破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的捍衛(wèi)和思考

楊 亮
哈爾濱工程大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

本著公共福利的目的，大多數(shù)國家在破產(chǎn)程序中賦予稅收債權(quán)人一定的優(yōu)先權(quán)。稅收優(yōu)先權(quán)直接確立了稅收債權(quán)相比于其他一般債權(quán)的優(yōu)先效力，顯示出國家保障稅收安全的特殊安排與意志。《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征管法》均規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定稅收優(yōu)先于普通破產(chǎn)債權(quán)，《稅收征管法》第四十五條則明確規(guī)定稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的關(guān)系是按照時(shí)間先后決定的。在司法實(shí)踐中，兩者之間的矛盾愈發(fā)顯現(xiàn)。例如，2017年浙江紹興中級(jí)人民法院對(duì)金寶利紡織有限公司一案的判決中，法院主張銀行有抵押擔(dān)保的債權(quán)就抵押物而言優(yōu)先于稅收債權(quán)清償，而不論抵押權(quán)設(shè)立的時(shí)間是否在稅收債權(quán)之前，引發(fā)了理論界與實(shí)務(wù)界的極大爭(zhēng)議。
本文主要討論在破產(chǎn)程序的司法實(shí)踐中涉及稅收優(yōu)先權(quán)的三個(gè)典型問題：一是《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》在稅收優(yōu)先權(quán)方面的沖突與適用問題；二是企業(yè)騙取的出口退稅款是否可以主張稅收優(yōu)先權(quán)；三是稅收滯納金可否等同于稅款一并主張稅收優(yōu)先權(quán)。
一、破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的問題與實(shí)踐
（一）《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》在稅收優(yōu)先權(quán)方面的沖突與適用
1.司法實(shí)踐中存在的問題。對(duì)于在企業(yè)破產(chǎn)清算環(huán)節(jié)稅務(wù)機(jī)關(guān)是否享有稅收優(yōu)先權(quán)的問題需要從兩方面確定。一方面，應(yīng)確定主張優(yōu)先權(quán)的欠稅發(fā)生時(shí)間，確定是應(yīng)以企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間還是稅務(wù)部門刊登欠稅公告的時(shí)間作為稅收債權(quán)發(fā)生時(shí)間。在實(shí)踐中，不少破產(chǎn)管理人和法院認(rèn)可債權(quán)人的主張，認(rèn)為若稅務(wù)機(jī)關(guān)未公告企業(yè)欠稅的行為，交易對(duì)象無法獲取相關(guān)信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)有過錯(cuò)責(zé)任，故不認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)享有稅收優(yōu)先權(quán)。另一方面，應(yīng)確定稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的清償順位。在司法實(shí)踐中，浙江紹興中級(jí)人民法院對(duì)金寶利紡織有限公司一案的判決清償順位適用《企業(yè)破產(chǎn)法》，稅收債權(quán)對(duì)擔(dān)保物權(quán)不具有優(yōu)先性，其理論依據(jù)是《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條“對(duì)破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對(duì)該特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利”?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條及《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法〉若干問題的規(guī)定（二）》（法釋〔2013〕22號(hào)）第三條規(guī)定，破產(chǎn)程序中的債權(quán)清償順位應(yīng)為：擔(dān)保物權(quán)—破產(chǎn)費(fèi)用—共益?zhèn)鶆?wù)—職工債權(quán)—稅收債權(quán)—普通債權(quán)。
