印度三星重工案：EPC項(xiàng)目辦公室如何界定為準(zhǔn)輔活動(dòng)而規(guī)避海外收入征稅

案情

2006年，印度政府的國(guó)有企業(yè)石油和天然氣公司向三星重工（“三星”）與印度企業(yè)組成的聯(lián)合體授予了在韓國(guó)的交鑰匙合同（EPC）。

合同的范圍是開(kāi)展現(xiàn)有設(shè)施的勘測(cè)、設(shè)計(jì)、工程、采購(gòu)、制造、安裝和改造等工作，以及Vasai東部開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所涵蓋的整個(gè)設(shè)施的啟動(dòng)和調(diào)試。

三星在孟買(mǎi)設(shè)立了一個(gè)項(xiàng)目辦公室，作為與印度石油和天然氣公司就該項(xiàng)目進(jìn)行溝通的渠道。工程前勘測(cè)、設(shè)備采購(gòu)和制造活動(dòng)在韓國(guó)進(jìn)行。

三星的印度所得稅申報(bào)表宣布其在印度開(kāi)展的活動(dòng)為虧損。

印度稅務(wù)局的調(diào)查結(jié)果

印度稅局的評(píng)估稅務(wù)官員發(fā)出了評(píng)質(zhì)通知，聲稱(chēng)三星的離岸供應(yīng)和服務(wù)應(yīng)在印度征稅，因?yàn)樗鼈兛蓺w因于印度的常設(shè)機(jī)構(gòu)。據(jù)評(píng)估官員稱(chēng)，項(xiàng)目辦公室參與了項(xiàng)目執(zhí)行的核心活動(dòng)，即設(shè)備的設(shè)計(jì)或制造，因此是印度-韓國(guó)DTAA第5.1條所指的三星在印度的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

三星公司辯稱(chēng)，離岸設(shè)備采購(gòu)、制造和服務(wù)不能歸于印度的常設(shè)機(jī)構(gòu)，因?yàn)轫?xiàng)目辦事處只是作為一個(gè)溝通渠道，從事的僅用于可以特定豁免的準(zhǔn)備和輔助性活動(dòng)。

然而，評(píng)估官員聲稱(chēng)，該項(xiàng)目是一個(gè)單一的、不可分割的“統(tǒng)包”項(xiàng)目，不能拆分，因此，該項(xiàng)目的全部利潤(rùn)應(yīng)在印度征稅，因此將在印度境外賺取的收入的25%歸于印度常設(shè)機(jī)構(gòu)。三星重工向印度稅局提出行政復(fù)議，復(fù)議爭(zhēng)議解決小組維持了評(píng)估官員的命令。

稅務(wù)法庭裁決

三星重工隨即向稅務(wù)法庭提出上訴。在三星的上訴中，三星向法庭提供了向印度儲(chǔ)備銀行提交的項(xiàng)目辦公室注冊(cè)申請(qǐng)，申請(qǐng)書(shū)中載有該公司關(guān)于在印度開(kāi)設(shè)項(xiàng)目辦事處的董事會(huì)決議，這個(gè)決議指出“該公司特此在印度孟買(mǎi)開(kāi)設(shè)一個(gè)項(xiàng)目辦事處，以協(xié)調(diào)和執(zhí)行Vasai East開(kāi)發(fā)項(xiàng)目”。法庭認(rèn)為，從董事會(huì)決議中可以清楚地看出，開(kāi)設(shè)項(xiàng)目辦公室是為了協(xié)調(diào)和執(zhí)行項(xiàng)目，但該項(xiàng)目辦公室是三星重工在印度的固定營(yíng)業(yè)地點(diǎn)。

三星辯稱(chēng)，即使有常設(shè)機(jī)構(gòu)，常設(shè)機(jī)構(gòu)的活動(dòng)也符合印度與韓國(guó)雙邊稅收協(xié)定第5.4條中準(zhǔn)備或輔助性活動(dòng)的測(cè)試。法庭駁回了這一論點(diǎn)，指出證明這些活動(dòng)是準(zhǔn)備性或輔助性的責(zé)任在于三星，并且三星沒(méi)有提供任何記錄在案的材料來(lái)證明這一事實(shí)。

