水資源稅的目的探究與制度完善

張 寶

中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院

構(gòu)建反映市場供求和資源稀缺程度、體現(xiàn)自然價(jià)值的資源有償使用制度是生態(tài)文明體制改革的重要目標(biāo)，其中征收稅費(fèi)是資源有償使用的重要途徑。2016年，《國務(wù)院關(guān)于全民所有自然資源資產(chǎn)有償使用制度改革的指導(dǎo)意見》提出，要完善水資源有償使用制度，嚴(yán)格水資源費(fèi)征收管理，推進(jìn)水資源稅改革試點(diǎn)。隨后，財(cái)政部等三部委印發(fā)《水資源稅改革試點(diǎn)暫行辦法》（財(cái)稅〔2016〕55號，以下簡稱《暫行辦法》），在河北省開展水資源稅試點(diǎn)工作。2017年財(cái)政部等三部委印發(fā)《擴(kuò)大水資源稅改革試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2017〕80號，以下簡稱《實(shí)施辦法》），將試點(diǎn)范圍拓展至十個(gè)省份。2019年通過的《資源稅法》亦納入了水資源“費(fèi)改稅”的銜接條款，授權(quán)國務(wù)院試點(diǎn)征收水資源稅，并規(guī)定國務(wù)院應(yīng)當(dāng)在2025年9月1日前向全國人大常委會報(bào)告試點(diǎn)情況和修法建議。盡管距離法定的評估要求還較為久遠(yuǎn)，但學(xué)術(shù)界已經(jīng)對相關(guān)試點(diǎn)省份改革情況進(jìn)行了實(shí)證研究，基本結(jié)論是，水資源稅在籌集了一定的稅收收入的同時(shí)，促進(jìn)了水資源的節(jié)約與保護(hù)?？傮w看，目前研究多為對水資源稅改革試點(diǎn)的實(shí)證分析，較少從規(guī)范層面討論水資源稅的立法目的，使得評判水資源費(fèi)改稅問題時(shí)缺乏“準(zhǔn)繩”或依據(jù)。故有必要從水資源稅的目的出發(fā)，探討當(dāng)前水資源稅改革試點(diǎn)是否契合了水資源稅的立法目的。
一、水資源稅的立法目的及其實(shí)現(xiàn)條件
（一）水資源稅的立法目的溯源
立法目的承載著立法者的價(jià)值判斷，是整部法律的基調(diào)。對于稅法尤其是特定目的稅而言，明確立法目的，可以開宗明義宣示征稅的正當(dāng)性，確立稅法制度的價(jià)值取向，建立與征稅對象的對應(yīng)關(guān)系，同時(shí)也可以作為法律適用的抽象審查標(biāo)準(zhǔn)。水資源稅作為資源稅向各種自然生態(tài)空間拓展的一個(gè)有益嘗試，盡管因《資源稅法》沒有設(shè)置立法目的條款而不能直接得出其立法目的，但考察作為其前身的水資源費(fèi)以及現(xiàn)行改革文件，不難梳理出法律和政策制定者對于水資源費(fèi)改稅寄予的期望。

《水法》并未單獨(dú)規(guī)定征收水資源費(fèi)的目的，但從體系上看，水資源費(fèi)的征收目的服從于《水法》整部法律的立法目的，即“合理開發(fā)、利用、節(jié)約和保護(hù)水資源，防治水害，實(shí)現(xiàn)水資源的可持續(xù)利用，適應(yīng)國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的需要”。《取水許可和水資源費(fèi)征收管理?xiàng)l例》（以下簡稱《征管條例》）對此進(jìn)行了進(jìn)一步明確，將收費(fèi)目的界定為“加強(qiáng)水資源管理和保護(hù)，促進(jìn)水資源的節(jié)約和合理開發(fā)利用”。鑒于水資源稅與費(fèi)之間是平移關(guān)系，上述目的也得到了水資源稅改革試點(diǎn)的沿用。例如，《暫行辦法》第一條將改革目的確立為“促進(jìn)水資源節(jié)約、保護(hù)和合理利用”，《實(shí)施辦法》更是直接采用了與《征管條例》相同的表述。從十個(gè)省份的實(shí)施辦法看，北京、天津、陜西、內(nèi)蒙古、四川、山西、山東、寧夏八個(gè)省份對水資源稅目的的表述與《實(shí)施辦法》相同，河北方案表述為“促進(jìn)水資源節(jié)約、保護(hù)和合理利用，加強(qiáng)取用水管理”，河南方案則表述為“加強(qiáng)水資源管理和保護(hù)”。

