偶然所得的性質(zhì)廓清及其課稅規(guī)則更新

偶然所得的性質(zhì)廓清及其課稅規(guī)則更新

　　本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2024年第12期。
　　作者：龍秋羽

　　一、問題的提出

　　《個(gè)人所得稅法》在2018年修訂后，關(guān)于偶然所得個(gè)人所得稅征管的兩方面問題越發(fā)明顯地呈現(xiàn)出來。一者，偶然所得因其內(nèi)涵相對(duì)模糊，外延較為廣泛，某種程度上取代“其他所得”，成為新的具有兜底性質(zhì)的稅目。比如，根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人取得有關(guān)收入適用個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得項(xiàng)目的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第74號(hào))，即有三類原屬于“其他所得”的收入項(xiàng)目被轉(zhuǎn)至“偶然所得”項(xiàng)下。此外，實(shí)踐中也有稅務(wù)機(jī)關(guān)從兜底條款的性質(zhì)理解偶然所得，從而引發(fā)行政訴訟。顯而易見的是，此間存在不當(dāng)擴(kuò)張稅基的風(fēng)險(xiǎn)，削弱了制度革新的進(jìn)步價(jià)值。二者，2018年修法后僅有偶然所得與利息、股息、紅利所得在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)不得作任何扣除。事實(shí)上，利息、股息、紅利所得常被視作孳息，由于本金無損耗，是以全部收益都可被認(rèn)為是“純”收益，不作稅前扣除并無不當(dāng)。但就偶然所得而言，其未必?zé)o須任何成本投入，特別是在某些不易定性的收入類型可能被歸入其項(xiàng)下的背景下，很多收入所對(duì)應(yīng)的成本頗高，不允許其作任何扣除而直接計(jì)征個(gè)人所得稅，有違稅收公平的基本原則。

　　二、偶然所得個(gè)人所得稅制度存在的問題

　　偶然所得是個(gè)人所得稅的九大稅目之一，但其自身存在著內(nèi)涵不清、外延不明、稅負(fù)不公的制度瑕疵。

　　(一)偶然所得的內(nèi)涵不清

　　《個(gè)人所得稅法》僅將偶然所得作為一項(xiàng)稅目提出，未對(duì)其內(nèi)涵進(jìn)行闡釋。《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條既枚舉了最為典型的偶然所得，即得獎(jiǎng)、中獎(jiǎng)、中彩，也在“以及”后用兜底方式保留了將不屬于得獎(jiǎng)、中獎(jiǎng)、中彩的收入囊括進(jìn)來的可能性。此間存在兩個(gè)問題有待廓清：一者，是否所有的得獎(jiǎng)、中獎(jiǎng)和中彩收入，除依法享受稅收優(yōu)惠外，俱應(yīng)作為偶然所得計(jì)征個(gè)人所得稅;二者，相關(guān)條文將偶然所得解釋為“偶然性質(zhì)的所得”，實(shí)際上是同義重復(fù)，那么，何種情況下的所得方才稱得上是偶然性質(zhì)?

　　就第一個(gè)問題而言，中獎(jiǎng)和中彩通?？杀焕斫鉃樯湫倚袨?，收入的獲取確有較大的偶然性。在《現(xiàn)代漢語詞典》中，中獎(jiǎng)被解釋為：“獎(jiǎng)券等的號(hào)碼跟抽簽等所得號(hào)碼相同，可以獲得獎(jiǎng)金或獎(jiǎng)品?！睆倪@一定義不難感知隨機(jī)性是其基本特征。同時(shí)，《現(xiàn)代漢語詞典》并未收錄“得獎(jiǎng)”詞條。從體系解釋的角度看，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》將得獎(jiǎng)和中獎(jiǎng)并列提出，言下之意是二者具有差異：前者受納稅人主觀因素影響的程度更大，最終能否獲得收入與納稅人付出努力的程度和質(zhì)量有較強(qiáng)關(guān)聯(lián)，比如運(yùn)動(dòng)員能在競賽中得獎(jiǎng)進(jìn)而獲得獎(jiǎng)金，同其日復(fù)一日的訓(xùn)練顯然不能分開;后者的客觀隨機(jī)性更為明顯，納稅人主觀方面的努力與取得收入這一結(jié)果之間當(dāng)然也有關(guān)聯(lián)，比如某人持續(xù)大量購買彩票，有朝一日中獎(jiǎng)的概率就比偶爾、少量購買彩票者更大，然則此種關(guān)聯(lián)的強(qiáng)度是有限的。

