從法律文本的演進(jìn)變化看我國增值稅的發(fā)展

從法律文本的演進(jìn)變化看我國增值稅的發(fā)展

　　來源：《國際稅收》

　　作者：王建平

　　作者系國家稅務(wù)總局湖南省稅務(wù)局一級巡視員

　　我國增值稅從1979年引進(jìn)試點(diǎn)到今天，經(jīng)歷了45年的歷程。1993年《中華人民共和國增值稅暫行條例》(以下簡稱《增值稅暫行條例》)的頒布，標(biāo)志著財(cái)稅體制改革拉開帷幕和我國比較規(guī)范的增值稅制度的建立。其后，《增值稅暫行條例》在2008年、2017年又經(jīng)歷了兩次修訂。2022年，《中華人民共和國增值稅法(草案)》(以下簡稱《增值稅法(草案)》報(bào)全國人民代表大會常務(wù)委員會(以下簡稱“全國人大常委會”)審議。每一次增值稅法律文本的出臺既是對前一階段增值稅改革成果的總結(jié)，又是增值稅發(fā)展進(jìn)入新階段的里程碑。本文試圖通過對四個法律文本演進(jìn)變化的分析，把握我國增值稅的發(fā)展軌跡和規(guī)律特征，并展望增值稅的改革前景。

　　一、增值稅四個法律文本的主要內(nèi)容

　　(一)1993年12月頒布的《增值稅暫行條例》

　　我國增值稅最初于襄樊、上海、柳州、長沙、株洲、青島、沈陽和西安等地在機(jī)器機(jī)械、農(nóng)業(yè)機(jī)具和部分日用機(jī)械中試點(diǎn)。1982年，財(cái)政部頒布《增值稅暫行條例》，規(guī)定從1983年1月1日起在全國范圍內(nèi)對農(nóng)業(yè)機(jī)具及其零配件、機(jī)器機(jī)械及其零配件2個行業(yè)和自行車、縫紉機(jī)、電風(fēng)扇3項(xiàng)產(chǎn)品統(tǒng)一試行增值稅。1984年，國務(wù)院出臺《增值稅條例(草案)》?！对鲋刀悧l例(草案)》共24條，設(shè)機(jī)器機(jī)械及其零配件等12個稅目，分別適用6檔稅率。其后，增值稅的征收范圍不斷擴(kuò)大，到1993年年底增值稅已覆蓋31大類稅目的產(chǎn)品及工業(yè)性加工修理修配勞務(wù)，制造業(yè)領(lǐng)域的絕大多數(shù)工業(yè)產(chǎn)品已納入增值稅的征收范圍。

　　1993年12月，國務(wù)院以國務(wù)院令第134號頒布《增值稅暫行條例》。該條例從1994年1月1日起實(shí)施，主要包括以下內(nèi)容。

　　1. 增值稅的征收范圍覆蓋所有制造業(yè)和商業(yè)批發(fā)、零售業(yè)

　　《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡稱納稅人)，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。”

　　2. 實(shí)行價外稅模式，采用憑增值稅專用發(fā)票注明稅款方式實(shí)行稅款抵扣制度

　　《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定，“除本條例第十三條規(guī)定外，納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)(以下簡稱銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù))，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額”，第六條規(guī)定，“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額”，第八條規(guī)定，“納稅人購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)(以下簡稱購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù))，所支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額。準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，除本條第三款規(guī)定情形外，限于下列增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額：(一)從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額……”。

　　3. 簡并增值稅稅率

　　1993年之前，由于大量的征收產(chǎn)品稅行業(yè)按照“基本保持原稅負(fù)”的原則改征增值稅，導(dǎo)致增值稅稅率從8%到45%共計(jì)12檔之多(劉植才，2018)。此次改革將增值稅稅率簡并為17%和13%兩檔。《增值稅暫行條例》第二條規(guī)定：“增值稅稅率：(一)納稅人銷售或者進(jìn)口貨物，除……外，稅率為17%。(二)納稅人銷售或者進(jìn)口下列貨物，稅率為13%：1.糧食、食用植物油……”

　　4. 對內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一征收增值稅并為平穩(wěn)過渡作出制度安排

　　在《增值稅暫行條例》出臺之前，外商投資企業(yè)是按照原稅法征收工商稅的?！对鲋刀悤盒袟l例》第一條的規(guī)定則將內(nèi)外資企業(yè)都納入增值稅的納稅義務(wù)人。同時，對外資企業(yè)征收的增值稅、營業(yè)稅和消費(fèi)稅收入超過按原工商稅征收的稅收收入負(fù)擔(dān)部分，在五年內(nèi)給予超稅負(fù)返還?！对鲋刀悤盒袟l例》第二十七條規(guī)定：“對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)征收增值稅，按照全國人民代表大會常務(wù)委員會的有關(guān)決定執(zhí)行?！?/font>

　　5. 最大限度地取消減免稅規(guī)定，使增值稅制度更為公平合理

　　《增值稅暫行條例》第十六條明確免征增值稅的8個項(xiàng)目，并規(guī)定：“除前款規(guī)定外，增值稅的免稅、減稅項(xiàng)目由國務(wù)院規(guī)定。任何地區(qū)、部門均不得規(guī)定免稅、減稅項(xiàng)目?！?/font>