從上述規(guī)定看，無論是水資源費(fèi)還是水資源稅，征收目的均超越了單純的募集收入，有特定政策目的。從制度史層面考察，傳統(tǒng)水資源管理主要采取政府直接規(guī)制手段，包括取水許可、用水定額、計(jì)劃用水、節(jié)水“三同時(shí)”等，目的同樣是實(shí)現(xiàn)水資源的保護(hù)、節(jié)約和合理利用，作用方式主要由行政機(jī)關(guān)設(shè)定各種命令和標(biāo)準(zhǔn)要求取用水戶進(jìn)行遵守，并對違反者施以懲罰，優(yōu)勢在于適用明確、威懾性強(qiáng)、易于執(zhí)行，但也面臨執(zhí)法成本高昂、效率低下、激勵(lì)性弱等弊端。故二十世紀(jì)八十年代以來，各國發(fā)展出基于市場的政策工具，核心是發(fā)揮市場的引導(dǎo)功能，使取用水戶能夠在價(jià)格杠桿的調(diào)節(jié)下自覺達(dá)成水資源的保護(hù)、節(jié)約和合理利用。水資源稅就是這類工具的典型代表，其目標(biāo)是通過與其他管理手段的協(xié)同與聯(lián)動，實(shí)現(xiàn)節(jié)約和保護(hù)水資源的目的。

鑒于水資源是維持人類生存和發(fā)展的基本要素以及水資源短缺的現(xiàn)狀，“獲得安全、可負(fù)擔(dān)和可靠的飲用水和衛(wèi)生設(shè)施，是一項(xiàng)基本人權(quán)”，也是政府應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的一項(xiàng)基本義務(wù)。水資源稅作為調(diào)節(jié)水資源利用的重要手段，激勵(lì)和引導(dǎo)取用水戶節(jié)約和保護(hù)水資源是其獲得正當(dāng)性的依據(jù)。但對于基本生存需求范圍的用水而言，由于其對價(jià)格的彈性較小，征收水資源稅不僅加重公眾尤其是弱勢群體的負(fù)擔(dān)，且節(jié)約水資源的效果也非常有限，當(dāng)水資源稅不能發(fā)揮激勵(lì)功能時(shí)，正常征收將不再具有目的正當(dāng)性。故對于涉及公民基本生存需要的用水行為，基于生存照顧的理念，應(yīng)當(dāng)予以不征、免征或者從低確定稅額，這也是水資源稅與其他資源稅稅目的一個(gè)重要區(qū)別。

綜上，水資源稅主導(dǎo)目的可以概括為保障公民基本用水需求，促進(jìn)水資源的保護(hù)、節(jié)約和合理利用，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)。

（二）水資源稅立法目的的實(shí)現(xiàn)條件
既然立法目的并非單純地宣示條款，而是體現(xiàn)著法律的價(jià)值判斷和基本宗旨，則水資源稅在理論建構(gòu)和稅制設(shè)計(jì)上也要回應(yīng)和貫徹其立法目的，具體表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面。

1.水資源稅的職能在于通過稅收杠桿形成激勵(lì)和約束。水資源稅的核心是發(fā)揮市場和價(jià)格的調(diào)節(jié)功能，激勵(lì)和引導(dǎo)取用水戶自覺調(diào)整自身行動，從而達(dá)到與政府直接規(guī)制相同甚至更好的節(jié)約和保護(hù)效果。因此，合理的激勵(lì)和約束機(jī)制設(shè)定是實(shí)現(xiàn)水資源稅目的的關(guān)鍵。如果激勵(lì)和約束機(jī)制不健全，取用水戶就沒有足夠動力或者壓力去減少地下水開采、加大水資源循環(huán)利用，水資源稅事實(shí)上就會成為單純的征稅工具，而無法激勵(lì)和引導(dǎo)取用水戶優(yōu)化取用水結(jié)構(gòu)，進(jìn)而也就無法實(shí)現(xiàn)國家試圖通過水資源稅促進(jìn)水資源保護(hù)、節(jié)約和合理利用的目的。