　　就第二個(gè)問題而言，想要準(zhǔn)確把握偶然所得的核心意涵，理解何謂“偶然”至關(guān)重要，若不正面闡釋“偶然”的定義，無論怎樣解釋都無法明晰偶然所得的內(nèi)涵與外延?！冬F(xiàn)代漢語詞典》將“偶然”解釋為：“事理上不一定要發(fā)生而發(fā)生的;超出一般規(guī)律(跟“必然”相對(duì))?！睆慕忉寣W(xué)的角度出發(fā)，這種反向排除的概念界定方法并不理想。依照這種界定，由于偶然事件發(fā)生的概率處在一個(gè)極廣泛的區(qū)間(必定發(fā)生和必定不發(fā)生之間)內(nèi)，就意味著因偶然事件所獲偶然所得也是一個(gè)很寬泛的概念，里面涵蓋了性質(zhì)不同的許多具體類型的收入，其內(nèi)涵還是模糊的。作為偶然所得的核心范疇，“偶然性質(zhì)的所得”本身無法精確界定，自然意味著性質(zhì)各異的許多收入類型都可以被歸入偶然所得項(xiàng)下。這一方面使偶然所得不可避免地帶有了某些兜底性質(zhì)，另一方面也易誘發(fā)稅負(fù)失衡和稅收不公平——若是不同收入類型差異較大，適用統(tǒng)一的計(jì)稅規(guī)則無法考慮這些因素時(shí)，形式上一視同仁的實(shí)質(zhì)是削足適履。本文在后面還會(huì)涉及該點(diǎn)。

　　(二)偶然所得的外延不明

　　如前文所述，偶然所得的內(nèi)涵本就不甚明晰，容易誘發(fā)實(shí)踐中收入歸類時(shí)的難題，而該稅目與其他稅目難以準(zhǔn)確界分的現(xiàn)實(shí)加劇了前述情況。概括地講，其他八項(xiàng)稅目中與偶然所得易產(chǎn)生交叉的主要是勞務(wù)報(bào)酬所得。

　　根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條，勞務(wù)報(bào)酬所得是個(gè)人從事勞務(wù)取得的所得。該條還具體枚舉了包括但不限于設(shè)計(jì)、裝潢等在內(nèi)的多種勞務(wù)類型。勞動(dòng)報(bào)酬和勞務(wù)報(bào)酬的區(qū)別在于納稅人是否從任職或受雇單位取得收入，但若遵循該思路，勞務(wù)報(bào)酬所得和偶然所得存在頗多共同點(diǎn)。比如，勞務(wù)所得的支付方是非任職或受雇單位，偶然所得的支付方大部分也是非任職或受雇單位;又如，勞務(wù)報(bào)酬所得多為一次性收入而不可期待持續(xù)獲取，偶然所得也正是如此。理論上，或許可將勞務(wù)報(bào)酬所得和偶然所得的區(qū)別理解為：勞務(wù)報(bào)酬所得是納稅人積極從事特定活動(dòng)而獲得的收入，且在納稅人實(shí)施相關(guān)行為后，獲得收入是大概率事件;偶然所得則是無須納稅人積極從事特定活動(dòng)即可獲得的收入，或是納稅人雖有積極作為，但能否獲得收入尚有較高不確定性。但必須指出，以上界分本身也不能解決全部問題，甚至可能誘發(fā)新的問題。舉例來講，得獎(jiǎng)收入被《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》列為典型的偶然所得，許多體育運(yùn)動(dòng)員在參加比賽后會(huì)獲得數(shù)額不菲的獎(jiǎng)金，若依前文的界分思路，能否認(rèn)為，高水平運(yùn)動(dòng)員參加比賽獲獎(jiǎng)系大概率事件，而普通運(yùn)動(dòng)員獲獎(jiǎng)則殊為不易，因而后者的獎(jiǎng)金才屬于偶然所得?很顯然，這種理解不合理，但其不僅反映出前述界分思路存在不足，更說明偶然所得本就是一個(gè)不確定性概念，以致試圖解釋清楚本就是難以實(shí)現(xiàn)的。