2.稅務(wù)機(jī)關(guān)的主張與實(shí)踐。稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中應(yīng)對(duì)上述問題作如下主張：第一，稅收債權(quán)的發(fā)生時(shí)間應(yīng)依據(jù)納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間進(jìn)行確定，該時(shí)間是法定時(shí)間，而不是依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)欠稅公告的刊登時(shí)間或處理決定的作出時(shí)間進(jìn)行確定。稅收優(yōu)先權(quán)是法定之權(quán)利，更不能因稅務(wù)機(jī)關(guān)未刊登欠稅公告就排除其稅收優(yōu)先權(quán)的行使。擔(dān)保物權(quán)人可以通過向稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢或要求納稅人說明等方式獲悉納稅人的欠稅情況，欠稅公告并不是擔(dān)保物權(quán)人獲取納稅人欠稅情況的唯一渠道。如果擔(dān)保物權(quán)人未要求破產(chǎn)企業(yè)說明其欠稅情況或未向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)查詢問，則擔(dān)保物權(quán)人也存有懈怠情形，對(duì)該交易風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生顯然存在責(zé)任。第二，稅收優(yōu)先權(quán)的法律依據(jù)明確?！抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。”即要根據(jù)具體情況判斷稅收和擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先等級(jí)，如果擔(dān)保物權(quán)設(shè)定在前，擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先于該項(xiàng)稅收；否則，稅收優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)。即納稅人既欠繳稅款同時(shí)又欠有其他債權(quán)人債務(wù)，當(dāng)其他債權(quán)屬于擔(dān)保物權(quán)時(shí)，稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)處于平等地位，按各自發(fā)生時(shí)間的先后決定執(zhí)行的順序，為：稅收債權(quán)—擔(dān)保物權(quán)—破產(chǎn)費(fèi)用—共益?zhèn)鶆?wù)—職工債權(quán)—普通債權(quán)。
《稅收征管法》第四十五條賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅領(lǐng)域的特別權(quán)利，對(duì)特定情形下的稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)的特別安排，應(yīng)當(dāng)予以維護(hù)。如果擔(dān)保物權(quán)無條件優(yōu)先于稅收債權(quán)，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)完全無視《稅收征管法》的相應(yīng)規(guī)定，使稅收風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移到由國家承擔(dān)，亦不符合立法的本意。
（二）追回企業(yè)騙取的出口退稅款是否可以主張稅收優(yōu)先權(quán)
1.司法實(shí)踐中存在的問題?，F(xiàn)實(shí)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)追繳企業(yè)騙取的出口退稅款，企業(yè)應(yīng)補(bǔ)繳的出口退稅款及滯納金的性質(zhì)等同于企業(yè)的欠稅款，應(yīng)優(yōu)先受償。然而，在2018年浙江溫州發(fā)生的全國首起涉及出口騙稅的破產(chǎn)債權(quán)司法案例中，一審法院在破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)環(huán)節(jié)否認(rèn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)債權(quán)的稅款屬性，將稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的企業(yè)應(yīng)補(bǔ)繳的騙取出口退稅款認(rèn)定為普通債權(quán)。法院認(rèn)為，企業(yè)騙取的出口退稅款不是已繳納的稅款，而是以假報(bào)出口等手段所騙取的款項(xiàng)，該出口退稅系稅務(wù)機(jī)關(guān)被騙取應(yīng)予追回的資產(chǎn)，而非所欠繳而未繳的稅款，即騙取的出口退稅不屬于“稅”。其理由主要有三：一是企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，對(duì)其騙取出口退稅款的追繳，涉及破產(chǎn)程序中刑事和民事關(guān)系發(fā)生競(jìng)合時(shí)如何選擇的問題。企業(yè)騙取出口退稅罪已經(jīng)過法院刑事判決，其騙取的出口退稅款屬于“贓款”，應(yīng)當(dāng)通過刑事追贓程序進(jìn)行追繳，不能作為稅款性質(zhì)的破產(chǎn)債權(quán)參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配。