【期刊】虛開增值稅專用發(fā)票罪若干問題探討

虛開增值稅專用發(fā)票罪若干問題探討

• 期刊名稱：《法律適用》
  

   虛開增值稅專用發(fā)票罪若干問題探討

  路金梁 楊子良
北京市第二中級人民法院
Legal Issues of the Crime of Falsely Making out Specialized VAT Receipts
虛開增值稅專用發(fā)票罪是我國實行增值稅專用發(fā)票抵扣稅款制度后出現(xiàn)的新型經(jīng)濟(jì)犯罪。在刑法理論上和審判實踐中，有關(guān)本罪的認(rèn)定處理存在諸多有爭議或者規(guī)定不明確的問題。本文擬對其中若干問題進(jìn)行探討[1]

一、虛開稅款數(shù)額的認(rèn)定

在司法實踐中，增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)和記帳聯(lián)[2]上填寫的稅款數(shù)額都可能與實際納稅情況不符。虛開稅款數(shù)額是否既可以是在抵扣聯(lián)上虛開的稅款數(shù)額，也可以是在記帳聯(lián)上虛開的稅款數(shù)額？有的觀點認(rèn)為，虛開稅款數(shù)額只能是在抵扣聯(lián)上虛開的稅款數(shù)額[3]。有的觀點則認(rèn)為，虛開稅款數(shù)額既可以是在抵扣聯(lián)上虛開的稅款數(shù)額，也可以是在記帳聯(lián)上虛開的稅款數(shù)額[4]。我們贊成后一種觀點。虛開增值稅專用發(fā)票罪中的虛開稅款數(shù)額可以是抵扣聯(lián)上虛開的數(shù)額，是因為抵扣聯(lián)可以用于抵扣增值稅款，虛開抵扣聯(lián)的行為屬于虛開增值稅專用發(fā)票的實行行為，同時，抵扣聯(lián)上虛開的數(shù)額既反映出虛開行為對國家增值稅專用發(fā)票管理制度和稅收征管制度的危害程度，也反映出虛開行為人主觀惡性程度。對此理論上和實踐中均不存在爭議。虛開增值稅專用發(fā)票罪中的虛開數(shù)額也可以是在記帳聯(lián)上虛開的稅款數(shù)額。主要理由在于：第一，記帳聯(lián)上虛開的稅款數(shù)額與抵扣聯(lián)上虛開的稅款數(shù)額在作用和性質(zhì)上并無本質(zhì)差別。從作用上看，記帳聯(lián)可以用于抵扣增值稅款，記帳聯(lián)上虛開的數(shù)額也反映出虛開行為對國家增值稅管理制度和稅收征管制度的危害程度，同時反映出虛開行為人主觀惡性程度。從性質(zhì)上看，虛開記帳聯(lián)的行為是為自己虛開的表現(xiàn)形式之一，屬于虛開增值稅專用發(fā)票罪的實行行為，故記帳聯(lián)上稅款數(shù)額無論真假，均屬于增值稅稅額第二，將在記帳聯(lián)上虛開的稅款數(shù)額（即虛開銷項稅數(shù)額）認(rèn)定為虛開增值稅數(shù)額，可以更嚴(yán)厲地處罰在記帳聯(lián)上虛開稅款數(shù)額的行為[5]。由于通過在記帳聯(lián)上虛開稅款數(shù)額騙稅是偷稅的特殊形式，故在記帳聯(lián)上虛開稅款數(shù)額的行為可以認(rèn)定為偷稅罪。但將在記帳聯(lián)上虛開的稅款數(shù)額認(rèn)定為虛開增值稅數(shù)額，就可以將相關(guān)行為認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪從而使相應(yīng)處罰較認(rèn)定為偷稅罪時的處罰要嚴(yán)厲，表現(xiàn)在兩方面，一是在行為人只虛開銷項時，定虛開增值稅專用發(fā)票罪比定偷稅罪處罰重，二是在行為人同時虛開銷項和進(jìn)項時，如果虛開銷項數(shù)額和進(jìn)項數(shù)額相加達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)，則以偷稅罪和虛開增值稅專用發(fā)票罪兩罪并罰比以一個虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰輕例如，假設(shè)張某虛開銷項80萬元，瞞報銷項稅造成損失40萬元，同時虛開進(jìn)項20萬元，造成損失10萬元，定虛開增值稅專用發(fā)票罪可判無期徒刑，定虛開增值稅專用發(fā)票罪和偷稅罪并罰則判不了無期徒刑。第三，在查不到抵扣聯(lián)和發(fā)票聯(lián)時，如果定虛開增值稅專用發(fā)票罪、則虛開稅款數(shù)額只能是記帳聯(lián)或存根聯(lián)上虛開的稅款數(shù)額