2.水資源稅收入應(yīng)當(dāng)用于水資源的保護(hù)、節(jié)約與合理利用。特定目的稅區(qū)別于財(cái)政目的稅的顯著標(biāo)志之一是民眾的稅收支出與公共產(chǎn)品享受之間有著較強(qiáng)的匹配關(guān)系。這種匹配關(guān)系，通常要求建立收支相連的財(cái)稅體制，以免在收入環(huán)節(jié)將之作為政策目的規(guī)范，在支出環(huán)節(jié)又將其視為財(cái)政目的規(guī)范，造成收入與支出的脫節(jié)，從而可能使水資源稅的目的難以有效實(shí)現(xiàn)，甚至可能侵蝕水資源稅的正當(dāng)性根基。在具體模式上，收支相連又可以分為專款專用和優(yōu)先支付，前者適合于負(fù)外部性指向較為明確的領(lǐng)域，后者適合于負(fù)外部性指向相對寬泛的領(lǐng)域。水資源稅作為對水資源開發(fā)代際負(fù)外部性進(jìn)行矯正的稅目，更適合采用專款專用的方式，將稅收收入用于水資源的保護(hù)、節(jié)約和合理利用。

3.水資源稅應(yīng)當(dāng)定位于中央和地方共享稅。?？顚Ｓ冕槍Φ氖撬Y源稅收入的使用領(lǐng)域，緊接著需要解決的是稅收收入在各級政府間如何分成方能更好地實(shí)現(xiàn)保護(hù)和節(jié)約的立法目的。事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)是財(cái)稅法治的基本原理，事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)的背后是政府間收入劃分與支出責(zé)任劃分的匹配，支出責(zé)任劃分是收入劃分的基本依據(jù)?；谒Y源的流動性和流域?qū)傩裕覈端ā芬?guī)定對水資源實(shí)行流域管理和區(qū)域管理相結(jié)合的管理體制。這與其他資源稅稅目征稅的對象主要實(shí)行區(qū)域管理具有顯著的不同。中央、省級政府往往也承擔(dān)著大量流域管理的事權(quán)和支出責(zé)任，因而在收入劃分上，亦應(yīng)享有一定的分配權(quán)。因而，水資源稅在性質(zhì)上應(yīng)當(dāng)界定為中央和地方共享稅，方能保障在水資源管理上事權(quán)與支出責(zé)任相一致，為各級政府履行其水資源管理職責(zé)提供必要的經(jīng)費(fèi)保障。

4.水資源稅需要考慮生存需要和稅收調(diào)節(jié)的平衡。保障基本用水需求和通過稅收調(diào)節(jié)取用水結(jié)構(gòu)的目的存在一定的沖突，前者要求對特定情形實(shí)行不征、免征或者稅收優(yōu)惠，后者則要求增強(qiáng)稅收“痛感”引導(dǎo)取用水戶節(jié)約水資源。由于保障基本用水需求主要存在于涉農(nóng)取用水以及生活取用水領(lǐng)域，如何使得水資源稅征收既不對基本生存需要造成過重負(fù)擔(dān)，又不會因?yàn)椴徽?、免征或者從低適用稅額使取用水戶缺乏“痛感”而造成水資源的浪費(fèi)，是水資源稅需要達(dá)致的一個(gè)平衡。