　　《增值稅暫行條例》的出臺，標(biāo)志著我國已進(jìn)入實(shí)施較為規(guī)范的增值稅制度階段。之后較長一段時期，我國增值稅制度較為穩(wěn)定，除了幾次下調(diào)小規(guī)模納稅人的征收率外并無大的變化。

　　(二)2008年11月修訂的《增值稅暫行條例》

　　2008年11月，國務(wù)院以國務(wù)院令第538號頒布修訂后的《增值稅暫行條例》。修訂后的條例共有27條，與1993年頒布的《增值稅暫行條例》比較，主要有以下變化。

　　1. 將納稅人外購固定資產(chǎn)所支付的增值稅納入抵扣范圍

　　1993年頒布的《增值稅暫行條例》在第八條規(guī)定“納稅人購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)(以下簡稱購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù))，所支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額”的同時，又在第十條中明確“下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：(一)購進(jìn)固定資產(chǎn)……”。修訂后的《增值稅暫行條例》第十條列舉的不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目則已刪除“購進(jìn)固定資產(chǎn)”。

　　2. 調(diào)整購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品扣除率并對支付的運(yùn)輸費(fèi)用按照扣除率計(jì)算并抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

　　修訂后的《增值稅暫行條例》第八條第(三)項(xiàng)和第(四)項(xiàng)規(guī)定，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額包括“購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額”“購進(jìn)或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運(yùn)輸費(fèi)用的，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額”。相比1993年頒布的《增值稅暫行條例》，修訂后的條例提高了農(nóng)產(chǎn)品的扣除率、增加了對運(yùn)輸費(fèi)用的抵扣。

　　3.小規(guī)模納稅人的征收率由6%下調(diào)至3%

　　1993年頒布的《增值稅暫行條例》第十二條規(guī)定，“小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的征收率為6%”，修訂后的《增值稅暫行條例》第十二條則修改為“小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%”。

　　從1993年至2008年，相隔15年的兩個增值稅法律文本的主要變化表明：改革的核心成果是通過將外購固定資產(chǎn)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額納入抵扣范圍，降低增值稅的總體稅負(fù)并進(jìn)一步完善增值稅。這15年經(jīng)歷了始于2004年7月在東北三省對裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)等行業(yè)進(jìn)行的增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)，始于2007年7月在中部6省26個老工業(yè)基地城市進(jìn)行的增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)以及隨后對內(nèi)蒙古東部5個盟市、四川汶川地震受災(zāi)嚴(yán)重地區(qū)的增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)?！对鲋刀悤盒袟l例》的修訂標(biāo)志著增值稅制度從生產(chǎn)型階段轉(zhuǎn)向有限的消費(fèi)型階段。

　　(三)2017年11月修訂的《增值稅暫行條例》

　　2017年11月，國務(wù)院以國務(wù)院令第691號公布《國務(wù)院關(guān)于廢止〈中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定》。2017年修訂的《增值稅暫行條例》共有28條，與2008年頒布的《增值稅暫行條例》比較，主要有以下變化。

　　1.征收范圍擴(kuò)大

　　將服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)納入增值稅的征收范圍?！对鲋刀悤盒袟l例》第一條修改為：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)(以下簡稱勞務(wù))，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。”

　　2.增值稅稅率調(diào)整

　　由兩檔稅率調(diào)整為17%、11%和6%三檔稅率?！对鲋刀悤盒袟l例》第二條第一款修改為：“增值稅稅率：(一)納稅人銷售貨物、勞務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)或者進(jìn)口貨物，除本條第二項(xiàng)、第四項(xiàng)、第五項(xiàng)另有規(guī)定外，稅率為17%。(二)納稅人銷售交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑……稅率為11%……。(三)納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)，除本條第一項(xiàng)、第二項(xiàng)、第五項(xiàng)另有規(guī)定外，稅率為6%……”

　　3. 抵扣范圍擴(kuò)大

　　將納稅人外購的不動產(chǎn)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額納入抵扣范圍。與此同時，由于增值稅征收范圍的擴(kuò)大，納稅人購進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額也納入抵扣范圍?！对鲋刀悤盒袟l例》第八條由“納稅人購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)支付(以下簡稱購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù))或者負(fù)擔(dān)的增值稅稅額，為進(jìn)項(xiàng)稅額”修改為“納稅人購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅稅額，為進(jìn)項(xiàng)稅額”。

　　顯然，從2008年修訂《增值稅暫行條例》到2017年再次修訂《增值稅暫行條例》，變化的內(nèi)容集中體現(xiàn)了營改增成果。營改增經(jīng)歷了三個階段。一是部分省市試點(diǎn)。二是全國統(tǒng)一試點(diǎn)。三是全面實(shí)現(xiàn)營改增。實(shí)現(xiàn)增值稅對貨物、勞務(wù)、服務(wù)的全覆蓋，并實(shí)現(xiàn)了比較徹底的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。營改增標(biāo)志著增值稅從有限的消費(fèi)型轉(zhuǎn)換為真正意義上的消費(fèi)型?！白罱K完成了我國增值稅制度的現(xiàn)代轉(zhuǎn)型”(朱江濤，2024)。