如何計算虛開稅款數(shù)額，是認(rèn)定虛開稅款數(shù)額又一個需要研究解決的問題一我們認(rèn)為，認(rèn)定虛開稅款數(shù)額要和可能抵扣出的稅款數(shù)額即騙取稅款數(shù)額及稅款損失數(shù)額聯(lián)系起來：

在開票人所使用的發(fā)票屬其依法領(lǐng)購的情況下，考慮虛開稅款數(shù)額的性質(zhì)和作用，應(yīng)當(dāng)以是否與實際相符和能否抵扣稅款為標(biāo)準(zhǔn)來計算虛開稅款數(shù)額具體可以從有真實交易和無真實交易兩方面進(jìn)行分析：有真實交易的又分為兩種情況，一是全部真實的交易，二是部分真實的交易有全部真實交易而虛開的情況實際是讓他人為自己或者是為他人代開。對于這種代開的情況，計算虛開稅款數(shù)額的方法應(yīng)當(dāng)是，以抵扣聯(lián)票面或記帳聯(lián)票面填寫的增值稅額減去本應(yīng)繳納的稅額。例如，設(shè)甲為小規(guī)模納稅人，乙、丙為一般納稅人甲賣一批貨物給丙，稅率為17％ ，銷售價額為20萬元，甲請乙為自己代開增值稅專用發(fā)票給丙，那么，本案虛開稅款數(shù)額應(yīng)認(rèn)定為20萬元×17％－20萬元× 60％，即2．2萬元。

部分真實交易有開票人與發(fā)生交易人為同一人和非同一人兩種情況。在開票人與發(fā)生部分真實交易人為同一人的情況下，對僅是進(jìn)項虛假的，認(rèn)定抵扣聯(lián)上虛假的稅款數(shù)額為虛開稅款數(shù)額，即抵扣聯(lián)上多開的稅款數(shù)額：對僅是銷項虛假的，如果記帳聯(lián)上記載的稅款數(shù)額小于記帳聯(lián)上本應(yīng)如實記載的稅款數(shù)額，則認(rèn)定記帳聯(lián)上少記的稅款數(shù)額為虛開稅款數(shù)額；如果記帳聯(lián)上記載的稅款數(shù)額大于本應(yīng)如實記載的稅款數(shù)額，由于多出部分實際不能抵扣稅款，故不應(yīng)認(rèn)定存在虛開的稅款數(shù)額。對銷項和進(jìn)項均虛假的，如果記帳聯(lián)記載的稅款數(shù)額小于本應(yīng)記載的實際稅款數(shù)額，而抵扣聯(lián)上記載的稅款數(shù)額大于本應(yīng)記載的實際稅款數(shù)額（俗稱大頭小尾），則虛開稅款數(shù)額認(rèn)定為記帳聯(lián)上少記的稅款數(shù)額與抵扣聯(lián)上多記的稅款數(shù)額之和；如果記帳聯(lián)和抵扣聯(lián)上記載的稅款數(shù)額均大于本應(yīng)記載的實際稅款數(shù)額，則只認(rèn)定抵扣聯(lián)上多記的稅款數(shù)額為虛開的稅款數(shù)額。對開票人與發(fā)生真實交易人非同一人的情況，如有部分真實交易，系兼有代開和其他形式虛開的性質(zhì)，對代開部分和其他形式虛開部分，分別按照上述代開和其他形式虛開的計算方法算出虛開稅款數(shù)額，然后將兩種虛開稅款數(shù)額相加，認(rèn)定此相加的數(shù)字為總虛開稅款數(shù)額。

