為，但經(jīng)濟責任審計中仍需要認定為領導責任；又如未完成領導干部作為第一責任人事項造成國有資產(chǎn)損失的，經(jīng)濟責任審計中應承擔直接責任，但違規(guī)責任追究時，只有存在“將按有關法律法規(guī)制度應作為第一責任人（總負責）的事項…授權（委托）其他領導干部決策且決策不當或決策失誤造成重大資產(chǎn)損失或其他嚴重不良后果”這個違規(guī)行為時界定為直接責任。
  3. 違規(guī)責任追究中，造成了國有資產(chǎn)損失等后果時，需要界定責任啟動責任追究程序，而經(jīng)濟責任審計中認定相關責任時并不必然需要造成國有資產(chǎn)損失等后果。如前文所述，對于直接違反有關法律法規(guī)行為的，無論是否造成國有資產(chǎn)損失，經(jīng)濟責任審計中均需認定為直接責任。
  （五）事務所協(xié)助國有企業(yè)開展違規(guī)責任追究的主要內(nèi)容
  國有企業(yè)責任追究部門在啟動責任追究程序中，通常也委托會計師事務所協(xié)助開展專項核查?！豆ぷ髦敢反_定的工作內(nèi)容一般包括：核實問題線索對應的違規(guī)責任追究情形；確定資產(chǎn)損失金額或其他嚴重不良后果；倒查在決策、實施、監(jiān)管等環(huán)節(jié)的制度制定及執(zhí)行情況以查清資產(chǎn)損失原因；對涉及責任人員進行責任劃分，認定相應責任，提出責任追究處理建議等。需要注意的是，責任追究工作實行分級管理，責任追究對象通常按照干部管理權限確定，逐級進行責任追究。
  （六）違規(guī)責任追究中對損失金額的認定
  損失認定是當前責任追究工作的難點，《追責辦法》將損失分為事實損失和或有損失，事實損失又分為直接損失和間接損失。資產(chǎn)損失不同于會計上確認的資產(chǎn)減值和壞賬準備（可能偏大），也不同于清產(chǎn)核資中對可核銷資產(chǎn)的認定標準（可能偏?。枰鶕?jù)實際情況獲取充分證據(jù)依據(jù)職業(yè)判斷確定資產(chǎn)損失金額。例如：中央企業(yè)違規(guī)開展融資性貿(mào)易形成的損失金額認定時，對于應收對方款項，也可以采取結(jié)合已采取的有效抵質(zhì)押資產(chǎn)價值、對方經(jīng)營情況及資產(chǎn)狀況、對方的還款意愿及還款計劃等各方面情況，綜合判斷預計可回收金額及預計損失金額。