　　(四)2023年提交全國人大常委會審議的《增值稅法(草案)》(二次審議稿)

　　《增值稅法(草案)》2022年12月提交全國人大常委會進(jìn)行一審，2023年8月進(jìn)入二審。《增值稅法(草案)》(二次審議稿)對整個增值稅制度按照稅制平移的原則進(jìn)行了系統(tǒng)梳理、整合和完善，全面體現(xiàn)了我國增值稅改革尤其是2017年以來增值稅改革的成果。與2017年修訂的《增值稅暫行條例》比較，其變化主要體現(xiàn)在以下三個方面。

　　1. 簡并、降低增值稅稅率

　　基本稅率為13%，另有9%和6%兩檔低稅率?！对鲋刀惙?草案)》(二次審議稿)第九條規(guī)定：“增值稅稅率：(一)納稅人銷售貨物、加工修理修配服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，進(jìn)口貨物，除……外，稅率為百分之十三。(二)納稅人銷售交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，銷售或者進(jìn)口下列貨物，除……外，稅率為百分之九……。(三)納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)，除……外，稅率為百分之六……”從2017年修訂《增值稅暫行條例》以來，增值稅稅率經(jīng)歷了兩次調(diào)整。一是從2018年5月起，將制造業(yè)行業(yè)增值稅稅率從17%降至16%，將交通運(yùn)輸、建筑等行業(yè)及農(nóng)產(chǎn)品等貨物的增值稅稅率從11%降至10%。二是從2019年4月起，將制造業(yè)等行業(yè)的增值稅稅率從16%降至13%，將交通運(yùn)輸、建筑等行業(yè)及農(nóng)產(chǎn)品等貨物的增值稅稅率從10%降至9%。

　　2. 實(shí)行增值稅留抵退稅制度

　　2017年修訂的《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定：“當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣?！薄对鲋刀惙?草案)》(二次審議稿)改變了這一規(guī)定，第二十條明確了實(shí)行留抵退稅制度：“當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的部分，納稅人可以選擇結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣或者申請退還。具體辦法由國務(wù)院規(guī)定?！睂υ鲋刀惲舻侄愵~的處理，從“結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣”到實(shí)行增值稅留抵退稅制度，也經(jīng)歷了幾個步驟。一是實(shí)行特定行業(yè)增值稅留抵退稅制度。二是實(shí)行增量留抵退稅制度。三是實(shí)行大規(guī)模增值稅留抵退稅制度。

　　3. 擴(kuò)大抵扣范圍、加大抵扣力度

　　在擴(kuò)大抵扣范圍方面，從2019年4月起將國內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額納入抵扣范圍，將納稅人取得不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程的進(jìn)項(xiàng)稅額由分兩年抵扣改為一次性抵扣。在加大抵扣力度方面則是實(shí)行加計(jì)抵減政策。2019年4月起，先后明確對生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)、工業(yè)母機(jī)企業(yè)和集成電路企業(yè)給予加計(jì)抵減增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額優(yōu)惠?！对鲋刀惙?草案)》(二次審議稿)通過第二十四條規(guī)定的“根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的需要，國務(wù)院對支持小微企業(yè)、扶持重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)、鼓勵創(chuàng)業(yè)就業(yè)等情形可以制定增值稅專項(xiàng)優(yōu)惠政策，報(bào)全國人民代表大會常務(wù)委員會備案”，為上述加計(jì)抵減制度提供了法律支撐。

　　二、從法律文本的演進(jìn)變化看我國增值稅發(fā)展的特點(diǎn)及啟示

　　(一)我國增值稅發(fā)展的特點(diǎn)

　　縱觀財(cái)稅體制改革30年來我國增值稅法律文本的演進(jìn)變化及其所反映的增值稅改革歷程，我們可以從中總結(jié)我國增值稅改革的六個鮮明特點(diǎn)。

　　特點(diǎn)之一：經(jīng)濟(jì)發(fā)展迫切需要，黨中央強(qiáng)力推進(jìn)，增值稅改革與我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展同頻共振。

　　正如增值稅在引進(jìn)之初非常成功地解決了傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅制度存在的重復(fù)征稅問題，適應(yīng)了黨的十一屆三中全會之后改革開放、從單一的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式逐步向市場經(jīng)濟(jì)模式轉(zhuǎn)軌，工業(yè)專業(yè)化協(xié)作和橫向經(jīng)濟(jì)聯(lián)合發(fā)展的客觀需要一樣，1994年之后的歷次增值稅改革，都充分滿足了中國社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展對增值稅改革的迫切需要，充分體現(xiàn)了增值稅改革與經(jīng)濟(jì)發(fā)展關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)的高度契合(王建平，2015)，也充分體現(xiàn)了黨中央對增值稅改革的高度重視和強(qiáng)力推進(jìn)(王建平，2018)。