有一種觀點認(rèn)為[6]，在開票人所使用的發(fā)票屬其依法領(lǐng)購的情況下，真實交易部分的稅款數(shù)額不能從虛開的稅款數(shù)額中扣除，因為按增值稅有關(guān)規(guī)定，雖有真實交易部分，但由于抵扣聯(lián)是未按規(guī)定開具的，故抵扣聯(lián)上記載的全部進(jìn)項稅款數(shù)額均不得抵扣。我們認(rèn)為，虛開內(nèi)容是與實際稅收情況不符的，而不得抵扣的真實交易部分的稅款數(shù)額與實際稅收情況相符，所以不得抵扣的真實交易部分的稅款數(shù)額并不是虛開的稅款數(shù)額：故真實交易部分的稅款數(shù)額可以從虛開的稅款數(shù)額中扣除。

在無真實交易的情況下，虛開稅款數(shù)額應(yīng)當(dāng)為抵扣聯(lián)上虛開的稅款數(shù)額，而不應(yīng)計算記帳聯(lián)上虛假記載的稅款數(shù)額。理由有三：一是在無任何真實交易的情況下，記帳聯(lián)持有人本不應(yīng)交納增值稅，因而其不可能抵扣出增值稅款，不會造成國家稅收損失。二是如果考慮虛開的記帳聯(lián)上記載的稅款數(shù)額，則在虛開的銷項稅款數(shù)額與虛開的進(jìn)項稅款數(shù)額相等時，兩相抵銷，實際上虛開和騙取的稅款數(shù)額為零。這必然導(dǎo)致對虛開增值稅專用發(fā)票犯罪打擊不力。三是在無真實交易的情況下，只有抵扣聯(lián)持有人可能憑虛開的抵扣聯(lián)抵扣出稅款，造成國家增值稅收的損失。

對于開票人所使用的發(fā)票屬偽造增值稅專用發(fā)票，或者屬盜竊、搶劫、詐騙取得的真增值稅專用發(fā)票并被定性為虛開增值稅專用發(fā)票的情況，由于開票人取得和使用增值稅專用發(fā)票行為本身違法，因此不管有無真實交易，亦不問開票人與發(fā)生真實交易人是否為同一人，均從嚴(yán)認(rèn)定抵扣聯(lián)上填寫的稅款數(shù)額為虛開增值稅稅款數(shù)額。

二、損失數(shù)額的處理

損失數(shù)額是指被虛開增值稅專用發(fā)票行為人所騙取，并且無法追回的稅款數(shù)額。從現(xiàn)行刑法和最高人民法院于1996年10月發(fā)布的《關(guān)于適用〈關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）有關(guān)規(guī)定看，損失數(shù)額主要是影響對本罪行為人判處無期徒刑和死刑的重要因素，處理損失數(shù)額應(yīng)當(dāng)遵從現(xiàn)行刑法和《解釋》的有關(guān)規(guī)定。但是，損失數(shù)額是否是影響認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪的重要因素，又是否是影響對本罪行為人裁量現(xiàn)行刑法第205條規(guī)定的前三檔法定刑的重要因素？現(xiàn)行刑法和《解釋》規(guī)定得不夠明確，因而是需要討論解決的問題。我們認(rèn)為，損失數(shù)額既是一個影響認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪的重要情節(jié)，也是影響對本罪行為人裁量前三檔法定刑的重要犯罪情節(jié)。主要理由是：其一，損失數(shù)額是反映虛開增值稅專用發(fā)票行為對社會危害程度的重要指標(biāo)之一。如果虛開增值稅專用發(fā)票騙取稅款5000元以上不到10000元，但騙取稅款被全部追回的，應(yīng)當(dāng)視為情節(jié)顯著輕微、危害不大，不認(rèn)為是犯罪，只由行政部門作行政處理。其二，立法規(guī)定給國家利益造成特別重大損失屬裁量最高檔次法定刑的重要根據(jù)，而裁量較低檔次法定刑時卻完全不考慮損失的因素，這在邏輯上是相互矛盾的。既然重大損失是影響裁量最高檔次法定刑的重要根據(jù)，就說明損失是影響量刑的重要因素，因而，較小損失也是影響裁量較低檔次法定刑的重要因素。

