掛靠經(jīng)營是否構(gòu)成虛開？稅局《答復(fù)》再談虛開判定標(biāo)準(zhǔn)

編者按：以掛靠方式經(jīng)營開票是否構(gòu)成虛開的問題，國家稅務(wù)總局2014年39號公告及其官方解讀予以明確：符合條件的掛靠開票不屬于虛開。至于刑法層面，最高人民法院法研[2015]58號文件同樣予以肯定。但是，實(shí)踐當(dāng)中如何確定是否構(gòu)成“掛靠”，并以什么樣的標(biāo)準(zhǔn)和原則來把握虛開，仍然存在一定爭議。近期，浙江省稅務(wù)局一份對省人大代表提出的建議的公開答復(fù)引起熱議，在其中稅局再談“掛靠經(jīng)營”、“虛開認(rèn)定要件”等社會關(guān)注問題，具有一定啟發(fā)性，并與最高檢“非以騙稅為目的、未造成國家稅款損失的虛開行為不構(gòu)罪”的意見產(chǎn)生共鳴。本文將結(jié)合虛開刑事案件代理經(jīng)驗(yàn)分析浙江省稅務(wù)局《答復(fù)》，以饗讀者。

一、稅局重申“掛靠≠虛開”，并從主客觀角度區(qū)分行政違法與犯罪

浙江省稅務(wù)局《答復(fù)》中指出：“根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）等規(guī)定，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票，不屬于虛開增值稅專用發(fā)票；……同時(shí)，我省公安、檢察、法院等部門進(jìn)行審查定性時(shí)，主要以主觀上是否具有偷騙稅目的，客觀上是否會造成國家稅款流失來區(qū)分一般行政違法違規(guī)行為與刑事犯罪行為。”

對于該段表述的理解，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)抓住兩方面重點(diǎn)。

第一，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于“掛靠”關(guān)系的成立未施以苛刻要求，即不要求必須以書面合同、協(xié)議作為判斷是否成立掛靠關(guān)系的前提。國家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司向各地稅局印發(fā)的《全面推開營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)政策培訓(xùn)參考材料》（2016.04）第6頁給出了“掛靠經(jīng)營”的定義與主要特征：

“（三）掛靠經(jīng)營。

1．掛靠經(jīng)營的定義。

掛靠經(jīng)營，是指企業(yè)、合伙組織等與另一個(gè)經(jīng)營主體達(dá)成依附協(xié)議，掛靠方通常以被掛靠方的名義對外從事經(jīng)營活動，被掛靠方提供資質(zhì)、技術(shù)、管理等方面的服務(wù)并定期向掛靠方收取一定管理費(fèi)用的經(jīng)營方式。

2．掛靠經(jīng)營的主要特征。

⑴它是一種借用行為。掛靠經(jīng)營是掛靠方以被掛靠人的名義進(jìn)行經(jīng)營，所以，掛靠經(jīng)營的關(guān)系實(shí)質(zhì)上是一種借用關(guān)系，這種借用關(guān)系的內(nèi)容主要表現(xiàn)為資質(zhì)、技術(shù)、管理經(jīng)驗(yàn)等無形財(cái)產(chǎn)方面的借用，而不是有形財(cái)產(chǎn)方面的借用。

⑵它是一種獨(dú)立核算行為。掛靠經(jīng)營是一種自主經(jīng)營的行為，而自主經(jīng)營的最大的特點(diǎn)在于獨(dú)立核算。

⑶它是一種臨時(shí)性行為。掛靠經(jīng)營它是一種借用行為，而這種借用的性質(zhì)決定了掛靠經(jīng)營的暫時(shí)性。”