　　20世紀(jì)90年代初，通過15年的改革開放，我國經(jīng)濟(jì)有了長足的發(fā)展，實(shí)質(zhì)上已處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)根本性轉(zhuǎn)軌的重要節(jié)點(diǎn)，建立全國統(tǒng)一開放的市場體系，促進(jìn)資源的優(yōu)化配置，轉(zhuǎn)變政府管理經(jīng)濟(jì)的職能，建立以間接手段為主的完善的宏觀調(diào)控體系勢在必行。在這一背景下，黨的十四屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》把黨的十四大提出的經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)和基本原則加以具體化，勾勒了建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的基本框架，并明確提出“積極推進(jìn)財(cái)稅體制改革……按照統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡化稅制和合理分權(quán)的原則，改革和完善稅收制度。推行以增值稅為主體的流轉(zhuǎn)稅制度”。于是便有了1994年以完善增值稅為重頭戲的稅制改革。標(biāo)志性的法律文獻(xiàn)就是《增值稅暫行條例》等三個稅種條例。新稅制的實(shí)施在實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)目標(biāo)的同時，實(shí)現(xiàn)了中央提出的“逐步提高財(cái)政收入占國民生產(chǎn)總值的比重和中央財(cái)政收入占全國財(cái)政收入的比重”的目標(biāo)，有效保障了國家的宏觀調(diào)控能力。與稅制改革相配套的制度安排是國家實(shí)施國稅、地稅機(jī)構(gòu)分設(shè)。

　　2001年我國成功加入世界貿(mào)易組織(WTO)，這標(biāo)志著我國已成為與經(jīng)濟(jì)全球化相連接的現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)國家(韓紹初，2010)。參與國際市場競爭的需要，經(jīng)濟(jì)面臨產(chǎn)業(yè)升級、結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型、技術(shù)進(jìn)步的嚴(yán)重挑戰(zhàn)，對增值稅改革提出了新要求。2003年10月黨的十六屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》明確：“分步實(shí)施稅收制度改革。按照簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管的原則，穩(wěn)步推進(jìn)稅收改革……增值稅由生產(chǎn)型改為消費(fèi)型，將設(shè)備投資納入增值稅抵扣范圍?！庇谑菑?004年起開始了以將固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額納入增值稅抵扣范圍的增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)，并將其作為東北振興、中部崛起的重要稅收優(yōu)惠政策加以運(yùn)用。為應(yīng)對2008年爆發(fā)的國際金融危機(jī)的需要，我國加快增值稅改革步伐并修訂《增值稅暫行條例》，自2009年起統(tǒng)一將固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額納入增值稅抵扣范圍。

　　隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，我國經(jīng)濟(jì)固有的結(jié)構(gòu)性矛盾凸顯，需要進(jìn)一步進(jìn)行結(jié)構(gòu)調(diào)整和轉(zhuǎn)型升級。從2012年開始的新時代十年，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展從高速增長階段向高質(zhì)量發(fā)展階段轉(zhuǎn)型。轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)需要建立更加公平的稅收制度，尤其是構(gòu)建與國際接軌、符合現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的規(guī)范的增值稅制度，著力解決服務(wù)業(yè)領(lǐng)域重復(fù)征稅的問題，同時通過抵扣機(jī)制的完善及其外溢效應(yīng)，暢通服務(wù)業(yè)與制造業(yè)的融合并降低企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)?！吨腥A人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要》提出：“擴(kuò)大增值稅征收范圍”;黨的十八大報(bào)告要求：“形成有利于結(jié)構(gòu)優(yōu)化、社會公平的稅收制度”;2013年中央經(jīng)濟(jì)工作會議明確：“完善結(jié)構(gòu)性減稅政策，擴(kuò)大營改增試點(diǎn)行業(yè)”;《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十三個五年規(guī)劃綱要》提出：“全面完成營業(yè)稅改增值稅改革，建立規(guī)范的消費(fèi)型增值稅制度”。正是在這一背景下，以營業(yè)稅改征增值稅為核心內(nèi)容的增值稅改革從2012年開始試點(diǎn)并逐步推進(jìn)到2016年5月全面實(shí)施，實(shí)現(xiàn)了增值稅對制造業(yè)與服務(wù)業(yè)的全覆蓋、從生產(chǎn)型向消費(fèi)型的徹底轉(zhuǎn)型。2017年11月頒布的《增值稅暫行條例》體現(xiàn)了這一重大改革成果。營改增沖破分稅制財(cái)政體制的限制，為國稅、地稅機(jī)構(gòu)合并和社會保險(xiǎn)費(fèi)、非稅收入征管職責(zé)的劃轉(zhuǎn)打開了突破口(李本貴，2023)，強(qiáng)化了國家治理能力。