三星根據(jù)稅務(wù)法庭自證其清的要求，制作了項(xiàng)目辦公室的賬目清冊(cè)，以證明沒(méi)有與項(xiàng)目執(zhí)行有關(guān)的支出。三星還證明，只有兩個(gè)人在項(xiàng)目辦公室工作，他們都沒(méi)有資格執(zhí)行三星的任何核心活動(dòng)。法庭駁回了這些論點(diǎn)，指出這些賬目掌握在三星手中，僅憑出示賬目開(kāi)支的方式并不能確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的性質(zhì)。

然后，稅務(wù)法庭將此事發(fā)回稅務(wù)局，讓其重新考慮稅務(wù)評(píng)估官提出的海外利潤(rùn)的25％歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的問(wèn)題。法庭認(rèn)為，稅務(wù)局提供的證據(jù)中沒(méi)有足夠的信息來(lái)確定三星重工是通過(guò)項(xiàng)目辦公室來(lái)進(jìn)行業(yè)務(wù)活動(dòng)的。

高等法院裁決

北阿坎德邦高等法院只允許就稅務(wù)官員提出的海外收入25%是比例是否合理的問(wèn)題提出上訴，而沒(méi)有審查它是否歸因于常設(shè)機(jī)構(gòu)的活動(dòng)。據(jù)高等法院稱(chēng)，稅務(wù)官員和法庭都沒(méi)有作出任何努力，將任何證據(jù)記錄在案，沒(méi)有證據(jù)證明這一數(shù)字是合理的。

最高法院裁決

在三星重工向最高法院提起上訴時(shí)，稅務(wù)部門(mén)再次辯稱(chēng)，項(xiàng)目辦公室與三星的核心業(yè)務(wù)有關(guān)。

三星重申，孟買(mǎi)項(xiàng)目辦公室只有兩名員工，他們都沒(méi)有任何技術(shù)資格來(lái)執(zhí)行該項(xiàng)目。此外，項(xiàng)目辦公室的賬目表明，它沒(méi)有為執(zhí)行EPC項(xiàng)目而發(fā)生任何支出。

最高法院依據(jù)的是三星向印度儲(chǔ)備銀行申請(qǐng)注冊(cè)項(xiàng)目辦公室時(shí)所附的董事會(huì)決議，該決議指出，設(shè)立項(xiàng)目辦公室是為了協(xié)調(diào)和執(zhí)行“與上述印度石油和天然氣公司現(xiàn)有設(shè)施的海上平臺(tái)改造有關(guān)的文件交付”。

最高法院指出，稅務(wù)法庭的裁決是有悖常理的，因?yàn)樗慕Y(jié)論是，項(xiàng)目辦公室參與了項(xiàng)目執(zhí)行的核心活動(dòng)，僅僅保持賬目不能確定常設(shè)機(jī)構(gòu)準(zhǔn)輔活動(dòng)的性質(zhì)。

最高法院得出結(jié)論：

項(xiàng)目辦公室開(kāi)展的活動(dòng)具有輔助性質(zhì)，因?yàn)轫?xiàng)目辦公室充當(dāng)了三星和ONGC之間的溝通渠道。在得出上述結(jié)論時(shí)，最高法院依據(jù)了其在Morgan Stanley & Co. Inc.和E-Funds IT Solutions， Inc.一案中的裁決，根據(jù)案件的具體事實(shí)，某些后臺(tái)和輔助性功能不產(chǎn)生固定地點(diǎn)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

除了目前對(duì)三星案的判決外，關(guān)于固定地點(diǎn)PE一案還有不少具有里程碑意義的判決，即DIT Mumbai訴摩根士丹利公司（2007）292 ITR 416，CIT訴現(xiàn)代重工有限公司（2007）7 SCC 422，Ishikawajma-Harima Heavy Industries Ltd.訴DIT Mumbai

（2007）3 SCC 481和ADIT New Delhi訴E-Funds IT Solution Inc.（2018）13 SCC 294。

在三星案中，最高法院依靠印度儲(chǔ)備銀行的注冊(cè)和項(xiàng)目辦公室的賬戶來(lái)確定項(xiàng)目辦公室的活動(dòng)范圍。在阿聯(lián)酋交易中心案中，最高法院也依靠印度儲(chǔ)備銀行（以及其他銀行）授予的許可得出結(jié)論，阿聯(lián)酋外匯中心在印度的聯(lián)絡(luò)處的活動(dòng)是“預(yù)備或輔助的”。

