稅款入庫地點錯誤，納稅人補(bǔ)繳稅款應(yīng)否加收滯納金爭議案

根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅以被投資企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。那么如果扣繳義務(wù)人錯誤地將稅款上繳至其自身主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，并且該稅務(wù)機(jī)關(guān)已將稅款征收入庫，被投資企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)要求納稅人補(bǔ)繳稅款時，是否應(yīng)該加收滯納金呢？本文與您分享一則這樣的案例，并將對這一問題和其他相關(guān)問題進(jìn)行分析，為您解開疑惑。

一、案情簡介
2015年，北京甲公司自然人股東與浙江乙公司達(dá)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，由乙公司購得甲公司自然人股東名下100%份額的股權(quán)。之后，乙公司在向甲公司股東支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款時扣除了股東應(yīng)繳納的個人所得稅稅款，并在乙公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報繳納，隨后，乙公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將該筆稅款解繳入庫。之后，北京甲公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)甲公司股東存在將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給浙江乙公司的情形，但未收到乙公司代扣代繳申報繳納的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅稅款。乙公司錯誤地將稅款繳納至其所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，現(xiàn)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退稅。同時，甲公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求轉(zhuǎn)讓股權(quán)的甲公司股東補(bǔ)繳其應(yīng)交個人所得稅，還要求其繳納稅款滯納金，股東對此持有異議，遂與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭議。

二、爭議焦點
本案爭議焦點為，扣繳義務(wù)人將代扣的個人所得稅稅款向錯誤的稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納，個人補(bǔ)繳稅款時是否需繳納稅款滯納金。

三、法律分析
（一）乙公司申報納稅入庫選擇主管稅務(wù)機(jī)關(guān)錯誤
《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）第十九條規(guī)定：“個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅以被投資企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)?！?/font>

由這一規(guī)定可以看出，本案甲公司股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)為北京甲公司所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)在甲公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報繳納個人所得稅，因此乙公司將稅款上繳至其自身主管稅務(wù)機(jī)關(guān)屬于選擇主管稅務(wù)機(jī)關(guān)錯誤。

（二）乙公司單獨(dú)進(jìn)行納稅申報不符合稅法的規(guī)定
《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）第十九條規(guī)定：“具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅：（一）受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的；……”。

從該條款的規(guī)定可以看出，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅的納稅申報主體為扣繳義務(wù)人和納稅人，即納稅申報事項應(yīng)由扣繳義務(wù)人和納稅人一同完成。個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不同于一般的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，一般的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅實行支付款項一方代扣代繳的方式，而個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅則是由扣繳義務(wù)人與納稅人一同到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)核實股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況。因此，本案僅由作為股權(quán)受讓方的乙公司單獨(dú)進(jìn)行納稅申報不符合稅法的規(guī)定，系納稅申報主體錯誤。

（三）乙公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對錯征的稅款予以退稅
《稅收征管法》第五十一條規(guī)定：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還?！?從《稅收征管法》的這一規(guī)定可以看出，納稅人多繳稅款的，無論是稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)還是納稅人自行發(fā)現(xiàn)申請退還，稅務(wù)機(jī)關(guān)都應(yīng)當(dāng)將多征的稅款予以退還。本案中，乙公司向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納了本不應(yīng)該向其繳納的稅款，本質(zhì)上屬于《稅收征管法》第五十一條所規(guī)定的多繳稅款的情形，雖然乙公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有發(fā)現(xiàn)錯征稅款，但乙公司在三年的期限內(nèi)發(fā)現(xiàn)并且申請退稅，乙公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)予以退稅。

（四）甲公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)再對應(yīng)征稅款加收滯納金
1、稅款未及時入庫系稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任所致，不應(yīng)加收滯納金

《個人所得稅管理辦法》（國稅發(fā)[2005]120號）第十七條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)接受納稅人、扣繳義務(wù)人的納稅申報時，應(yīng)對申報的時限、應(yīng)稅項目、適用稅率、稅款計算及相關(guān)資料的完整性和準(zhǔn)確性進(jìn)行初步審核，發(fā)現(xiàn)有誤的，應(yīng)及時要求納稅人、扣繳義務(wù)人修正申報?！庇纱丝梢姡悇?wù)機(jī)關(guān)在納稅人、扣繳義務(wù)人納稅申報過程中應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的指導(dǎo)，如有錯誤應(yīng)及時要求其予以修正。本案中，乙公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在乙公司申報納稅入庫稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇錯誤的情況下，仍將稅款征收入庫，使得甲、乙公司對于乙地稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收行為均已形成一定的確信力。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的過失是個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅申報入庫地點錯誤的主要原因，即稅款入庫錯誤應(yīng)屬稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任所致。

因此，結(jié)合《稅收征管法》第五十二條“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款、但是不得加收滯納金”的規(guī)定可知，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不能向其加收滯納金。

2、納稅人未占用國家稅款，已履行了稅收債務(wù)，不應(yīng)再加收滯納金

所謂稅收滯納金，是指在稅收遲滯繳納后，為督促稅收債務(wù)人履行稅收債務(wù)，而在其原負(fù)之稅款債務(wù)外，就滯納稅額，按滯納期間經(jīng)過之日數(shù)，乘以滯納稅額之一定比例而加征的金錢給付義務(wù)。《國家稅務(wù)總局關(guān)于偷稅稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1998]291號，已廢止）明確規(guī)定了滯納金是納稅人或者扣繳義務(wù)人因占用國家稅款而應(yīng)繳納的一種補(bǔ)償，國家稅務(wù)總局后續(xù)規(guī)范性文件再未對滯納金的概念及性質(zhì)予以明確。該文雖已廢止，但是稅款滯納金是納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人遲延履行納稅義務(wù)而對國家進(jìn)行的一種補(bǔ)償?shù)恼f法在學(xué)界乃至實務(wù)界已得到較為普遍的認(rèn)可，從這個角度看，只有發(fā)生納稅義務(wù)人或扣繳義務(wù)人占用國家稅款的情形，納稅人或扣繳義務(wù)人才需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納滯納金，以對自身占用稅款給國家造成的損失進(jìn)行彌補(bǔ)，而如果不存在占用國家稅款的情形，就自然不需要繳納滯納金。

本案中，應(yīng)交稅款早已征收入庫，作為納稅人的自然人股東和作為扣繳義務(wù)人的乙公司均未占用稅款，其已經(jīng)履行了對于國家的稅收債務(wù)，雖存在稅款入庫地點錯誤的情形，但并不能否定納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人未占用國家稅款的事實。況且稅款入庫地點錯誤屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任所致，因此，甲公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)再對股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅稅款加收滯納金。