　　黨的十九大召開前夕，我國經(jīng)濟(jì)正處于轉(zhuǎn)變發(fā)展方式、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)換增長動力的攻關(guān)期。這就需要增值稅在助力供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，拉動消費(fèi)需求、支持經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級，增強(qiáng)市場主體發(fā)展內(nèi)生動力上發(fā)力。于是便有了2018年和2019年兩次以減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)為出發(fā)點(diǎn)的大幅度降低增值稅稅率和以解決市場主體資金流為重點(diǎn)的實(shí)施大規(guī)模留抵退稅政策的增值稅改革。2020年之后新型冠狀病毒感染疫情的沖擊、國內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展轉(zhuǎn)型升級深層次困難以及國際發(fā)展環(huán)境的復(fù)雜多變等眾多因素對增值稅改革提出了更高要求。在這一背景下，《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》明確提出：“聚焦支持穩(wěn)定制造業(yè)、鞏固產(chǎn)業(yè)鏈供應(yīng)鏈，進(jìn)一步優(yōu)化增值稅制度?！?022年國家實(shí)施了以解決市場主體資金流為重點(diǎn)的大規(guī)模增值稅留抵退稅政策。顯然，從歷次增值稅改革看，都體現(xiàn)了“經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)→黨中央高度重視、強(qiáng)力推進(jìn)增值稅改革→增值稅進(jìn)行較大改革”這一非常鮮明的內(nèi)在邏輯。

　　特點(diǎn)之二：分步實(shí)施、制度配套，愈來愈重視改革氛圍的營造和改革結(jié)果的跟蹤問效。

　　從引進(jìn)到試點(diǎn)再到不斷擴(kuò)大征收范圍和改進(jìn)征稅辦法的分步實(shí)施、穩(wěn)妥推進(jìn)的做法，是我國增值稅改革的鮮明特征。1994年以來的增值稅改革持續(xù)保持這一做法。每一項(xiàng)改革措施的推進(jìn)，都是采取先選擇部分行業(yè)和地區(qū)進(jìn)行局部試點(diǎn)，再到統(tǒng)一試點(diǎn)，再頒布修訂的《增值稅暫行條例》、全面統(tǒng)一實(shí)施的路徑。這在營改增中尤為明顯。在增值稅制度的總體改革完善上，則是先奠定規(guī)范的增值稅制度基本框架，覆蓋工業(yè)和商業(yè)領(lǐng)域，然后通過將固定資產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍實(shí)行有限的消費(fèi)型增值稅改革、通過營改增改革實(shí)行徹底的消費(fèi)型增值稅，繼而進(jìn)一步降低稅率、實(shí)施大規(guī)模留抵退稅，基本遵循穩(wěn)步拓展的思路推進(jìn)。分步實(shí)施有效避免了風(fēng)險(xiǎn)，確保改革的穩(wěn)步推進(jìn)。

　　注重制度配套也是增值稅改革的鮮明特色。從1993年增值稅改革給予外商投資企業(yè)保持原有稅負(fù)水平的5年過渡期，到建筑業(yè)等四大行業(yè)營改增“確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增”的要求，對一時難以納入抵扣機(jī)制按一般辦法征稅的應(yīng)稅行為采取差額征稅和簡易征稅的辦法，對原有營業(yè)稅免稅優(yōu)惠政策的平移，對由于稅率調(diào)整、稅款抵扣規(guī)模減少給生產(chǎn)、生活性行業(yè)帶來的稅負(fù)上升采取加計(jì)抵減的臨時性措施，以及通過中央財(cái)政科學(xué)調(diào)整支出政策有力保障大規(guī)模增值稅留抵退稅政策的有效實(shí)施，不同階段的財(cái)政、稅收配套政策為增值稅改革的平穩(wěn)推進(jìn)保駕護(hù)航。

　　愈來愈重視改革氛圍的營造和改革效果的跟蹤問效是增值稅改革又一鮮明特色。首先，在營改增、以大幅度降低增值稅稅率為重點(diǎn)的深化增值稅制度改革以及實(shí)施大規(guī)模留抵退稅過程中，國家特別重視對改革的宣傳。既在納稅人的培訓(xùn)輔導(dǎo)上發(fā)力，讓納稅人懂政策、會操作，又在營造良好的改革輿論上下功夫。通過專題新聞發(fā)布會和組織主流媒體集中輪番報(bào)道，通過國際論壇等方式向世界傳遞中國的增值稅改革。不僅注重改革具體內(nèi)容的宣傳，還注重改革效果的宣傳。多渠道、多層面、多方式、強(qiáng)力度的稅制改革宣傳為增值稅改革創(chuàng)造了良好的輿論環(huán)境。其次，在改革初期重視實(shí)行定期的分析報(bào)告制度，對政策執(zhí)行情況進(jìn)行動態(tài)的分析觀察，通過持續(xù)完善、改進(jìn)相關(guān)政策，實(shí)現(xiàn)改革目標(biāo)。最后，著力改善相關(guān)管理環(huán)境以保障增值稅改革順利推進(jìn)。比如，針對營改增部分行業(yè)在實(shí)施初期稅負(fù)有所上升的問題，注意優(yōu)化相應(yīng)管理措施，通過“用好增值稅鏈條抵扣機(jī)制……盡可能實(shí)現(xiàn)抵扣憑證應(yīng)取盡取，進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)抵盡抵”，各地在實(shí)施中取得明顯效果(王建平，2017)?？茖W(xué)、高效的方法使增值稅改革始終保持正確的方向并有效實(shí)現(xiàn)各個階段的目標(biāo)。