　　(三)偶然所得的稅負(fù)不公

　　偶然所得個(gè)人所得稅規(guī)則的適用可能誘致兩方面的稅負(fù)不公。以下從內(nèi)外部視角分述之。

　　以內(nèi)部視角觀之，以個(gè)人付出的努力程度為區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，偶然所得中的得獎(jiǎng)與中獎(jiǎng)、中彩有著明顯的異質(zhì)性?，F(xiàn)行法將得獎(jiǎng)、中獎(jiǎng)、中彩同置于偶然所得項(xiàng)下，是從“沒有對(duì)價(jià)”的角度來把握偶然所得，這也符合學(xué)術(shù)界對(duì)偶然所得的通常認(rèn)知，但縱使均無對(duì)價(jià)，需要納稅人付出相當(dāng)程度的努力才能獲取的得獎(jiǎng)收入和不需付出太多努力即可獲取的中獎(jiǎng)、中彩收入，性質(zhì)上還是有明顯區(qū)別的。該處的“努力”也會(huì)表現(xiàn)為一定成本的付出。這樣一來，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)均不作任何扣除，對(duì)付出了成本的納稅人顯然不利。進(jìn)言之，當(dāng)個(gè)人的主觀因素在很大程度上影響得獎(jiǎng)概率時(shí)，得獎(jiǎng)與否的偶然性就相對(duì)淡化，仍將其作為偶然所得是否合意有待商榷。即便依舊將其納入偶然所得項(xiàng)下，考慮到納稅人為取得該筆收入付出良多，對(duì)這部分成本予以扣除也頗為必要。

　　以外部視角觀之，有無勞動(dòng)關(guān)系是所獲獎(jiǎng)金適用不同計(jì)稅規(guī)則的分類依據(jù)。比如，員工在單位舉行的技能或文體比賽中獲獎(jiǎng)，獎(jiǎng)金應(yīng)被歸入勞動(dòng)報(bào)酬，享受一般性費(fèi)用、專項(xiàng)費(fèi)用和專項(xiàng)附加費(fèi)用的扣除，并適用階梯稅率。而與舉辦方無勞動(dòng)關(guān)系的個(gè)人若在同一比賽中獲獎(jiǎng)，獎(jiǎng)金將適用偶然所得20%的稅率，且不作任何扣除。同一筆收入適用不同計(jì)稅規(guī)則，有違橫向公平。況且，沒有勞動(dòng)關(guān)系的個(gè)人，獲得固定收入的可能性更低，其經(jīng)濟(jì)狀況更不穩(wěn)定，負(fù)稅能力也可能相應(yīng)較弱。

　　其實(shí)，稅收公平不僅有納稅人之間稅負(fù)公平這一個(gè)維度，其同樣關(guān)涉國家和納稅人之間的分配關(guān)系。在此意義上，作為稅收公平最核心意涵的量能課稅，亦兼具縱橫兩方面含義——橫向?qū)用娴牧磕苷n稅規(guī)范納稅人相互間的分配關(guān)系，縱向?qū)用娴牧磕苷n稅則要求國家征稅須取之有度，不可侵入不具稅負(fù)能力的區(qū)域。偶然所得在計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí)不作任何扣除，當(dāng)納稅人取得偶然所得有付出成本時(shí)，此時(shí)征稅便不甚合理。

　　三、偶然所得的法理檢視

　　前文提及，不少納稅人不愿自身的收入被歸類為偶然所得，很重要的一個(gè)原因在于計(jì)算偶然所得應(yīng)納個(gè)人所得稅時(shí)不作任何扣除。如果只是稅負(fù)偏重，本身沒有問題，但若違反量能課稅的基本原理，稅負(fù)偏重就成為亟待糾正的不公平現(xiàn)象。