實踐中有一種意見認(rèn)為，如果考慮損失數(shù)額對定罪量刑的影響，則稅務(wù)人員追回的稅款損失越大，對被告人定罪量刑越有利。所以，考慮損失數(shù)額對定罪量刑的影響，是將稅務(wù)人員的辛勤工作當(dāng)成被告人的有利因素，因而是對稅務(wù)工作的否定和對被告人的輕縱。我們認(rèn)為，考慮損失數(shù)額對定罪量刑的影響，客觀上是將稅務(wù)人員的辛勤工作當(dāng)成被告人的有利因素，但并沒有對稅務(wù)工作予以否定和對被告人輕縱。追繳被騙取的國家稅款是稅務(wù)人員的職責(zé)，其主要意義在于為國家挽回稅款損失。稅務(wù)人員追回的稅款損失越大，說明其履行職責(zé)越有成效，為國家作出貢獻(xiàn)越大，審判機(jī)關(guān)在裁量刑罰時并沒有否定這些。況且，追繳損失的問題不僅在虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件中存在，在集資詐騙、票據(jù)詐騙等罪案中同樣存在。在集資詐騙、票據(jù)詐騙等罪案中，公安機(jī)關(guān)也應(yīng)盡職追繳挽回國家損失，這對被告人量刑也有利，如果說審判機(jī)關(guān)考慮損失數(shù)額對定罪量刑的影響就是對公安機(jī)關(guān)工作的否定，公安機(jī)關(guān)與法院之間就不存在正常的配合與制約關(guān)系，這顯然是不符合事實的。至于沒有對被告人輕縱的理由，一是考慮損失數(shù)額對定罪量刑的影響本身有合理根據(jù)，上文已經(jīng)詳述；二是考慮損失數(shù)額對定罪量刑影響并不違反罪刑相適應(yīng)原則。

三、為增大營業(yè)額而虛開的認(rèn)定與處理

為增大營業(yè)額而虛開實際上有兩種情形，一是雖為增大營業(yè)額而虛開，但虛開增值稅專用發(fā)票行為人同時有抵扣真實稅款的故意。二是虛開增值稅專用發(fā)票行為人只為增大營業(yè)額而虛開，并無抵扣真實稅款的故意：對于前一情形，可依法認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪對于后一情形，能否認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，實踐中存在爭議稅務(wù)部門有一種觀點主張不應(yīng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，而審判機(jī)關(guān)卻有認(rèn)定本罪的判例‘_我們認(rèn)為，只要行為人主體合格，后一種情形可以認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪從犯罪主觀方面看，虛開增值稅專用發(fā)票罪出于直接故意，即明知自己虛開增值稅專用發(fā)票的行為違反法律規(guī)定、卻仍然虛開。實踐中為他人虛開、介紹他人虛開多出于收取手續(xù)費、牟取非法利益的目的。為自己虛開、讓他人為自己虛開的多出于騙取國家稅款的目的，但立法并沒有規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票罪主觀上必須出于騙取國家稅款或牟取非法利益的目的。所以只要行為人主觀上有虛開故意即符合本罪的主觀構(gòu)成特征行為人只為增大營業(yè)額而沒有抵扣真實稅款的故意，雖不具有騙取國家稅款的目的，卻具有虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的故意，因此，具備本罪的主觀構(gòu)成特征。從犯罪客觀方面看，根據(jù)現(xiàn)行刑法及《解釋》規(guī)定，本罪只要求必須具備虛開增值稅專用發(fā)票數(shù)額達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)，而不苛求必須具備抵扣真實稅款騙稅的行為，因此，只為增大營業(yè)額而虛開的行為具備本罪的客觀構(gòu)成特征從犯罪侵犯的客體看，虛開增值稅專用發(fā)票罪直接侵犯的是國家對增值稅專用發(fā)票管理制度，間接侵犯的是國家稅收征管制度，只為增大營業(yè)額而虛開的行為違反了發(fā)票管理規(guī)定，無疑既侵犯了國家對增值稅專用發(fā)票管理制度，又侵犯稅收征管制度，具備本罪的客體特征。以對犯罪構(gòu)成特征的分析表明只為增大營業(yè)額而虛開的行為具備虛開增值稅專用發(fā)票罪的主觀方面、客觀方面以及客體特征因此．只要行為人主體合格，就可以構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪例如，甲、乙商場均為某市上市公司，為增大營業(yè)額，虛開100萬元的增值稅專用發(fā)票，從主觀上看，甲、乙商場不具有騙取國家稅款的口的，因為虛開行為中既不存在真實的納稅義務(wù)，也沒有抵扣真實稅款的可能，但甲、乙商場對虛開增值稅專用發(fā)票行為的違法性是明知的，具有虛開增值稅專用發(fā)票罪的故意此外，從客觀方面、侵犯的客體以及主體方面看，甲、乙商場的行為也是符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成特征因此甲、乙商場的行為均構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪在處理上，只為增大營業(yè)額而虛開的行為在主觀惡性上比為騙取國家稅款目的而虛開的行為要淺，在客觀危害上比為騙取國家稅款目的而虛開的行為要小，因此對前者量刑比對后者要輕。