二是出口退稅款的性質(zhì)為政府撥付給企業(yè)的資金，是一種財(cái)政補(bǔ)貼或政策性獎(jiǎng)勵(lì)，而非應(yīng)繳稅款，不屬于破產(chǎn)債權(quán)。三是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)追繳的騙取出口退稅款已不存在，企業(yè)的合法財(cái)產(chǎn)變價(jià)所得不屬于刑事追繳的范圍。法院認(rèn)為企業(yè)騙取的出口退稅款是其通過犯罪行為獲取的非法所得，屬于贓款范疇且已被使用，而破產(chǎn)程序中處置的財(cái)產(chǎn)是依法取得的合法財(cái)產(chǎn)，不屬于刑事追繳范疇。若確認(rèn)為稅收債權(quán)或普通債權(quán)，會(huì)導(dǎo)致本應(yīng)由破產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)的責(zé)任轉(zhuǎn)移到其他普通債權(quán)人身上，損害其利益。
2.稅務(wù)機(jī)關(guān)的主張與實(shí)踐。稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)司法領(lǐng)域?qū)Τ隹谕硕惪钍欠窨梢灾鲝埗愂諆?yōu)先權(quán)的爭(zhēng)議，積極闡述出口退稅原理，爭(zhēng)取應(yīng)有的國家權(quán)益。
第一，企業(yè)騙取的出口退稅款本質(zhì)上是一種稅款，而非贓款，應(yīng)依法由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳。稅收是特殊的公債權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅款的法定征收主體，涉稅犯罪的稅款須由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳，而不應(yīng)通過刑事追贓程序追繳?！抖愂照鞴芊ā返诹鶙l規(guī)定：“以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”可見，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)騙取出口退稅款的企業(yè)追繳相應(yīng)的稅款。刑事訴訟中的追贓是司法機(jī)關(guān)代表國家行使的公權(quán)力，若企業(yè)騙取的出口退稅款被認(rèn)定為贓款，則應(yīng)由司法機(jī)關(guān)進(jìn)行刑事追贓，而非由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳?！缎谭ā返诙僖皇l規(guī)定了涉稅犯罪被判處罰金、沒收財(cái)產(chǎn)的，應(yīng)先由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款和所騙取的出口退稅款再執(zhí)行。該條款亦確定了稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳優(yōu)先的原則，其立法基礎(chǔ)在于稅收的優(yōu)先權(quán)。此外，危害稅收征管類犯罪中涉及的稅款與所騙取的出口退稅款性質(zhì)一致，與犯罪分子違法所得不同，為確保國家財(cái)政收入，法律規(guī)定稅款追繳具有優(yōu)先性，且明確了追繳主體為稅務(wù)機(jī)關(guān)。
第二，企業(yè)騙取的出口退稅款與日常征管中產(chǎn)生的欠繳稅款性質(zhì)相同，在破產(chǎn)債權(quán)中應(yīng)屬優(yōu)先債權(quán)。企業(yè)騙取的出口退稅款是企業(yè)本該繳納的出口產(chǎn)品對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅金，因企業(yè)采取違法手段從國庫中退走，同偷逃稅款行為一樣，都是國家應(yīng)該依法征收的稅收債權(quán)。企業(yè)違法行為構(gòu)成犯罪，并不能改變其稅款的本質(zhì)屬性，因此，企業(yè)騙取的出口退稅款與日常征管中產(chǎn)生的欠稅款應(yīng)具有相同性質(zhì)，都屬于稅款范疇，并非是一種財(cái)政補(bǔ)貼或政策性獎(jiǎng)勵(lì)。《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定了破產(chǎn)人所欠稅款應(yīng)優(yōu)先于普通破產(chǎn)債權(quán)進(jìn)行清償。企業(yè)騙取的出口退稅款屬于破產(chǎn)受理前的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為法定的債權(quán)人，自然可以申請(qǐng)將出口騙稅款作為破產(chǎn)債權(quán)參與分配，并不存在損害其他債權(quán)人利益之說。值得注意的是，若沒有把企業(yè)出口騙稅款認(rèn)定為破產(chǎn)債權(quán)，將嚴(yán)重?fù)p害國家和公共利益。
一審敗訴后稅務(wù)機(jī)關(guān)提起上訴，二審歷時(shí)一年多，前不久法院作出了終審判決，撤銷一審判決，判決稅務(wù)部門勝訴。認(rèn)可了稅務(wù)部門對(duì)于騙取出口退稅款的性質(zhì)認(rèn)定，認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在該企業(yè)破產(chǎn)程序中申報(bào)的追繳企業(yè)騙取出口退稅款的債權(quán)為稅收債權(quán)。