二、目的審視下水資源稅改革試點(diǎn)的局限
總體而言，水資源稅的征收應(yīng)當(dāng)貫徹保障公民基本用水需求以及推進(jìn)水資源節(jié)約和保護(hù)的立法目的。對于涉及基本民生服務(wù)、保障居民基本用水需求的，應(yīng)當(dāng)不征、免征或從低確定稅額；對于涉及發(fā)展、娛樂功能等非基本生存需求的，應(yīng)當(dāng)設(shè)定不同的稅額，引導(dǎo)納稅人減少地下水開采、加強(qiáng)水資源循環(huán)利用等。當(dāng)前改革試點(diǎn)已經(jīng)在一定程度上體現(xiàn)了上述目的：前者如對家庭生活和零星散養(yǎng)、圈養(yǎng)畜禽飲用等少量取用水等不予征稅，對規(guī)定限額內(nèi)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取用水免于征稅，以及對超過規(guī)定限額的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取用水和主要供農(nóng)村人口生活用水的集中式飲水工程取用水從低確定稅額；后者如根據(jù)不同區(qū)域、行業(yè)確定不同的稅額，實(shí)行“地下水高、地表水低，管網(wǎng)覆蓋內(nèi)高、管網(wǎng)覆蓋外低，超采區(qū)域高、一般區(qū)域低，超計(jì)劃用水高、計(jì)劃內(nèi)用水低，工商行業(yè)高、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)低，特種行業(yè)高、一般行業(yè)低”的規(guī)則，并對取用污水處理再生水等予以免征。但從與立法目的的契合度考察，當(dāng)前做法仍存在一些局限。

（一）水資源稅的激勵(lì)和約束機(jī)制有待健全
從試點(diǎn)看，《實(shí)施辦法》及各地方案也是圍繞如何建立有效的激勵(lì)和約束機(jī)制展開，以引導(dǎo)納稅人減少地下水開采，節(jié)約用水并提升用水效率。但在以下兩個(gè)層面還有提升的空間。

1.疏干排水稅額設(shè)定不夠合理。疏干排水的煤礦及其他礦產(chǎn)品行業(yè)對地下水資源的破壞遠(yuǎn)大于其他取用地下水的行業(yè)，但當(dāng)前改革對疏干排水的稅額設(shè)定卻遠(yuǎn)低于其他行業(yè)。如山西省對于疏干排水直接外排的稅額為1.2元/立方米，回收利用為1元/立方米，而其他采用地下水的行業(yè)根據(jù)其是否位于公共供水覆蓋范圍或超采區(qū)等實(shí)行2元/立方米至18元/立方米不等的差別稅額，不僅行業(yè)間稅負(fù)差異過大，也不利于引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級。

2.水資源稅難以對居民用水形成有效激勵(lì)和約束。改革試點(diǎn)將城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)作為納稅人，但在征收方式上則有價(jià)內(nèi)稅（津、冀、魯、川）和價(jià)外稅（京、晉、陜、豫、蒙、寧）兩種。前者有利于引導(dǎo)供水企業(yè)減少地下水開采，但難以分行業(yè)引導(dǎo)取用水戶節(jié)約水資源，在水資源稅針對取用地下水提高稅額的背景下，如果不增加居民用水負(fù)擔(dān)，價(jià)內(nèi)稅還容易造成供水企業(yè)成本增加；后者雖能引導(dǎo)取用水戶節(jié)約用水，卻無法引導(dǎo)供水企業(yè)優(yōu)化取水結(jié)構(gòu)以及降低漏損。

（二）水資源稅收入的用途尚未明確
如前所述，對于負(fù)外部性指向較為明確的稅種或稅目，通常會采用?？顚Ｓ媚Ｊ?，以建立水資源與征稅對象之間的對應(yīng)關(guān)系，增強(qiáng)水資源稅的實(shí)質(zhì)合法性（正當(dāng)性）和社會可接受度，同時(shí)也有助于公眾行使用稅監(jiān)督權(quán)，敦促政府將稅款用于資源的節(jié)約集約利用。但無論是《暫行辦法》《實(shí)施辦法》《資源稅法》，還是各地辦法，均未明確水資源稅的用途和支出方向，而是僅抽象規(guī)定其在各級政府間的分成比例。由于《征管條例》規(guī)定了水資源費(fèi)實(shí)行?？顚Ｓ?，費(fèi)改稅后，不再征收水資源費(fèi)，水資源稅又全額納入地方財(cái)政，不再作為水資源專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，水資源主導(dǎo)目的的實(shí)現(xiàn)將缺乏固定的、收支相連的經(jīng)費(fèi)保障。盡管相關(guān)規(guī)定明確由同級財(cái)政預(yù)算統(tǒng)籌安排和保障主管部門的相關(guān)支出，但在實(shí)踐中，仍有部分地方經(jīng)費(fèi)保障落實(shí)不到位，影響到基層水資源稅征收和水資源管理工作。