　　由此，偶然所得的性質(zhì)為何，其是否與資本所得一樣，應(yīng)被特殊對(duì)待而不作任何扣除?學(xué)術(shù)界較為主流的觀點(diǎn)是，偶然所得的本質(zhì)是沒有對(duì)價(jià)的非營業(yè)所得。前文已述及，“沒有對(duì)價(jià)”確為偶然所得的重要意涵，但“沒有對(duì)價(jià)的所得”和偶然所得是交叉而非完全重合的關(guān)系。有一部分偶然所得嚴(yán)格來講有對(duì)價(jià)，如納稅人取得不競爭款項(xiàng)收入的前提是不為特定行為，這也屬于對(duì)價(jià)。而且，沒有對(duì)價(jià)的非營業(yè)所得也并未全部被納入偶然所得計(jì)征個(gè)人所得稅。比如，納稅人從近親屬處獲贈(zèng)房屋或其他收入也符合“沒有對(duì)價(jià)的所得”之定義，卻未被征收個(gè)人所得稅。無論學(xué)理上如何嘗試提煉理想且自洽的偶然所得概念，都可能掛一漏萬。既然如此，不如直接在“收入的獲取有一定不確定性”這一更加樸素的意義上把握偶然所得概念。雖然如此理解會(huì)導(dǎo)致偶然所得的內(nèi)涵模糊以致外延寬泛，但這也不成問題。當(dāng)一個(gè)概念較為模糊時(shí)，與其費(fèi)盡力氣開展“下定義”的工作，倒不如直接對(duì)概念本身作類型化觀察。就此而言，基于更好實(shí)現(xiàn)稅收公平的立場，以收入的獲取是否需要一定成本支出，可作為對(duì)偶然所得進(jìn)行類型化的核心標(biāo)準(zhǔn)?；\統(tǒng)地看，目前偶然所得項(xiàng)下的得獎(jiǎng)、中獎(jiǎng)和中彩收入都可能有對(duì)應(yīng)的成本支出。得獎(jiǎng)常同參加競賽聯(lián)系在一起，參賽者為參加競賽乃至獲得理想名次必要付出一定成本，甚至中獎(jiǎng)、中彩收入的獲取也非毫無成本，嚴(yán)格來講，購買體育彩票、社會(huì)福利彩票同樣需要成本投入。所以，有成本費(fèi)用似是偶然所得的常態(tài)。在此基礎(chǔ)上，有些偶然所得的獲取無需成本支出，這些事項(xiàng)包括達(dá)到一定消費(fèi)額度的顧客在企業(yè)抽獎(jiǎng)促銷活動(dòng)中中獎(jiǎng)、個(gè)人取得有獎(jiǎng)發(fā)票而中獎(jiǎng)、消費(fèi)者在購物有獎(jiǎng)活動(dòng)中取得住房或汽車的使用權(quán)、除法律法規(guī)另有規(guī)定外、個(gè)人無償受贈(zèng)房屋、非企業(yè)員工在企業(yè)的各類活動(dòng)中隨機(jī)取得的禮品收入、個(gè)人為單位或他人提供擔(dān)保獲得報(bào)酬、資產(chǎn)購買方企業(yè)向個(gè)人支付的不競爭款項(xiàng)。此類收入沒有任何成本，或者說其前期付出的成本與中獎(jiǎng)、獲贈(zèng)等收入并沒有直接關(guān)聯(lián)，屬于純獲利行為，可以在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，不設(shè)置扣除規(guī)則。

　　綜上，“偶然”一詞語義太過模糊，致使“偶然所得”難有清晰定義，與其耗費(fèi)功夫玩文字游戲，不如將重點(diǎn)置于程序上的控制，在保留能動(dòng)性的基礎(chǔ)上限縮行政機(jī)關(guān)的權(quán)力擴(kuò)張。本文第四部分的對(duì)策建議即遵循這一思路。

　　四、偶然所得個(gè)人所得稅規(guī)則的改進(jìn)之道

　　本文第三部分已在稅法學(xué)理層面進(jìn)行考察，在此基礎(chǔ)上，針對(duì)現(xiàn)行偶然所得個(gè)人所得稅規(guī)則存在的不足，可具體從以下三方面加以改進(jìn)。

　　(一)規(guī)則之治：基于控權(quán)思路的雙重授權(quán)