最高法院對(duì)印度儲(chǔ)備銀行許可的依賴是有關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)解釋的判例方面的一個(gè)重大發(fā)展。上述兩項(xiàng)裁決都表明，擁有項(xiàng)目辦公室或聯(lián)絡(luò)處的被評(píng)估者應(yīng)在印度儲(chǔ)備銀行的許可范圍內(nèi)開(kāi)展活動(dòng)。

這些裁決還強(qiáng)調(diào)了納稅人通過(guò)適當(dāng)文件證明其所從事的活動(dòng)確實(shí)是預(yù)備性或輔助性活動(dòng)的能力的重要性。此外，最高法院重申，證明納稅人在印度設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的責(zé)任在于稅務(wù)機(jī)關(guān)，而不是納稅人。

在EPC項(xiàng)目中，國(guó)外設(shè)備采購(gòu)與勞務(wù)所獲利潤(rùn)的一部分是否在項(xiàng)目所在國(guó)征稅往往是項(xiàng)目所在國(guó)稅務(wù)局與國(guó)外承包商發(fā)生爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。按照國(guó)際稅收規(guī)則，在國(guó)外承包商在項(xiàng)目所在國(guó)沒(méi)有形成常識(shí)機(jī)構(gòu)的條件下，國(guó)外設(shè)備采購(gòu)與勞務(wù)所得不應(yīng)在項(xiàng)目所在國(guó)交稅，即便形成了常設(shè)機(jī)構(gòu)，如從事準(zhǔn)輔性活動(dòng)亦無(wú)需在所在國(guó)交稅。OECD協(xié)定范本第5條中明確規(guī)定，固定場(chǎng)所用于從國(guó)外購(gòu)進(jìn)商品的，屬于準(zhǔn)輔性活動(dòng)，跨境購(gòu)進(jìn)商品的所得在出口商不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的條件下不應(yīng)在商品進(jìn)口國(guó)征稅，這是國(guó)際稅收規(guī)則不可突破的紅線，國(guó)際數(shù)字稅規(guī)則中也再次重申這一原則，尼日利亞國(guó)內(nèi)法規(guī)定對(duì)EPC項(xiàng)目國(guó)外所得征稅時(shí)，也把設(shè)備采購(gòu)排除在外。

EPC國(guó)外承包商為與發(fā)包方聯(lián)絡(luò)，設(shè)立項(xiàng)目辦公室是必要和必須的，由于擁有固定的辦公場(chǎng)地和人員，加之持續(xù)時(shí)間數(shù)年，被判為常設(shè)機(jī)構(gòu)的概率很大，這時(shí)是否從事準(zhǔn)輔活動(dòng)就成為問(wèn)題的關(guān)鍵。按照OECD準(zhǔn)輔活動(dòng)所列的幾條表述，稍不留意便會(huì)垮越紅線，超出準(zhǔn)輔活動(dòng)之外，如幫外國(guó)企業(yè)貯存、展示貨物，無(wú)論是用自用設(shè)施還是租用設(shè)施，如外國(guó)企業(yè)對(duì)庫(kù)存有控制與檢查權(quán)，或依外國(guó)企業(yè)之命交付貨物，就不是準(zhǔn)輔活動(dòng)，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅活動(dòng)。因此，EPC項(xiàng)目要避免國(guó)外收入交稅，項(xiàng)目辦公室活動(dòng)的準(zhǔn)輔性質(zhì)是重中之重，必須精心設(shè)計(jì)，準(zhǔn)確把握，不留漏洞。

各國(guó)把握準(zhǔn)輔活動(dòng)的側(cè)重有所不同。從三星重工案可以看出，印度法院最看重的是設(shè)立項(xiàng)目辦并界定職能的董事會(huì)決議，批準(zhǔn)機(jī)構(gòu)印度儲(chǔ)備銀行批準(zhǔn)的職能，以及項(xiàng)目辦公室日常運(yùn)營(yíng)中職能未超范圍的證據(jù)積累和帳冊(cè)記錄。在印度從事EPC項(xiàng)目或其它工程和勞務(wù)的中國(guó)企業(yè)應(yīng)從三星重工案中得到啟發(fā)，找到界定為準(zhǔn)輔活動(dòng)的關(guān)鍵，并加強(qiáng)日常經(jīng)營(yíng)中準(zhǔn)輔活動(dòng)的內(nèi)控。