（三）水資源稅收入分成難以達(dá)成事權(quán)與支出責(zé)任的匹配
《水法》第十二條、第十三條對水資源事權(quán)進(jìn)行了規(guī)范，在橫向?qū)用鎸?shí)行統(tǒng)一管理和分部門管理相結(jié)合，在縱向?qū)用婷鞔_了中央和地方權(quán)限，實(shí)行流域管理和區(qū)域管理相結(jié)合。從事權(quán)與支出責(zé)任相一致的角度出發(fā)，水資源稅收入應(yīng)當(dāng)根據(jù)各級政府的事權(quán)與支出責(zé)任進(jìn)行分享，故《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》（財(cái)稅〔2016〕53號）曾規(guī)定“水資源稅仍按水資源費(fèi)中央與地方1：9 的分成比例不變”，但為調(diào)動試點(diǎn)省份參與水資源稅改革的積極性，《實(shí)施辦法》規(guī)定“試點(diǎn)期間”水資源稅收入全部留歸地方。如果這種安排成為常態(tài)，可能會引發(fā)兩個(gè)問題：一是中央肩負(fù)大量水資源保護(hù)、節(jié)約和開發(fā)利用的宏觀和微觀職能，如水資源調(diào)查評價(jià)、規(guī)劃、分配和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)制定，取水許可的監(jiān)督設(shè)施和水資源調(diào)度，跨區(qū)域水資源保護(hù)和管理，等等，如果不享有水資源稅收益權(quán)，長期看可能會影響其水資源事權(quán)的有效實(shí)施；二是水資源管理、保護(hù)、節(jié)約、開發(fā)、利用工作主要由設(shè)區(qū)的市級以下政府尤其是縣級政府承擔(dān)，但各省份大多僅規(guī)定了省和省轄市、省直管縣（市）的分配比例，而把省轄市與所轄縣（市、區(qū)）之間的分成比例交由各省轄市自行確定，使得縣級政府對于水資源稅收入的收益權(quán)缺乏保障，也使得基層部門積極性不高，增加水資源稅征管的困難。

（四）水資源稅在生存需要和稅收調(diào)節(jié)之間尚需平衡
《資源稅法》與《實(shí)施辦法》規(guī)定的納稅人是直接取用地表水、地下水的單位和個(gè)人，但為保障基本民生，對生活用水和涉農(nóng)用水設(shè)定了一些不征、免征或者優(yōu)惠措施，體現(xiàn)了水資源稅保障公民基本用水需求的目的。但這些做法在平衡基本民生和調(diào)節(jié)取用水結(jié)構(gòu)方面還有提升的空間。

1.居民生活用水的生存保障目的尚未得到全面貫徹。對于農(nóng)村居民生活用水，《實(shí)施方案》規(guī)定了從農(nóng)村集中式供水工程取水的從低確定稅額，而此前多個(gè)地方立法或出臺政策免征水資源費(fèi)，且實(shí)行兩部制水價(jià)。費(fèi)改稅后，無論農(nóng)民是否實(shí)際用水，都需要承擔(dān)基本水價(jià)和相應(yīng)的水資源稅，造成用水成本增加，且農(nóng)民可能為規(guī)避承擔(dān)超定額用水后的計(jì)量水價(jià)和相應(yīng)的水資源稅而選擇直接取用地下水。這顯然不利于保障農(nóng)民基本用水需求和身體健康，也不符合城鄉(xiāng)公共服務(wù)均等化的要求。對于城市居民用水，當(dāng)前改革未設(shè)置稅收優(yōu)惠措施。

2.對超限額農(nóng)業(yè)用水從低適用稅額不利于引導(dǎo)農(nóng)民節(jié)約用水?！秾?shí)施辦法》規(guī)定是限額內(nèi)免征，超過限額則從低適用稅額。從試點(diǎn)看，各地基本按照地表水0.1元/立方米、地下水0.2元/立方米征收。盡管從低確定稅額有利于減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)，但超限額后仍然從低確定稅額就無法有效引導(dǎo)農(nóng)業(yè)取用水戶樹立節(jié)水意識，導(dǎo)致水資源的浪費(fèi)。