　　當(dāng)初，“其他所得”的設(shè)置因賦予財(cái)稅主管部門將性質(zhì)不明的收入納入其中計(jì)征個(gè)人所得稅的權(quán)力，而被批評(píng)背離了稅收法定原則，在“其他所得”被刪去后，欲使“偶然所得”不致成為新的兜底稅目，不再成為納稅人財(cái)產(chǎn)利益可能面臨的新的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，反倒需要借鑒“其他所得”征稅的某些做法。概括地講，為真正實(shí)現(xiàn)控制征稅權(quán)力的目標(biāo)，可考慮就偶然所得設(shè)計(jì)雙重授權(quán)模式：第一重授權(quán)是法律授權(quán)，即偶然所得征稅規(guī)則整體上要被載于《個(gè)人所得稅法》，這項(xiàng)工作已經(jīng)完成;第二重授權(quán)則是規(guī)范性文件的具體規(guī)定，此項(xiàng)工作不妨由《個(gè)人所得稅法》授權(quán)財(cái)稅主管部門承擔(dān)?！秱€(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條規(guī)定，個(gè)人取得的所得，難以界定應(yīng)納稅所得項(xiàng)目的，由國務(wù)院稅務(wù)主管部門確定。這一思路同前文的構(gòu)想較為相近，但其也存在三方面問題：一是由《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》而非《個(gè)人所得稅法》作此授權(quán)，在合法性方面可能存疑，特別是難以逃避“行政機(jī)關(guān)向行政部門授權(quán)”的指摘;二是授權(quán)具體確定應(yīng)納稅所得項(xiàng)目的是稅務(wù)主管部門，但實(shí)踐中相關(guān)文件或公告多是由財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布，用“財(cái)稅主管部門”指代更為妥帖;三是從該規(guī)定表述可知，其適用的場域是一項(xiàng)收入已確定成為所得，在此基礎(chǔ)上要具體明晰其歸屬哪一稅目，確定要征個(gè)人所得稅是前提條件。嚴(yán)格講來，這同前文探討的情形并不一致，前文設(shè)想要由規(guī)范性文件具體明確的是一項(xiàng)收入應(yīng)否作為偶然所得計(jì)征個(gè)人所得稅，那么其包含兩層意涵——應(yīng)否征稅和應(yīng)否按偶然所得征稅，由此可知該規(guī)定還不足以承載本文希望實(shí)現(xiàn)的意圖。

　　歸根到底，“雙重授權(quán)”機(jī)制特別是其中的第二重授權(quán)與其說是在向財(cái)稅主管部門“授權(quán)”，毋寧說是在對(duì)其“控權(quán)”，因?yàn)榇伺e從機(jī)制上阻塞了稅務(wù)機(jī)關(guān)隨意將各類不好定性的收入都作為偶然所得進(jìn)行征稅的通道，且因《行政訴訟法》第五十三條已明確行政相對(duì)人就具體行政行為提起訴訟時(shí)，得一并請(qǐng)求法院審查該行為所依據(jù)的規(guī)范性文件，是故，即便稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《個(gè)人所得稅法》和具體的稅收規(guī)范性文件將一項(xiàng)收入作為偶然所得征稅，納稅人也可就該征稅行為訴至法院并請(qǐng)求審查相關(guān)規(guī)范性文件。審查時(shí)，法院可重點(diǎn)關(guān)注相關(guān)收入是否確具偶然性質(zhì)，如若不然，則屬于沒有上位法依據(jù)違法增加行政相對(duì)人的負(fù)擔(dān)，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》(法釋〔2018〕1號(hào))第一百四十八條認(rèn)定相關(guān)文件不合法。

　　(二)辨證施治：避免“一刀切”式征稅規(guī)則

　　前文已述明，縱是偶然性質(zhì)的所得，也未必就無需任何成本投入。還是以運(yùn)動(dòng)員參賽獎(jiǎng)金為例，如果是網(wǎng)球等運(yùn)動(dòng)中的職業(yè)運(yùn)動(dòng)員，則其既不從體育局等單位獲得工資，也沒有俱樂部向其發(fā)放工資，日常收入來源就是參賽獎(jiǎng)金，其為在比賽中獲獎(jiǎng)而須常年訓(xùn)練，此間產(chǎn)生大量的成本費(fèi)用，如聘請(qǐng)教練、發(fā)生傷病后的醫(yī)療康復(fù)等。獲得收入或許偶然，成本支出卻是必然。