　　特點(diǎn)之三：稅收政策取向從解決重復(fù)征稅、保障財(cái)政收入向公平稅負(fù)和減輕納稅人增值稅負(fù)擔(dān)水平并舉轉(zhuǎn)變。

　　改革開放之初，引進(jìn)增值稅的動因就是著力解決工業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)域重復(fù)征稅的矛盾，同時保障國家的財(cái)政收入。實(shí)行增值稅的目的就是“充分發(fā)揮增值稅公平稅負(fù)，保證財(cái)政收入的作用”(王平武，1992)。故原間接稅(工商稅)改征增值稅采取保持原稅負(fù)水平的原則設(shè)計(jì)稅率。1994年增值稅改革也是在統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)的原則下進(jìn)行，在有效解決貨物生產(chǎn)流通領(lǐng)域增值稅重復(fù)征稅的前提下保持總體稅收負(fù)擔(dān)不變。但進(jìn)入21世紀(jì)以來，增值稅等間接稅比重過大所帶來的稅收收入逐年高速增長在一定程度上制約了我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。在解決重復(fù)征稅的同時，降低增值稅總體負(fù)擔(dān)水平成為經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級的客觀需要。從始于2004年的增值稅擴(kuò)大抵扣范圍的轉(zhuǎn)型改革，到始于2012年的營改增改革，直至2018年、2019年以大幅度降低制造業(yè)增值稅稅率為核心內(nèi)容的深化增值稅改革，以及2022年大規(guī)模留抵退稅政策的實(shí)施，都是按照公平稅負(fù)并不斷降低增值稅負(fù)擔(dān)的原則推進(jìn)增值稅改革的。增值稅的擴(kuò)大抵扣范圍與不斷地下調(diào)稅率帶來大幅度減稅。我國國內(nèi)增值稅收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)的比重從2017年的6.84%下降至2022年的4.04%和2023年的5.05%。

　　特點(diǎn)之四：既遵循增值稅制度運(yùn)行的內(nèi)在規(guī)律，不斷朝著構(gòu)建規(guī)范化的現(xiàn)代增值稅制度的目標(biāo)邁進(jìn)，又始終注意與我國國情相適應(yīng)，創(chuàng)造性地推進(jìn)改革，增值稅的聚財(cái)職能和稅收治理能力不斷提升。

　　增值稅在我國的推行，是借鑒國外先進(jìn)管理制度運(yùn)用于我國的成功范例，體現(xiàn)了我國海納百川、吸收人類文明成果為我所用的博大胸懷。從1994年規(guī)范化的增值稅制度建立以來，我國增值稅制度從不斷擴(kuò)大征收范圍、拓展抵扣范圍、優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)等方面朝著規(guī)范化的現(xiàn)代增值稅制度的目標(biāo)邁進(jìn)。我國增值稅制度在稅制建設(shè)上始終遵循增值稅的基本原理，但在一些具體問題的處理上，也始終立足于我國的具體國情。比如：考慮我國現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展的水平，未將農(nóng)業(yè)領(lǐng)域納入增值稅的征收范圍;為有效銜接制造業(yè)、商業(yè)與農(nóng)業(yè)領(lǐng)域，對納稅人外購農(nóng)產(chǎn)品采取憑收購憑證由收購者自行計(jì)算抵扣的反向開票的特殊處理辦法。又如，在其他國家對金融業(yè)尚未征收增值稅的大背景下，我國成功地將金融業(yè)納入增值稅的征收范圍，為增值稅改革提供了中國樣本。增值稅改革強(qiáng)化了抵扣機(jī)制，推進(jìn)了增值稅的聚財(cái)職能和稅收治理能力，實(shí)現(xiàn)增值稅制度的完善與社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的互相成就與良性互動。

　　特點(diǎn)之五：增值稅改革始終與優(yōu)化增值稅管理尤其是注重不斷提升信息化管理水平緊密結(jié)合。

　　從1994年建立比較完善的增值稅制度開始，我國即注重建立與之相適應(yīng)的增值稅管理機(jī)制。1996年針對增值稅管理中暴露的突出問題，在總結(jié)柳州等地經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上推行新的增值稅申報(bào)、稽核辦法。與此同時，國家著手運(yùn)用信息化手段加強(qiáng)增值稅管理。繼1994年啟動金稅一期工程后，1998年啟動金稅二期工程。2001-2002年金稅工程防偽稅控系統(tǒng)在全國全面推行。這一系統(tǒng)的運(yùn)行通過有效實(shí)現(xiàn)交叉稽核強(qiáng)化了增值稅日常管理。之后隨著金稅三期工程的推進(jìn)，2014年為推進(jìn)增值稅一體化管理，在部分省市試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，從2015年開始推行增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)，覆蓋包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人在內(nèi)的所有增值稅納稅人、所有增值稅發(fā)票。2019年推行增值稅發(fā)票管理2.0版。從2023年開始推進(jìn)金稅四期工程，推行全面數(shù)字化的電子發(fā)票，全面適時反映納稅人經(jīng)營情況、及時發(fā)現(xiàn)納稅人風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)，及時阻斷納稅人的異常行為，有效實(shí)施增值稅管理。與此同時，我國始終注意部門聯(lián)合開展打擊虛開增值稅發(fā)票騙稅行動。