根據(jù)貨勞司給出的定義，掛靠方與被掛靠方達(dá)成依附協(xié)議是掛靠關(guān)系的基礎(chǔ)，而達(dá)成協(xié)議并不意味著達(dá)成“書面”協(xié)議，根據(jù)《民法典》規(guī)定，合同是民事主體之間設(shè)立、變更、終止民事法律關(guān)系的一種手段，但合同的訂立，除法律、法規(guī)有特殊規(guī)定外，可以采用書面形式、口頭形式或者其他形式，即雙方達(dá)成合意即成立合同。因此，書面掛靠協(xié)議不是判斷是否構(gòu)成掛靠協(xié)議的唯一標(biāo)準(zhǔn)，符合掛靠經(jīng)營特征的行為即可判斷為成立掛靠關(guān)系。這一觀點(diǎn)已經(jīng)得到司法案例的支持：木蘭縣人民法院《陳祖琪虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票一審刑事判決書》（（2018）黑 0127刑初 99號）中，公訴機(jī)關(guān)認(rèn)為“掛靠行為首先應(yīng)簽訂掛靠協(xié)議”，而在雙方無書面掛靠協(xié)議的情況下，法院認(rèn)定雙方之間形成的關(guān)系符合掛靠經(jīng)營的特征，應(yīng)認(rèn)定為掛靠關(guān)系，并據(jù)此宣告被告人陳祖琪無罪。

第二，對于確屬虛開的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)移送后，公安、檢察、法院等部門進(jìn)行審查定性時(shí)，主要以“主觀上是否具有偷騙稅目的，客觀上是否會造成國家稅款流失”來區(qū)分一般行政違法違規(guī)行為與刑事犯罪行為。浙江省稅務(wù)局的上述答復(fù)與最高人民檢察院《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟返奈募?guī)定相契合，再次明確虛開犯罪并不是簡單的行為犯。

實(shí)際上，翻開虛開入刑的歷史，我們可以清楚地發(fā)現(xiàn)虛開犯罪立法意圖的變遷，并據(jù)此判斷虛開不是簡單的“行為犯”。

上個(gè)世紀(jì)90年代分稅制改革開啟、增值稅抵扣制度正式施行之初，由于國家稅收征管手段的局限而涌現(xiàn)出大量虛開行為，不僅給國家財(cái)政稅收造成重大損失，而且導(dǎo)致稅制改革幾乎無法推行，1995年全國人大常委會隨即通過《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，設(shè)立“虛開增值稅專用發(fā)票罪”，其最高刑期為死刑，并在1997年通過《<刑法>修正案（八）》寫入《刑法》。在這一階段，全國稅務(wù)機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)均嚴(yán)厲打擊虛開行為，重懲虛開犯罪。

但隨著國家“金稅工程”展開，監(jiān)管水平提升，過往開具“大頭小尾”、“鴛鴦票”、“拆本填開”以及購買偽造發(fā)票進(jìn)行虛開等犯罪手段難以奏效，虛開犯罪一定程度上得到遏制。與此同時(shí)，經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)了出于各種目的的虛開行為，既有為了抵扣、騙取稅款的典型虛開情形，也有為了虛增業(yè)績、夸大實(shí)力、獲取銀行貸款、地方優(yōu)惠政策等而虛開的情形。后者這一類不以騙取稅款為目的的案件動輒涉案稅款上千萬、上億元，但社會危害性又不同于典型的虛開情形，如果依據(jù)行為犯的理解，一旦入罪便應(yīng)被科以十年以上有期徒刑乃至無期徒刑，嚴(yán)重不合法罪刑相當(dāng)原則，司法實(shí)踐的分歧由此產(chǎn)生。

2001年最高人民法院在《“湖北汽車商場虛開增值稅專用發(fā)票案”與“泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票案”的答復(fù)》（［2001］刑他字第36號）中指出：“經(jīng)向全國人大常委會法工委和國家稅務(wù)總局等有關(guān)部門征求意見，并召集部分刑法專家進(jìn)行論證，最高人民法院審判委員會討論形成一致意見，主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上亦未實(shí)際造成國家稅收損失的虛開行為，不構(gòu)成犯罪?！敝螅罡呷嗣穹ㄔ河衷?004年《全國部分法院“經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會”綜述》、2015年《＜關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)＞征求意見的復(fù)函》（法研［2015］58號）以及2018年典型案例“張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案”中反復(fù)重申這一觀點(diǎn)。