　　如果《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》延續(xù)將“偶然所得”主要指向得獎(jiǎng)、中獎(jiǎng)、中彩收入的做法，就應(yīng)該體察此類收入通常有相應(yīng)成本的事實(shí)，明確相關(guān)成本費(fèi)用得于稅前扣除，具體的制度設(shè)計(jì)不妨借鑒“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”這一稅目的規(guī)則，不設(shè)定統(tǒng)一的概算費(fèi)用扣除規(guī)則，而采取據(jù)實(shí)扣除的做法，明確得獎(jiǎng)、中獎(jiǎng)、中彩收入，以每次收入額減除成本、費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額。至于其他偶然所得，只要納稅人取得所得時(shí)有發(fā)生合理的成本、費(fèi)用，也應(yīng)予以扣除。如果《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》改變對(duì)“偶然所得”的闡釋方法，使其內(nèi)涵更加豐滿而顯然不局限在得獎(jiǎng)、中獎(jiǎng)、中彩收入的范疇，也應(yīng)規(guī)定，納稅人取得收入所支出的合理成本、費(fèi)用，得于稅前扣除。

　　當(dāng)然，這里要面對(duì)的一個(gè)問題是，如何確定一項(xiàng)偶然所得的成本、費(fèi)用。就扣除范圍的確定而言，域外立法例提供了不少可供借鑒的經(jīng)驗(yàn)。比如，美國《國內(nèi)收入法典》在第212節(jié)明確，為獲得或收集所得，通常和必要的費(fèi)用都允許扣除。各主要國家也基本確立與應(yīng)稅活動(dòng)有關(guān)聯(lián)的成本、費(fèi)用可扣除的原則。此外，對(duì)于混合性的商務(wù)和個(gè)人費(fèi)用，部分國家也允許在一定范圍內(nèi)進(jìn)行扣除。就我國而言，在稅法不直接列舉哪些費(fèi)用可以扣除的條件下，可允許納稅人舉證證明相關(guān)支出與收入之間的關(guān)聯(lián)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)斟酌判定。

　　(三)可能的治本之策：綜合所得的擴(kuò)圍

　　《個(gè)人所得稅法》在征稅模式規(guī)則上的不盡周延，或許是導(dǎo)致偶然所得計(jì)征個(gè)人所得稅存在諸多問題的真正根源。我國曾長期采取分類征收模式，主要是出于稽征便利、快速組織財(cái)政收入的考量。2018年《個(gè)人所得稅法》修正后，我國將個(gè)人所得稅的征稅模式調(diào)整為綜合與分類相結(jié)合，旨在更好實(shí)現(xiàn)稅收公平。與此同時(shí)，修正后的《個(gè)人所得稅法》保留五個(gè)分類征收的稅目，從稅收公平的角度看，對(duì)其分類征收有一前提，即該項(xiàng)目確有特殊性，須分類征收以實(shí)現(xiàn)不同情況不同對(duì)待。因此，問題就轉(zhuǎn)變?yōu)楣べY薪金等綜合所得項(xiàng)目與仍然分類征收的五項(xiàng)稅目，性質(zhì)是否確實(shí)不同?對(duì)此，北歐國家最早推行、后來為意大利等國借鑒的二元所得稅制不乏啟迪。二元所得稅制將個(gè)人收入?yún)^(qū)分為勞動(dòng)所得和資本所得，對(duì)前者實(shí)施累進(jìn)征稅而對(duì)后者推行單一比例稅率。之所以如此，不同立法例系出于不同緣由，有的是為體現(xiàn)對(duì)勞動(dòng)所得的關(guān)照，有的則是為給予資本所得相對(duì)較低的稅負(fù)以避免資本外流。但無論如何，二分法本身確實(shí)反映出勞動(dòng)所得和資本所得的屬性差異，以及將勞動(dòng)所得盡量整合的必要性。反觀我國，現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》仍采取分類征收的五個(gè)稅目中，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得和利息、股息、紅利所得都屬于資本所得，分類征收有其合理性，但經(jīng)營所得則具有較強(qiáng)的勞動(dòng)所得屬性，因此，近年來屢有將其納入綜合所得的建言。至于偶然所得，前文已述及，其內(nèi)涵豐富、類型多樣，較難泛泛談?wù)撈涫欠駥儆趧趧?dòng)所得。但至少可以確定，偶然所得與資本所得的差異更加明顯，其特質(zhì)在于取得收入具有不確定性，而非通過資本獲利，并且相當(dāng)一部分偶然所得具有勞動(dòng)所得的性質(zhì)，如得獎(jiǎng)收入、不競爭款項(xiàng)等。若不苛求綜合所得和勞動(dòng)所得這兩個(gè)概念之間嚴(yán)絲合縫地保持一致性，將偶然所得并入綜合所得整體上是可取的。