　　特點(diǎn)之六：增值稅立法越來越得到重視，立法技術(shù)日益成熟，法律層級不斷提升。

　　2015年，國家將稅收法定原則寫入《中華人民共和國立法法》，為推進(jìn)稅收法治起到十分積極的作用，為增值稅等稅種的立法奠定基礎(chǔ)。從先后三個《增值稅暫行條例》文本和《增值稅法(草案)》觀察，我國增值稅的立法技術(shù)在不斷進(jìn)步。1984年國務(wù)院頒布的《增值稅條例(草案)》共24條，除去征管程序方面的規(guī)定9條，實(shí)體方面的規(guī)定為15條。1993年頒布的《增值稅暫行條例》共29條，相比1984年頒布的《增值稅條例(草案)》實(shí)質(zhì)上增加了14條，內(nèi)容更為豐富，而且財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒布的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》更為具體、詳盡。其后兩次修訂的《增值稅暫行條例》分別為29條和28條，條文數(shù)量雖大體比較穩(wěn)定，但內(nèi)容更為充實(shí)、豐富。2023年提交全國人大常委會審議的《增值稅法(草案)》(二次審議稿)達(dá)到37條，表述更為嚴(yán)謹(jǐn)。對有些稅制要素的明確提升了法律層級，比如對小規(guī)模納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定由之前在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中明確提升到《增值稅法(草案)》之中表述。所有這些變化都體現(xiàn)了法治理念的提升，增強(qiáng)了稅法的權(quán)威性和確定性。

　　(二)增值稅改革的啟示

　　考察分稅制改革30年來增值稅改革的理念和方法，可以獲得許多有益的啟示。第一，必須始終堅(jiān)持黨對稅收工作與稅制改革的領(lǐng)導(dǎo)。黨的堅(jiān)強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)不僅保障稅收工作和稅制改革始終保持正確的方向，而且是推進(jìn)稅制改革的強(qiáng)大動力。第二，對我國的增值稅制度必須充滿自信。我國是發(fā)展中大國和世界第二大經(jīng)濟(jì)體，增值稅之所以能夠深深植根我國經(jīng)濟(jì)的沃土并具有頑強(qiáng)的生命力，我國之所以堅(jiān)定不移地選擇增值稅作為主體稅種絕非偶然。實(shí)踐表明，在當(dāng)前和今后較長一段時期，將增值稅作為我國的主體稅種仍是最優(yōu)選擇。中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展，增值稅不能缺位。我們要看到增值稅改革的巨大成功，決不能因?qū)嵤┻^程中存在一些問題就懷疑增值稅。正確的做法是既堅(jiān)定信心、鞏固增值稅第一大稅種的地位不動搖，又正視增值稅制度中存在的問題并積極加以解決。第三，增值稅改革乃至整個稅制改革必須以問題為導(dǎo)向，立足經(jīng)濟(jì)發(fā)展全局積極推進(jìn)。注重解決增值稅等稅收制度運(yùn)行中的突出矛盾，為更好解決經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的突出問題提供稅收方案，強(qiáng)化增值稅的聚財(cái)職能進(jìn)而強(qiáng)化稅收治理能力，并通過稅收制度的改革完善增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展的內(nèi)生動力，做大經(jīng)濟(jì)發(fā)展蛋糕。第四，必須用系統(tǒng)思維來推進(jìn)改革。增值稅改革應(yīng)立足于整體稅收制度的建設(shè)進(jìn)行統(tǒng)籌考慮，注重與其他稅種的科學(xué)配置和改革聯(lián)動，還要注重與其他經(jīng)濟(jì)制度和管理制度的協(xié)調(diào)。稅制改革要注意動員好社會各個方面的力量并注重各個部門和相關(guān)政策的協(xié)同，形成推動稅制改革的強(qiáng)大合力。應(yīng)特別強(qiáng)調(diào)的是，財(cái)政制度與稅收管理制度的優(yōu)化是增值稅改革成功實(shí)施的切實(shí)保障，在新一輪財(cái)稅體制改革中應(yīng)更為重視。第五，稅制改革既要借鑒國際成功經(jīng)驗(yàn)，又要充分考慮我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅收管理能力等實(shí)際情況，決不盲目照搬照抄。

　　三、我國增值稅改革展望

　　無論從強(qiáng)化稅收的職能作用、推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化上，還是從提高我國稅制的國際競爭力進(jìn)而提升經(jīng)濟(jì)的競爭力上考慮，增值稅都肩負(fù)著重要的歷史使命。稅收制度需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展變化而不斷改革完善。推動中國經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，增值稅改革不能缺位且十分重要。要按照黨的二十屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于進(jìn)一步全面深化改革、推進(jìn)中國式現(xiàn)代化的決定》中深化財(cái)稅體制改革的總體要求，進(jìn)一步改革完善增值稅制度。