（三）稅收滯納金清償是否可以主張稅收優(yōu)先權(quán)
稅收滯納金是因納稅人、扣繳義務(wù)人未在規(guī)定期限內(nèi)繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)向其征收的款項(xiàng)。稅收優(yōu)先權(quán)是否涵蓋稅款滯納金，稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)在不同視角上有著不同的看法，司法實(shí)踐中也多有案例糾紛。
1.司法實(shí)踐中存在的問題?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號(hào)）指出，人民法院應(yīng)當(dāng)受理稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的確認(rèn)債權(quán)訴訟。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定的清償順序，破產(chǎn)環(huán)節(jié)滯納金的確認(rèn)需要分為兩種情況：對(duì)于破產(chǎn)案件受理前破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，依照《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)；而對(duì)于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，依照《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23號(hào)）第六十一條第二款的規(guī)定，“下列債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)：（一）……（二）人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項(xiàng)的滯納金，包括債務(wù)人未執(zhí)行生效法律文書應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動(dòng)保險(xiǎn)金的滯納金……”顯然，最高人民法院的文件將稅收滯納金視為普通債權(quán)清算，排除了“稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金”之規(guī)定在破產(chǎn)程序中的適用。其理由在于，稅款滯納金與稅款不同，雖有懲罰性質(zhì)，但作為類似于利息性質(zhì)的補(bǔ)償債權(quán)，經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償是其基本屬性，與其他金錢債權(quán)主張的利益不宜有本質(zhì)區(qū)別。
2.稅務(wù)機(jī)關(guān)的主張與實(shí)踐。在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往認(rèn)為滯納金應(yīng)作為國家的稅收權(quán)益。首先，《稅收征管法》中涉及稅收強(qiáng)制執(zhí)行、離境清稅、稅款追征、復(fù)議前置條件等相關(guān)條款都明確規(guī)定滯納金隨同稅款繳納?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔2008〕1084號(hào)）指出：“稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時(shí)順序不同，稅收滯納金在征繳時(shí)視同稅款管理?！卑凑丈鲜鑫募?，企業(yè)破產(chǎn)申請(qǐng)受理之前產(chǎn)生的稅收滯納金亦應(yīng)享有稅收優(yōu)先權(quán)，在清算程序中一并受償。稅務(wù)機(jī)關(guān)的出發(fā)點(diǎn)是保障國家的稅收利益，認(rèn)為稅收滯納金的性質(zhì)兼具損害賠償與行政執(zhí)行罰的特點(diǎn)，稅收優(yōu)先權(quán)應(yīng)包含稅收滯納金。

二、破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的思考與探析
因保障的利益主體不同，公法債權(quán)與私法債權(quán)一直是涉稅訴訟案件爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。在稅收優(yōu)先權(quán)三個(gè)主要爭(zhēng)議的背后，其實(shí)是公共利益和私人權(quán)益的法律價(jià)值沖突。在制度設(shè)計(jì)上，稅收債權(quán)優(yōu)先于一般債權(quán)，但隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，“國不與民爭(zhēng)利”正逐漸成為主導(dǎo)思想，對(duì)私人權(quán)益的保障也日益重要。在此種情況下，公權(quán)益是否要無原則的退讓還是在一定層面上達(dá)到權(quán)益的平衡，又應(yīng)以何種價(jià)值取舍平衡各方利益，都是需要考慮的重點(diǎn)。