　　更重要的是，從結(jié)果反推，綜合所得不擴(kuò)圍的消極影響較為突出。《個(gè)人所得稅法》僅對(duì)綜合所得設(shè)計(jì)了完備的費(fèi)用扣除規(guī)則體系，隱含的邏輯前提是，納稅人通常以綜合所得維持生計(jì)，故除須扣除取得所得對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用外，也須將維持生計(jì)所需支出于稅前扣除。納稅人僅以獎(jiǎng)金等偶然所得支應(yīng)日常需求也并非不可能，其不應(yīng)在稅法上受到歧視待遇——不允許其扣除維持生計(jì)所需支出。解決這一問題大體有兩種思路。一是允許綜合所得外的稅目準(zhǔn)用專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除。但此舉會(huì)造成稅法體系的紊亂。比如，當(dāng)納稅人同時(shí)取得綜合所得和實(shí)行分類征收的相關(guān)所得時(shí)，顯然不能允許其同時(shí)扣除。但若賦予納稅人選擇權(quán)，則會(huì)引發(fā)避稅風(fēng)險(xiǎn)，加劇稅收不公平。二是適當(dāng)擴(kuò)圍綜合所得，考慮將經(jīng)營所得、偶然所得都納入其中。在各類競賽的獲獎(jiǎng)?wù)咭迅冻鱿喈?dāng)程度努力的情形下，很難不承認(rèn)其付出各類成本的價(jià)值。至于偶然所得項(xiàng)下中獎(jiǎng)和中彩收入，也可一并納入綜合所得，因?yàn)檫@有助于實(shí)現(xiàn)稅收公平——不論獎(jiǎng)金數(shù)額多少均適用相同稅率的現(xiàn)行做法難言公平，適用累進(jìn)稅率更契合量能課稅的要求。

　　五、結(jié) 語

　　《個(gè)人所得稅法》未界定偶然所得的內(nèi)涵，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》則枚舉了得獎(jiǎng)、中獎(jiǎng)、中彩收入作為三種典型的偶然所得，此外還使用了“其他偶然性質(zhì)的所得”這一兜底表述。然而，得獎(jiǎng)的類型復(fù)雜多樣，是否都具有偶然性質(zhì)存有疑問，更重要的是，“偶然”跟“必然”相對(duì)，其內(nèi)含概率介于0和1之間的多種情形。這意味著，偶然所得的跨度頗大，一來容易被視為兜底稅目，二來適用統(tǒng)一的計(jì)稅規(guī)則可能誘發(fā)稅收不公平?，F(xiàn)行稅法對(duì)偶然所得全額計(jì)征個(gè)人所得稅，不允許納稅人進(jìn)行任何稅前扣除，也導(dǎo)致部分納稅人的稅收負(fù)擔(dān)較重。

　　針對(duì)上述問題，可以從以下方面著手。首先，在稅收法律關(guān)于偶然所得的界定較為粗疏的條件下，應(yīng)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)只有在有規(guī)范性文件的明確規(guī)定時(shí)，方能將一項(xiàng)收入納入偶然所得計(jì)征個(gè)人所得稅。其次，可考慮在下一次修改《個(gè)人所得稅法》時(shí)改進(jìn)偶然所得的計(jì)稅規(guī)則，允許納稅人扣除必要的成本、費(fèi)用，此間應(yīng)采取納稅人舉證證明其與所得的關(guān)系之后據(jù)實(shí)扣除的做法，不宜實(shí)行概算費(fèi)用扣除。最后，應(yīng)適時(shí)擴(kuò)張綜合所得的范圍，除一些性質(zhì)確實(shí)特殊的稅目外，有必要逐步將各項(xiàng)稅目并入綜合所得，適用較為統(tǒng)一的計(jì)稅規(guī)則。