四、偽造增值稅專用發(fā)票后又虛開的認(rèn)定與處理

行為人偽造增值稅專用發(fā)票后又利用該偽造的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行虛開，包含偽造增值稅專用發(fā)票的行為和利用該偽造的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行虛開的行為。這兩個行為有可能分別構(gòu)成偽造增值稅專用發(fā)票罪和虛開增值稅專用發(fā)票罪，此種情況下應(yīng)認(rèn)定兩個罪：這兩個行為也有可能只有其中一個構(gòu)成犯罪，此種情況下應(yīng)認(rèn)定一個犯罪，未構(gòu)成犯罪的行為作為已成立犯罪的一個從重情節(jié)—

當(dāng)兩個行為分別構(gòu)成犯罪時，應(yīng)按其中一個犯罪處理還是實行并罰，現(xiàn)行刑法和《解釋》沒有明確規(guī)定，理論上存在兩種觀點，一種觀點認(rèn)為應(yīng)按牽連犯的雙從重原則處斷，即以兩罪中的重罪論處，另一種罪作為從重情節(jié)對待[8]。另一種觀點認(rèn)為應(yīng)實行數(shù)罪并罰[9]我們贊成后一種觀點。行為人偽造增值稅專用發(fā)票后利用偽造的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行虛開，從牽連犯理論看，構(gòu)成手段與目的之牽連，應(yīng)屬牽連犯。但對牽連犯采取雙從重原則處斷，理論上和實踐中均存在弊端，故自1979年刑法施行后的單行刑法到現(xiàn)行刑法一直存在突破對牽連犯采取雙從重原則處斷的規(guī)定，如現(xiàn)行刑法第157條第2款，第318條第2款，第321條第3款均對牽連犯采取數(shù)罪并罰原則處斷。就上述先偽造后虛開的情況而言，采取雙從重原則處斷存在以下問題：第一，難以選擇重罪。虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定刑與偽造增值稅專用發(fā)票罪的法定刑在檔次數(shù)量、刑種、刑度上完全相同，這就有可能出現(xiàn)偽造增值稅專用發(fā)票行為與虛開偽造的增值稅專用發(fā)票行為罪行輕重相同的情況在這種前后兩個行為罪行輕重相同的情況下，是不易選擇出一個重罪來的。第二，輕縱犯罪行為人？采取雙從重原則處斷比并罰結(jié)果要輕除判處死刑、無期徒刑外，在各罪應(yīng)處的刑罰之和不超過重罪所適用的法定刑幅度最高刑時，以雙從重原則處斷的結(jié)果與并罰的結(jié)果沒有差別：在各罪應(yīng)處的刑罰之和超過重罪所適用的法定刑幅度最高刑時，并罰的結(jié)果可能超過重罪所適用的法定刑幅度最高刑，而以雙從重原則處斷的結(jié)果，則只是在重罪所適用法定刑幅度內(nèi)從重，不會超過法定刑幅度最高刑總起來看，采取雙從重原則處斷不可能比并罰嚴(yán)厲、卻可能達(dá)不到并罰嚴(yán)厲程度而偽造后又虛開的行為構(gòu)成不同種數(shù)罪，實行并罰符合罪刑相適應(yīng)原則：因此，以雙從重原則處斷是對偽造后又虛開的犯罪行為少、重罪輕罰罰不當(dāng)罪