三、目的導(dǎo)向下推進(jìn)水資源稅改革的建議
（一）健全水資源稅的激勵(lì)與約束機(jī)制
鑒于水資源稅通過“多排多征、少排少征、高耗多征、低耗少征”激勵(lì)納稅人減少取水量和提升用水效率，因而水資源稅稅額的設(shè)定在考慮取用水戶承受能力的同時(shí)，更應(yīng)注重反映水資源的稀缺性、提升用水效率和優(yōu)化水資源配置等。應(yīng)當(dāng)根據(jù)水資源稟賦、經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平、水資源稅征收情況，建立水資源稅動態(tài)調(diào)整機(jī)制，定期對水資源稅征收情況進(jìn)行評估，適時(shí)調(diào)整水資源稅征收標(biāo)準(zhǔn)，使水資源稅能夠根據(jù)各地經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展?fàn)顩r有效發(fā)揮其激勵(lì)和約束功能。同時(shí)，對疏干排水和公共供水，需要以推進(jìn)水資源節(jié)約和合理利用為目標(biāo)進(jìn)行完善。對疏干排水，考慮到其對水資源破壞的程度，宜縮小未回用的疏干排水與其他取用地下水的稅額差距或者適用統(tǒng)一的稅額，同時(shí)對地下水回用等情形設(shè)立合理的稅收優(yōu)惠，引導(dǎo)取用水戶減少疏干排水對地下水的破壞并促進(jìn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型。對公共供水，由于價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅均難以同時(shí)實(shí)現(xiàn)對供水企業(yè)和取用水戶的激勵(lì)和約束，在城鎮(zhèn)供水立法已經(jīng)基本規(guī)定“一戶一表、裝表到戶、計(jì)量收費(fèi)”的背景下，可以考慮在依照地表水標(biāo)準(zhǔn)向取用水戶差別化征收價(jià)外稅的同時(shí)，再根據(jù)供水企業(yè)的取水性質(zhì)扣除取用水戶實(shí)際用水量以及合理損耗進(jìn)行補(bǔ)充征稅，以促進(jìn)供水企業(yè)優(yōu)化取水結(jié)構(gòu)并減少漏損。同時(shí)，為進(jìn)一步優(yōu)化取水結(jié)構(gòu)，在水資源比較豐富的區(qū)域，對于公共供水已經(jīng)覆蓋的區(qū)域，原則上應(yīng)當(dāng)禁止開采地下水，在限制條件不具備時(shí)其稅額也應(yīng)當(dāng)顯著高于地表水。

（二）明確水資源稅收入?？顚Ｓ玫幕驹瓌t
水資源稅收入在用途上應(yīng)當(dāng)服從于節(jié)約和保護(hù)水資源的目的，從而有別于滿足政府一般性經(jīng)費(fèi)開支的財(cái)政目的稅。當(dāng)水資源稅支出方向明確并且直接來源于對應(yīng)的收入，不僅可以使納稅人了解其取用水行為是否符合水資源的目的導(dǎo)向，增強(qiáng)其公共責(zé)任意識和對稅收的可接受度；更為關(guān)鍵的是?？顚Ｓ霉潭怂Y源稅的預(yù)算支出，限制了政府對該項(xiàng)資金的支配權(quán)，并有助于強(qiáng)化對預(yù)算資金使用的監(jiān)督，避免資金被任意挪作他用，從而為水資源的保護(hù)和節(jié)約提供了一個(gè)固定的、連續(xù)的資金來源。從域外經(jīng)驗(yàn)看，俄羅斯、荷蘭、巴西等國水資源稅也是實(shí)行?？顚Ｓ茫⑷〉昧溯^好的效果。