（一）關(guān)于《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》適用沖突的分析
《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》屬于不同領(lǐng)域的法律，保護(hù)的法益也不相同。《稅收征管法》主要維護(hù)的是公益，《企業(yè)破產(chǎn)法》主要維護(hù)的是私益，一般情況下不會(huì)發(fā)生沖突，只有在破產(chǎn)環(huán)節(jié)利益交織在一起才會(huì)引發(fā)沖突。法律的本質(zhì)在于公平與正義，無論是公益還是私益，只要合法都應(yīng)得到公平的保護(hù)。破產(chǎn)環(huán)節(jié)的稅收債權(quán)均是破產(chǎn)前企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)情況下欠繳的稅款，如果征稅得不到保障，一方面會(huì)侵害國家財(cái)政收入的穩(wěn)定性，另一方面也侵害公眾利益，同時(shí)對(duì)合法經(jīng)營(yíng)按時(shí)繳稅的企業(yè)也顯失公平，不符合稅法公平正義的原則。
（二）關(guān)于企業(yè)騙取的出口退稅款的性質(zhì)分析
從出口退稅的基本原理看，出口退稅制度是一種國際通行做法，是國家把出口貨物的原料進(jìn)口稅以及在國內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)已繳納的增值稅、消費(fèi)稅等間接稅稅款退還給出口企業(yè)，使出口商品以不含間接稅的價(jià)格進(jìn)入國際市場(chǎng)、參與國際競(jìng)爭(zhēng)的一項(xiàng)稅收制度。當(dāng)企業(yè)通過違法手段騙取出口退稅時(shí)，其享受出口退稅政策的前提條件就不復(fù)存在，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅金自然要作為稅款追回。從財(cái)政性資金的定義看，財(cái)政性資金是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。因此，企業(yè)騙取的出口退稅款既不屬于財(cái)政補(bǔ)貼，也不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的資產(chǎn)，其本質(zhì)是稅款。
（三）關(guān)于滯納金的屬性分析
從屬性標(biāo)準(zhǔn)上分析，對(duì)于稅收滯納金的法律性質(zhì)理論上有多種觀點(diǎn)，如經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說、行政強(qiáng)制說、征稅行為說。對(duì)滯納金性質(zhì)的多角度理解，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)之間出現(xiàn)了不同的價(jià)值取舍。以稅收滯納金按日加收萬分之五的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算，年加收率18.25%的標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于同期銀行貸款利率，所以其從屬性上不應(yīng)僅僅理解為納稅人占用國家稅款利息的補(bǔ)償，還包含對(duì)納稅人延遲繳納稅款行為的懲罰，兼具經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償及執(zhí)行罰的屬性。在企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序的情形下，滯納金往往數(shù)額巨大，若稅務(wù)部門堅(jiān)持滯納金具有優(yōu)先權(quán)，支持其等同于稅款受嘗，客觀上會(huì)損害債權(quán)人的合法權(quán)益。在司法實(shí)踐中，司法機(jī)關(guān)為了平衡社會(huì)利益與緩和矛盾沖突，往往不認(rèn)可滯納金的稅收優(yōu)先權(quán)具備相應(yīng)的社會(huì)合理性。

三、完善破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的建議
在經(jīng)濟(jì)社會(huì)快速發(fā)展的背景下，稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)涵與外延并非亙古不變，但所有的權(quán)益都應(yīng)在法律的框架下客觀公平地對(duì)待。稅收優(yōu)先權(quán)所體現(xiàn)的社會(huì)公益不能無原則的退讓，在具體的稅收征管工作中，建議采取以下措施防范稅收優(yōu)先權(quán)的弱化。
（一）加強(qiáng)破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的立法完善