五、虛開增值稅專用發(fā)票罪與出售增值稅專用發(fā)票罪易混淆情況的認(rèn)定

虛開增值稅專用發(fā)票罪與出售增值稅專用發(fā)票罪一般可以從犯罪主觀方面和客觀方面加以區(qū)分。在主觀方面，前罪表現(xiàn)為行為人明知自己開具與實際情況不符的增值稅專用發(fā)票行為違反規(guī)定而仍然為之，一般出于騙取國家稅款或獲取非法利益的目的而后罪表現(xiàn)行為人明知自己出售增值稅專用發(fā)票行為違反規(guī)定而仍然出售，完全出于營利目的在客觀方面。前罪表現(xiàn)為開票少、在增值稅專用發(fā)票或偽造的增值稅專用發(fā)票上填寫虛假內(nèi)容，存根聯(lián)和記帳聯(lián)不交給受票人；而后罪表現(xiàn)為出售方將未填寫的空白真實增值稅專用發(fā)票賣給買方，出售方不填寫增值稅專用發(fā)票，并且可能將增值稅專用發(fā)票整套出售給買方，自己不留存根聯(lián)和記帳聯(lián)。

實踐中存在一種情況，行為人主觀上明知并希望他人實施購買和虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，客觀上又向該他人出售增值稅專用發(fā)票。例如，被告人李某于1999年8月間向他人提供蓋好章的空白增值稅專用發(fā)票100余本，他人利用該100余本增值稅專用發(fā)票虛開后，向李某返還發(fā)票存根聯(lián)和記帳聯(lián)，李某按發(fā)票記帳聯(lián)上虛開的貨款的6％收取費用。在此案中，李某按記帳聯(lián)上虛開的數(shù)額的一定比例收費，主觀上屬明知并希望他人實施購買和虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，客觀上屬向該他人出售發(fā)票的行為。對行為人主觀上明知并希望他人實施購買和虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，客觀上向該他人出售增值稅專用發(fā)票的情況，應(yīng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪還是出售增值稅專用發(fā)票罪，實踐中存在爭議。一種意見認(rèn)為應(yīng)定虛開增值稅專用發(fā)票罪，理由是出售人的出售行為是對他人購買并虛開行為的幫助行為，與他人購買并虛開行為構(gòu)成共同犯罪，應(yīng)按購買方實行行為定性。另一種意見認(rèn)為對出售方應(yīng)定出售增值稅專用發(fā)票罪，理由是出售人的行為與購買并虛開人的行為不構(gòu)成共同犯罪。我們同意后一種意見。上述爭議的真正分歧在于，對出售人的行為與購買并虛開人的行為是否構(gòu)成共同犯罪，爭議雙方看法不同。我們認(rèn)為不構(gòu)成共同犯罪：構(gòu)成共同犯罪必須具備兩個條件，一是主觀上有共同故意，二是客觀上有共同行為。在共同犯罪的具體案件中，客觀上各共同犯罪主體的行為均可以表現(xiàn)為實行行為，也可以某一方或幾方表現(xiàn)為幫助行為，其余方則為實行行為。在主觀上，不同共同犯罪案件要求不同的故意形式：在各共犯的行為均是實行行為的情況下，各共犯在主觀上必須有意思聯(lián)絡(luò)，該意思聯(lián)絡(luò)可在事前發(fā)生，也可在事中發(fā)生，聯(lián)絡(luò)內(nèi)容有三：其一，各共犯認(rèn)識到自己是和他人相互配合實施犯罪。其二，各共犯明知自己與他人相互配合而實施的犯罪行為會發(fā)生某種危害社會的結(jié)果。其三，對某種危害結(jié)果發(fā)生采取希望或放任態(tài)度。在各共犯行為存在對合性[10]，或主輔性關(guān)聯(lián)的情況下，各共犯在主觀上必須存在通謀。這種通謀是事前故意，通謀內(nèi)容除上述意思聯(lián)絡(luò)的三個方面外，還要求存在策劃和分工。例如，出售偽造增值稅專用發(fā)票行為與購買偽造增值稅專用發(fā)票行為，故意泄露國家秘密的行為與非法獲取國家秘密的行為，是具有對合性關(guān)聯(lián)的二對行為；放行偷越國邊境人員行為與偷越國邊境行為，走私行為與放縱走私行為，是具有主輔性關(guān)聯(lián)的二對行為：這些存在對合性或主輔性關(guān)聯(lián)的成對行為如構(gòu)成共同犯罪行為，則各行為人主觀上必須存在通謀。出售增值稅專用發(fā)票與購買并虛開增值稅專用發(fā)票的行為屬具有主輔性關(guān)聯(lián)的一對行為，如果構(gòu)成共同犯罪，在客觀上應(yīng)存在包含實行行為與幫助行為的共同行為，在主觀上除一般共同故意外，還必須存在共犯間的通謀。在行為人主觀上明知并希望他人實施購買和虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，客觀上又向該他人出售增值稅專用發(fā)票的情況下，出售人的行為與他人購買并虛開的行為客觀上構(gòu)成共同行為，但主觀上出售人與購買并虛開人之間只存在明知和希望的一般共同故意，而不具備通謀的故意。所以，此種情況下出售人的行為與購買并壺開人的行為不構(gòu)成共同犯罪。