有學(xué)者雖然關(guān)注到水資源稅應(yīng)當(dāng)用于特定用途，但是將用途擴(kuò)大化，如主張水資源稅用于水污染防治。嚴(yán)格來講，水污染防治應(yīng)該是環(huán)境保護(hù)稅的用途，并不屬于水資源節(jié)約和保護(hù)的用途。水資源稅收入應(yīng)當(dāng)優(yōu)先用于水資源的保護(hù)與節(jié)約，也可以用于水資源的合理利用，但不得用于主管部門的福利性支出，防止資金被挪作他用，以保障水資源稅收入確實(shí)用于水資源保護(hù)和節(jié)約本身。參酌水資源費(fèi)的用途以及域外法例，我國水資源稅應(yīng)主要用于以下方面：（1）水資源調(diào)查、評價(jià)，水資源規(guī)劃、分配、調(diào)度；（2）水資源信息管理平臺建設(shè)，水資源信息采集與發(fā)布；（3）取水許可設(shè)施和取水計(jì)量、監(jiān)測設(shè)施建設(shè)；（4）取用水量的核定；（5）公共供水設(shè)施和農(nóng)村集中式供水工程等供水基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的獎(jiǎng)補(bǔ)；（6）對貧困人口的用水補(bǔ)助；（7）江河湖庫及水源地保護(hù)和管理；（8）節(jié)約用水科研、新技術(shù)和產(chǎn)品開發(fā)推廣；（9）節(jié)約、保護(hù)水資源的宣傳和獎(jiǎng)補(bǔ)；（10）水資源的合理開發(fā)；等等。


（三）理順各級政府間水資源稅收入分享機(jī)制
如前所述，根據(jù)現(xiàn)行法律規(guī)定，縣級以上人民政府皆享有一定的水資源管理事權(quán)，有些是專享，有些是共享，因此水資源稅亦應(yīng)當(dāng)是中央和地方共享稅。從具體事權(quán)配置看，中央的宏觀職責(zé)多于微觀，而地方的微觀職責(zé)多于宏觀?；谑聶?quán)與支出責(zé)任相一致原則，在水資源稅收入的分配上，地方政府應(yīng)當(dāng)占有絕對的分配比例；在地方層面，考慮到保護(hù)、節(jié)約和開發(fā)利用的具體工作多由市級或縣級政府承擔(dān)，水資源稅收入的分配應(yīng)當(dāng)向市級和縣級政府傾斜，并由省級政府明確規(guī)定各級政府之間的分成比例。具體操作上，中央和地方的分成比例可以沿用水資源費(fèi)的做法，按1：9 的比例分別上繳中央和地方國庫；地方各級政府之間的分成比例，參酌浙江等省水資源費(fèi)以及試點(diǎn)各省份水資源稅的分成比例，大體可以按照2：3：4的比例加以確定。

（四）在農(nóng)業(yè)用水和生活用水上實(shí)現(xiàn)水資源稅不同目的的平衡
水資源稅稅制設(shè)計(jì)的一個(gè)重要指導(dǎo)思想，是兼顧生存需要和稅收調(diào)節(jié)，既不能不顧經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平實(shí)行普遍征稅影響基本民生，也不能將稅收優(yōu)惠放得太寬導(dǎo)致節(jié)約和保護(hù)水資源的目的難以實(shí)現(xiàn)。故對生活用水和農(nóng)業(yè)用水等生存需要的領(lǐng)域，應(yīng)通過合理的稅制設(shè)計(jì)實(shí)現(xiàn)不同目的的平衡。

具體而言，對于生活用水，為保障城鄉(xiāng)居民的基本用水需求，在實(shí)行價(jià)外征收的前提下，應(yīng)當(dāng)科學(xué)確定城鄉(xiāng)居民能夠維持基本生存的第一階梯水量（實(shí)行階梯水價(jià)的城市供水）和基本用水量（實(shí)行兩部制水價(jià)的農(nóng)村供水），在此范圍內(nèi)免征水資源稅，超出限額則分級征收水資源稅，在保障居民基本生存權(quán)的同時(shí)引導(dǎo)居民合理用水。對于農(nóng)業(yè)用水，考慮到農(nóng)民負(fù)擔(dān)能力低以及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的重要性，在限額內(nèi)予以免征有其合理性；但對于超限額用水，宜在科學(xué)評估的基礎(chǔ)上合理確定稅額，使水資源稅能夠在保障農(nóng)業(yè)用水基本需求的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步發(fā)揮水資源稅對農(nóng)業(yè)節(jié)約用水的激勵(lì)和約束作用。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第8期。）

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