可見，21世紀(jì)以來最高司法機(jī)關(guān)以及立法部門對虛開犯罪的認(rèn)識已經(jīng)發(fā)生本質(zhì)轉(zhuǎn)變，實(shí)質(zhì)上明確了判定虛開犯罪應(yīng)當(dāng)以主觀上具有偷騙稅目的，客觀上造成國家稅款損失為構(gòu)成要件，僅以虛開行為認(rèn)定構(gòu)罪的簡單判斷方法不僅與當(dāng)下經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r及稅收征管水平完全不符，也違背了罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。

二、補(bǔ)繳稅款、滯納金是虛開犯罪中認(rèn)定國家稅款損失數(shù)額及從輕量刑的重要情節(jié)

浙江省稅務(wù)局在《答復(fù)》中回應(yīng)省人大代表提出的“在虛開案件處理中參照《刑法》逃稅罪‘補(bǔ)繳不究’的做法”建議，表示：“在稅務(wù)稽查實(shí)踐中，對于虛開案件在稅務(wù)機(jī)關(guān)查處前已經(jīng)自行補(bǔ)繳稅款的行為，一般根據(jù)情況采取從輕處罰。但已達(dá)到刑法規(guī)定的虛開發(fā)票罪的構(gòu)成要件和涉嫌犯罪標(biāo)準(zhǔn)的，須按涉嫌虛開發(fā)票罪進(jìn)行移送。您《建議》中提到的‘補(bǔ)繳不究’模式,與《中華人民共和國刑法》相關(guān)規(guī)定不一致，需要通過修改刑法或出臺相關(guān)司法解釋的方式予以解決。”

對于上述答復(fù)的理解需要關(guān)注兩點(diǎn)。

第一，逃稅罪“補(bǔ)繳不究”是一種有條件的除罪條款：只有在五年內(nèi)未因逃避繳納稅款受過刑事處罰并且五年內(nèi)未被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次及以上行政處罰的情況下，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，納稅人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，方可不予追究刑事責(zé)任。

第二，虛開增值稅專用發(fā)票的危害實(shí)質(zhì)是非法占有國家已確認(rèn)已代收的增值稅款，本質(zhì)是“騙”，其社會危害性大于逃稅，因此現(xiàn)行《刑法》并未設(shè)置類似于逃稅罪的刑事責(zé)任阻卻條款。但是，前已述及，認(rèn)定虛開犯罪除具備虛開行為要件之外，仍須查明行為人具備騙抵稅款的主觀目的要件與造成國家稅款損失的結(jié)果要件，不能證明行為人具有具備騙抵稅款的主觀目的且實(shí)際上造成稅款損失結(jié)果的，不能以虛開定罪。

同時(shí)，補(bǔ)繳稅款、滯納金也會對國家稅款損失數(shù)額的認(rèn)定以及量刑結(jié)果帶來積極作用。根據(jù)《全國法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會綜述（2004年）》以及《浙江省高級人民法院刑二庭關(guān)于印發(fā)<全省法院經(jīng)濟(jì)犯罪疑難問題研討會紀(jì)要>的通知》（浙高法刑二[2005]1號）的相關(guān)規(guī)定，在公安機(jī)關(guān)偵查終結(jié)之前主動補(bǔ)繳的稅款部分不宜認(rèn)定為國家稅款損失，且補(bǔ)繳稅款、滯納金也是司法機(jī)關(guān)在量刑時(shí)考慮的酌定從輕處罰的重要情節(jié)，其作用不應(yīng)忽視。

小結(jié)

隨著經(jīng)濟(jì)社會的不斷發(fā)展，商業(yè)活動中頻繁出現(xiàn)了復(fù)雜的新型交易模式，其中傳統(tǒng)的掛靠經(jīng)營也衍生出“平臺式掛靠”、“嵌套式掛靠”等新形式，對于此類掛靠方式是否符合稅法對于“掛靠開票”的規(guī)定較為模糊，因此對于此類案件的辯護(hù)應(yīng)在充分說明其符合民法掛靠特征的同時(shí)，主張行為人不具有騙取國家稅款的故意，且交易各方均依法納稅未造成國家稅款損失，不能滿足虛開犯罪的構(gòu)成要件，以此維護(hù)行為人的合法權(quán)利。

來源：華稅