（作者單位：北京市第二中級人民法院）
【注釋】
[1]在本文寫作過程中，白波、李穎麗、高潔、馮楨法官參加了討論、宋環(huán)宇法官提供了信息幫助，國家稅務(wù)總局局長助理勒萬軍及北京市國家稅務(wù)局裝處長亦給予稅務(wù)專業(yè)方面的幫助，在此一并表示感謝。
[2]增值稅專用發(fā)票分四聯(lián)，其中抵扣聯(lián)和發(fā)票聯(lián)記載進(jìn)項稅額，存根聯(lián)和記帳聯(lián)記載銷項稅額，出于行文簡潔的考慮，本文選取記帳聯(lián)和抵扣聯(lián)作為理論中介。
[3]莫開勤著：《危害稅收征管犯罪的定罪與量刑》，人民法院出版社2000年1月第1版，第181至182頁。
[4]這是司法實務(wù)部門出現(xiàn)的一種觀點：
[5]按成開增值稅稅款數(shù)額認(rèn)定并從嚴(yán)處理，也符合對想象競合犯從一重處斷的理論
[6]這是司法實務(wù)部門出現(xiàn)的一種觀點
[7]參見2001年6月全國法院審理破壞市場經(jīng)濟(jì)秩序犯罪案件工作座談會記錄
[8]趙乘志主編：《新刑法全書資。中國人民公安大學(xué)出版社1997年3月第1版，第772頁
[9]曹康、黃河主編：了危害稅收征管犯罪少，中國人民公安大學(xué)出版社1999年1月第1版，第146頁。
[10]在國外刑法理論上，重婚與相婚、行賄與受賄被稱為對向犯，筆者認(rèn)為，對向犯中有一些情況不屬于我國刑法理論上和立法中的共犯，為區(qū)別此情況，本文稱屬于我國刑法理論上和立法中共犯的對向犯為對合犯，稱各共犯行為間存在的對向性關(guān)聯(lián)為對合性關(guān)聯(lián)。