在傳統(tǒng)的稅收理論中，稅收是以國家權(quán)力為基礎(chǔ)的，這與普通債權(quán)人在私法中的平等自愿和等價(jià)賠償權(quán)利不同。近年來，財(cái)稅法理論界越來越傾向于將稅收視為法律中的“公法債權(quán)”，但遺憾的是，理論界缺乏足夠的法律支持以及司法機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)理論的運(yùn)用不充分，導(dǎo)致稅收優(yōu)先權(quán)問題出現(xiàn)了立法沖突和追償困難的現(xiàn)狀。對(duì)于稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)在法律規(guī)定上的問題，可以借助《稅收征管法》的修訂契機(jī)，在立法中明確補(bǔ)充或完善稅收優(yōu)先權(quán)相關(guān)內(nèi)容的條款。同時(shí)，對(duì)于稅收債權(quán)這種特殊債權(quán)，建議在《企業(yè)破產(chǎn)法》中明確其對(duì)擔(dān)保物權(quán)是否具有優(yōu)先性，或者通過法律解釋來化解沖突，抑或通過制定破產(chǎn)清算程序的相關(guān)實(shí)體法進(jìn)一步加以完善，以實(shí)現(xiàn)《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》之間的立法協(xié)調(diào)。
（二）完善行政機(jī)關(guān)參與破產(chǎn)程序工作制度
包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的行政機(jī)關(guān)往往習(xí)慣于開展行政執(zhí)法工作，而對(duì)相關(guān)民事權(quán)利的行使卻往往不夠重視。從降低行政成本的角度，各行政機(jī)關(guān)應(yīng)該完善相關(guān)工作制度，以主人翁的姿態(tài)履行參與破產(chǎn)程序應(yīng)盡的職責(zé)。從構(gòu)建和諧征納關(guān)系的角度，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在破產(chǎn)程序中主動(dòng)作為，積極主動(dòng)申報(bào)稅收債權(quán)。例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以成立稅收債權(quán)管理小組，在破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)期內(nèi)以債權(quán)人的身份向企業(yè)破產(chǎn)管理人申報(bào)稅收債權(quán)，參加債權(quán)人會(huì)議，履行《企業(yè)破產(chǎn)法》中的法定流程，最大限度地保障稅收權(quán)益。此外，《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第五十條規(guī)定：“納稅人有解散、撤銷、破產(chǎn)情形的，在清算前應(yīng)當(dāng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告；未結(jié)清稅款的，由其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參加清算?！痹摋l款賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)在破產(chǎn)清算環(huán)節(jié)的程序參與權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)主動(dòng)參與破產(chǎn)企業(yè)清算，加強(qiáng)對(duì)破產(chǎn)納稅人破產(chǎn)清算環(huán)節(jié)的稅務(wù)檢查和管理，防止有的納稅人、扣繳義務(wù)人擾亂正常稅收秩序，損害國家利益。
（三）構(gòu)建稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)的協(xié)調(diào)聯(lián)動(dòng)機(jī)制
任何一種權(quán)力的有效運(yùn)作都不是其單獨(dú)行使的結(jié)果，稅務(wù)機(jī)關(guān)要捍衛(wèi)國家稅收的合法權(quán)益，但也要注重合理分析社會(huì)發(fā)展形勢(shì)，傾聽司法機(jī)關(guān)的意見，本著“行政窮盡、司法最終”的原則，適時(shí)作出合理調(diào)整，節(jié)約司法資源。涉稅案件往往需要稅務(wù)機(jī)關(guān)與公安機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)進(jìn)行有效溝通和協(xié)調(diào)，這就需要建立多部門的溝通銜接機(jī)制，將稅收行政執(zhí)法程序與司法程序有效銜接起來，以實(shí)現(xiàn)涉稅信息共享、推動(dòng)涉稅審判隊(duì)伍專業(yè)化、提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管和稽查工作質(zhì)效。在破產(chǎn)程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)應(yīng)就稅收優(yōu)先權(quán)問題進(jìn)行有效溝通，明確破產(chǎn)清算程序中的稅收優(yōu)先權(quán)范圍，破解司法程序中的涉稅難題，保障稅款征收權(quán)益和當(dāng)事人合法權(quán)益，共同推動(dòng)破產(chǎn)清算程序的正常運(yùn)行。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第8期。）

END


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