　　(一)增值稅改革的總體思路

　　從分稅制改革30年以來的經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律與增值稅改革發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)出發(fā)，筆者認(rèn)為，我國增值稅未來的改革在總體思路上應(yīng)特別注意把握以下三個方面。

　　第一，應(yīng)始終貫徹寬稅基、低稅負(fù)的原則，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平并進(jìn)一步降低增值稅的稅負(fù)水平。應(yīng)將寬稅基、低稅負(fù)作為當(dāng)前階段構(gòu)建更為公平的增值稅制度的稅負(fù)設(shè)計(jì)理念與思路(王建平，2020)。寬稅基、低稅負(fù)既是處理好稅收與經(jīng)濟(jì)發(fā)展辯證關(guān)系、實(shí)現(xiàn)良性互動的必然要求，也是實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)目標(biāo)的必然選擇，也是有效解決當(dāng)前增值稅負(fù)擔(dān)較重突出矛盾、增強(qiáng)企業(yè)造血功能和內(nèi)生動力、應(yīng)對經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級的現(xiàn)實(shí)需要，還是進(jìn)一步優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、更好地發(fā)揮稅收職能作用的迫切需要。因此，必須進(jìn)一步系統(tǒng)地改革現(xiàn)行增值稅制度尤其是最大限度地拓展稅基并下調(diào)增值稅的基本稅率。

　　第二，應(yīng)堅(jiān)持相對中性原則，進(jìn)一步強(qiáng)化增值稅的抵扣機(jī)制和聚財(cái)職能，提高稅收治理能力。稅收中性理念是基于讓市場成為資源配置的決定性因素以防止稅收對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的干擾和扭曲。稅收相對中性理念是現(xiàn)實(shí)考量的稅收中性原則的客觀實(shí)現(xiàn)。稅收相對中性原則重點(diǎn)體現(xiàn)于增值稅制度之中，這是由增值稅主體稅種、間接稅收等內(nèi)在特性所決定的。相對中性理念是破解增值稅改革難題的鑰匙(王建平，2024)，是強(qiáng)化增值稅聚財(cái)職能和稅收治理能力題中應(yīng)有之義?？茖W(xué)的稅款抵扣機(jī)制是增值稅的“靈魂”(王建平，2010)，強(qiáng)化增值稅的抵扣機(jī)制是整個增值稅改革的“樞紐”。增值稅的相對中性原則最終要通過抵扣機(jī)制的優(yōu)化加以實(shí)現(xiàn)。《中共中央關(guān)于進(jìn)一步全面深化改革、推進(jìn)中國式現(xiàn)代化的決定》明確的“完善增值稅留抵退稅政策和抵扣鏈條”為改革指明了方向。

　　第三，應(yīng)有恢宏的國際視野，更加關(guān)注國際增值稅改革的動態(tài)及趨勢并實(shí)現(xiàn)與我國增值稅制度的有效銜接。增值稅是一個國際性稅種，對于暢通貨物、服務(wù)的國際與國內(nèi)兩個市場發(fā)揮著十分重要的作用。因此，應(yīng)密切關(guān)注國際增值稅改革的動態(tài)和發(fā)展趨勢并有效加以應(yīng)對，提高我國增值稅制度的國際競爭力，進(jìn)而提高我國貨物與服務(wù)的國際競爭力。與此同時，應(yīng)積極研究數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下，跨境電子商務(wù)、境外服務(wù)的稅收管轄權(quán)問題，積極參與國際稅收規(guī)則制定，實(shí)現(xiàn)我國增值稅與國際增值稅的有效銜接，提升我國稅收的話語權(quán)，維護(hù)國家的稅收權(quán)益，并為發(fā)展中國家增值稅制度建設(shè)提供中國樣板。

　　(二)增值稅改革的主要著力點(diǎn)

　　按照上述思路，我國增值稅下一步改革主要應(yīng)著力于以下五個方面。一是降低增值稅稅負(fù)：簡并增值稅稅率檔次并降低增值稅基本稅率;二是拓寬增值稅稅基：最大限度縮小增值稅免稅、簡易計(jì)稅、差額征稅的范圍;三是強(qiáng)化抵扣機(jī)制：擴(kuò)大增值稅抵扣范圍、調(diào)整小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)、取消農(nóng)產(chǎn)品核定扣除試點(diǎn)、完善反向開票機(jī)制、全面實(shí)施留抵退稅制度、逐步取消加計(jì)抵減的制度安排;四是建立梯級稅負(fù)結(jié)構(gòu)：起征點(diǎn)改免征額并下調(diào)小規(guī)模納稅人征收率;五是實(shí)現(xiàn)全面覆蓋：將數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的新業(yè)態(tài)、新模式一律納入增值稅征收范圍。

　　此外，還應(yīng)重視新一輪財(cái)稅體制改革背景下增值稅收入分配機(jī)制的改進(jìn)優(yōu)化、推進(jìn)增值稅立法等改革措施，為增值稅改革提供切實(shí)保障。